IFRS 17中保险服务业绩的核算

2022-08-11郭振华上海对外经贸大学

上海保险 2022年7期

郭振华上海对外经贸大学

从本质上而言，保险公司主要提供保险服务和投资服务，于是，新准则（IFRS 17和财政部企业会计准则第25 号）下，保险公司的主要收支将被划分为两部分：保险服务部分和投资服务部分。本文讨论保险服务部分的收支构成和业绩核算。所谓保险服务，就是大家心目中认为的保险公司为客户提供的保障服务，唯一可能出乎大家意料的是，新准则有一点特别“较真”，要求在计算保险服务的收支时，要剔除所有的投资成分，以便保险服务的收支仅反映“纯正的”或“纯洁的”保险服务或保障服务。

具体而言，保险合同组确认后，就会形成保险合同负债，经过任一会计期间后，保险公司会因在该会计期间为客户提供保险服务而产生保险服务费用（insurance service expenses）；同时，保险合同负债会因向客户提供保险服务而释放，产生保险服务收入（insurance revenue）。保险服务收入减去保险服务费用，就得到保险服务业绩或保险服务利润。

一、保险服务费用

某一会计期间的保险服务费用，简称“当期保险服务费用”，是指该期间内保险公司实际提供给客户的保险服务所花费的费用，包括四项：

（一）当期发生赔款（剔除投资成分）及其他相关费用

当期发生赔款，是指当期事故所导致的赔款，包括当期事故发生后支付的赔款和应支付但延期支付的已发生赔款（或未决赔款），但要剔除投资成分。

其他相关费用，是指当期发生的赔款之外的各种费用支出，如理赔处理费用、保单管理和维持费用、其他的公司固定费用和可变费用等。

（二）保险获取现金流量的摊销

根据财政部企业会计准则第25 号第十七条所述，保险获取现金流量，是指因销售、核保和承保已签发或预计签发的合同组而产生的，可直接归属于其对应合同组合的现金流量。

但事实上，进一步而言，与未来现金流量可分为“合同边界内的现金流量”和“合同边界外的现金流量”类似，保险获取现金流量也可分为“合同边界内的保险获取现金流量”和“合同边界外的保险获取现金流量”，本文所述概念仅指前者（下文不作特别说明时，均指前者）。

按新准则第三十二条规定，保险公司应该将“合同边界内的保险获取现金流量”，随时间流逝系统分摊至合同组保险责任期内的每个财务报告期，计入各期的保险服务费用，称为“保险获取现金流量摊销额”。

需要说明的是，之所以要将保险获取现金流量单列，而不是直接计入前述“当期已发生赔款及其他相关费用”，原因可能有如下两点：第一，国际会计准则委员会认为保险获取现金流量肯定是费用，但与提供当期保险服务不直接相关；第二，保险获取现金流量要按当期摊销额而非当期发生额计入保险服务费用，其核算方式有独特性。

（三）与过去服务相关的变化，主要指“已发生赔款负债相关履约现金流量的变动”

与过去服务相关的变化，自然是指与前面会计期间而非本会计期间的保险服务相关的变化。因此，“已发生赔款负债相关履约现金流量的变动”，不是指当期发生事故尚未赔款的情形（这种情形已被包含在“当期发生赔款”中），而是指往期的已发生未支付的赔款，延续到本期也未支付，但由于物价变化等原因，本期末的估计值发生了变化，这部分变化自然会增加或降低保险公司的赔付成本，应被计入当期保险服务费用。

（四）与未来服务相关的变化，主要指“亏损部分的确认和转回”

首先，按新准则第四十六条，合同组在初始确认时发生的首日亏损，保险公司应当确认亏损并将其计入当期保险服务费用。此外，在合同组后续计量中，如果产生新增亏损，保险公司也应确认亏损并将其计入保险服务费用。上述这些被一次性计入损益的预期亏损，会与后期实际发生的亏损重合，为避免重复确认，只要在前期的保险服务费用中有被确认的亏损，后期的保险服务费用中就会产生“亏损转回”。

讨论到这里，保险服务费用就介绍完了。正如新准则第八十六条中的（五）所述，当期保险服务费用包括四项：①当期发生赔款及其他相关费用；②保险获取现金流量的摊销；③已发生赔款负债相关履约现金流量的变动；④亏损部分的确认和转回。

二、保险服务收入

保险公司的当期保险服务收入，反映的是保险公司提供合同承诺的当期保险服务而有权获得的预期对价。对任一保险合同组而言，其在当期创造的保险服务收入包括两部分：

（一）与提供当期保险合同服务相关的未到期责任负债减少额

我们可以想象，未到期责任负债就是针对未来履约责任而准备的，合同组过了一个会计期间，意味着合同组的未到期责任负债中的履约责任少了一个会计期间，于是，应该将对应这一会计期间履约责任的未到期责任负债（预期对价）确认为当期保险服务收入。

于是，新准则第三十一条规定：“保险公司应该将因提供当期保险合同服务而导致的未到期责任负债账面价值的减少额，确认为保险服务收入。”这句话的核心是“因提供当期保险合同服务导致的”。因为，保险合同组尤其是长险合同组，在确认后的保险责任期内，通常会不断有现金流入和流出，如续期保费流入、投资成分的利息增值（流入）、保险获取成本流出、赔付和相关费用流出等。所有这些流入、流出都会对合同组的未到期责任负债账面价值造成影响，但在核算当期保险服务收入时，我们仅将因提供当期保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额，确认为保险服务收入。

按照“因提供当期保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额”这一思路，可将当期保险服务收入细分为：

1.期初预计的当期会发生的保险服务费用

包括期初预计的当期赔款和期初预计的其他保险服务费用。需要特别强调的是，这里指的是“期初预计值”，而不是实际发生值。原因是，期初未到期责任负债的账面价值本来就是“期初预计值”，自然也应该按照“期初预计值”在当期进行释放，但不包括：

（1）分摊至未到期责任负债的亏损部分的金额。所谓“未到期责任负债的亏损部分”，是指当合同组发生初始计量亏损或后续亏损时，意味着实有的未到期责任负债余额不足，应该由股东补足以保障客户利益，这部分由股东补充到未到期责任负债中的部分，就是“未到期责任负债的亏损部分”，其他未到期责任负债可称为“未到期责任负债的其他部分”。“因提供当期保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额”中，部分来自“未到期责任负债的亏损部分”的释放，部分来自“未到期责任负债的其他部分”的释放，前者释放出来的，就是“分摊至未到期责任负债的亏损部分的金额”。这里要强调的是，其包括预期赔款和其他保险服务费用、非金融风险调整释放等，不应计入当期保险服务收入。原因是，这部分释放出来的保险服务资金，本质上来自于股东，而非来自客户。

（2）赔款中包含的投资成分（或投资成分在当期的返还金），以及与保单贷款相关的未到期责任负债变动。如前所述，保险服务收支中不能包含任何投资成分，与投资成分相关的任何变动都不会形成保险服务费用，也不会形成保险服务收入，因为投资成分与保险服务无关。

（3）第三方收取的交易税费（如保费税、增值税、保险保障基金交费等）。这部分现金流出属于未到期责任负债计量时的“合同边界内的现金流量”，自然会在保险责任期限内从未到期责任负债中释放出来，但国际会计准则委员会认为它们不属于向客户提供的保险服务，就从保险服务收入中被删除了。

（4）保险获取现金流量。保险获取现金流量也属于未到期责任负债计量时的“合同边界内的现金流量”，但是，国际会计准则委员会认为保险获取现金流量与当期保险服务不直接相关，所以不计入这里的“期初预计的当期会发生的保险服务费用”，而是在后面单列。

新准则还特别强调，“期初预计的当期会发生的保险服务费用”不包括与非金融风险调整相关的金额，非金融风险调整形成的保险服务收入下面专门讨论。

2.期初预计的当期非金融风险调整释放额

经过任一会计期间后，保险负债中对应于该期间的非金融风险就没有了，期末时，对应于该期间的预期的非金融风险调整就会释放出来，计入当期保险服务收入，但不包括：

（1）分摊至“未到期责任负债的亏损部分”的非金融风险调整变动额。如前所述，“因提供当期保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额”中，凡是从“未到期责任负债的亏损部分”中释放出来的，都不应计入当期保险服务收入，而从“未到期责任负债的亏损部分”释放出来的非金融风险调整释放，即属于此项。

（2）与未来服务相关进而引发合同服务边际调整的非金融风险调整变化额。即，每个会计期末，保险公司会对未来履约现金流量进行重新估计，履约现金流量中的非金融风险调整自然可能发生变化，这些变化通常会被合同服务边际吸收（除非履约现金流量增加额超过了合同服务边际余额），不属于因提供当期服务而导致的非金融风险调整释放，不应被计入当期保险服务收入。

（3）计入保险合同金融变动额中的非金融风险调整变化额。任一会计期间，保险合同金融变动额是指保险合同负债的当期利息增值与期末折现率变动导致的保险合同负债变动之和。这里要说的是，保险合同负债中的非金融风险调整在当期产生的保险合同金融变动额，或计入保险合同金融变动额中的非金融风险调整变化额，与当期提供的保险服务无关，不计入当期保险服务收入。

▶表七项不计入保险服务收入的科目及其原因

3.当期合同服务边际摊销额

合同服务边际是保险公司通过保险合同提供未来服务所获的潜在利润或未赚利润，将随着不断向客户提供保险服务而在保险责任期限内被逐步确认为实际利润，这些被逐期确认的实际利润，就是每期的合同服务边际摊销额。未到期责任负债=履约现金流量+合同服务边际，当期合同服务边际摊销额显然是从未到期责任负债中释放出来的，属于“因提供当期保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额”，应该被计入当期保险服务收入。

综上所述，与提供当期保险合同服务相关的未到期责任负债减少额，应该是上述三部分之和：一是期初预计的当期保险服务费用（赔款和其他费用）；二是非金融风险调整在当期的释放额；三是合同服务边际在当期的摊销额。至于各项之中的细节，包含什么、不包含什么，尚需要仔细考虑。

4.其他金额

其他金额可能有也可能没有，新准则只提供了一个可能发生的其他金额，即与当期服务或过去服务相关的保费经验调整。

（二）与保险获取现金流量相关的金额

按照新准则第三十二条规定，保险公司应该将第一部分提到的计入保险服务费用的“保险获取现金流量摊销额”，同时计入保险服务收入。

为何要将“保险获取现金流量摊销额”计入保险服务收入并单列呢？如前所述，由于国际会计准则委员会认为保险获取现金流量与当期保险服务不直接相关，于是未将其计入保险服务费用中的“当期发生赔款及其他相关费用”，也未将其计入保险服务收入中的“期初预计的当期会发生的保险服务费用”；但是，毕竟保险获取现金流量属于未到期责任负债计量时的“合同边界内的现金流量”，而保险获取现金流量摊销额也属于应摊销至当期的费用，于是被单列在了保险服务收入和保险服务费用中。

三、保险服务费用和保险服务收入中要剔除哪些投资成分

在上述关于保险服务收入和保险服务费用的核算的讨论中我们提到，要分别从“当期预计赔款”和“当期实际赔款”中剔除投资成分。大家自然会联想到，新准则要求在保险合同计量前拆出“可明确区分的投资成分”，并将其用金融工具会计准则计量。但实际上，由于“可明确区分的投资成分”很少，导致大量投资成分被留在了保险合同中，并通过使用新保险会计准则计量，形成了保险合同负债。

这里要剔除的投资成分，就是指这些已被纳入保险合同计量并计入保险合同负债的剩余投资成分，按照新准则要求，在确认保险服务收入和保险服务费用时，要将剩余投资成分（any investment component）全部剔除。实际上，就是要从预计支付赔款或实际支付赔款中扣除保单现金价值或账户价值（包括保单贷款部分的金额），也称投资返还金（repayments of investment component）。即，剩余投资成分可以进负债表，但不能进利润表。