政府会计下的预算会计与财务会计关系剖析——基于经济学视角

谭祖谊（博士生导师）

一、引言

党的十八大以来，国家治理体系和治理能力现代化的进程不断加快。在此进程中，着力构建统一、科学、规范的政府会计标准体系，使其与财政总会计有效对接，完整清晰地反映政府财务运行状况，为政府决策提供科学有效的信息支撑，成为政府会计制度改革的主要目标[1]。会计理论界似乎已经形成了政府会计应由预算会计和财务会计量两大相对独立的体系构成的共识。这种二元结构体系迫使会计理论重新构建政府会计的概念框架。政府会计目标、核算对象与适用范围、会计主体、会计信息质量特征、会计核算基础与计量属性、会计要素、会计报表等，都应该是这个二元结构概念框架的核心要素[2]。

总体上看，世界各国的政府会计制度改革普遍显示“双轨制”的特征，包含预算会计和财务会计两个相对独立的子系统。“双轨制”耦合了政府作为契约集合体的基本特征，包括政治契约的基础性、预算契约的核心地位及其严肃性、政府契约集合的非完备性和动态性[3]。已有研究发现，“双轨制”体系中预算会计与财务会计之间的适度分离并不排斥二者的相互衔接，两者之间在一定条件下存在映射关系。通过科目设置和调整，可以在预算会计和财务会计之间实现动态恒等[4]。

国外政府会计制度改革的实践经验表明，实现两大会计体系的融合并非易事。关于法国、德国、英国和美国的权责发生制政府预算会计制度改革的技术路径的比较研究发现，不存在改革的普适性技术方案，也不存在值得推崇的某国技术方案[5]。法国于2001 年开始的政府预算会计制度改革，在2006年基本完成，而德国于2006 年启动了类似于法国的预算会计制度改革，却在2010年被放弃。无论是在法国还是在德国，将权责发生制引入政府预算会计都是改革的关键。然而，传统的预算会计体系具有顽强的适应力[6]。本文以预算会计和财务会计在政府会计制度改革过程中实现有机融合为目标，对预算会计和财务会计的相互关系展开经济学分析，试图揭示预算会计与财务会计的本质联系及其融合的经济基础和技术途径，为推动我国政府会计制度改革提供理论支持。

二、预算会计和财务会计的本质

1. 预算会计的本质。预算会计是对经济活动的计划、管理和控制。预算会计是以会计的形式实现超越会计的职能，即实现对经济活动事先规划和管控的职能。它以充分认识经济活动的内在规律为前提，以满足人们的生存发展需要为最终目的，以预期经济效益和社会效益最大化为目标，以货币价值形态规划和安排经济活动投入要素的配置方式、数量和比例关系。预算会计的本质是资源配置核算。它是为了实现既定的经济活动目标，根据经济运行规律配置经济资源。为了实现资源的有效配置，预算会计力求在一定的资源约束条件下，不断优化资源配置，实现经济效益或社会效益最大化。预算会计的资源配置方式是相对稳定的动态调整过程，其对资源配置具有正向约束和逆向反馈调节机制。这体现出预算会计以人们对经济运行规律的认识和掌握为前提，同时又反映人们在预算执行过程中对经济运行规律的认识会不断深化。

预算会计是内容和形式的统一。预算是其核心内容，会计是其表现形式。预算是人们（经济活动主体）对经济资源（经济活动客体）的能动作用过程，是人们对经济运行规律的认识、把握和运用；会计以一定的外在表现形式反映经济资源配置的数量关系。预算的科学性依赖于人们对客观经济运行规律认识的准确性和运用的正确性。所以，预算是主体作用于客体的过程，是认识反作用于实践的过程，是理论（规律）指导实践的过程。预算会计在以会计的形式反映预算的内容时，又以会计自身的逻辑（会计准则）对预算内容进行抽象。尽管会计准则本质上仍然是由经济运行规律决定的，但它作为内在规律的外在表现形式，必然具有其自身的逻辑特征。预算在一定程度上明确了经济资源的配置方式和规模，也在一定程度上选择了经济运行的路径和结果，而预算会计正是资源配置方式和规模、经济运行路径和结果的数量关系的反映。所以，预算会计对经济活动具有计划、管理和控制作用。

2. 财务会计的本质。财务会计是对经济运行过程和结果的系统记录、核算和反馈。它以投入和产出的货币价值形态，试图客观真实地反映成本和收益的形成与变化过程。财务会计首先要从经济活动过程及其结果中，按照会计要素抽象会计信息，按照经济活动既有的客观过程，结合会计的技术形式和特殊方法，再现经济活动的成本变化过程和价值形成过程。财务会计的本质是交换价值核算。虽然财务会计的会计信息来源于经济活动中不断循环的生产、分配和交换过程的各个节点，但其核算的基础表现为市场交易价格的交换价值。尽管由生产经营活动的技术条件决定的经济活动单元之间的各个节点，都形成了相对独立而又相互关联的会计信息，但财务会计的关键要素是在每一次市场交易完成之后形成的。就市场交易这个经济活动的关键节点而言，经济变量在交易前后具有不同的状态和数量，因此，会计要素和会计信息在交易前后也就具有不同的性质和数量。对市场交易前后经济变量的核算，正是财务会计的基本功能。

虽然财务会计记录和核算市场交易的结果，并不追究形成交易结果的实际经济因素，但经济活动是不断满足人们生活和生产需要的循环往复的过程，而且在每一次经济循环之内基于产业链的各个分工单元之间存在紧密的前向连锁和后向连锁关系，因此，每一次市场交易形成的财务会计信息，必然沿着产业链正向传递和逆向反馈。同时，财务会计核算信息在前一经济循环沿着产业链的逆向反馈，为后一经济循环沿着产业链的正向传递提供了经济变量的调整信息。所以，市场交易核算信息的反馈机制，使财务会计具有了调控经济活动的功能。

财务会计对交换价值的核算，在形式上表现为成本—收益核算。对于单次市场交易而言，通过对交易前的成本（投入）和交易后的收益（产出）核算，得到经济活动的损益。在每一经济循环中基于生产、分配和交换的自然过程，可能存在多次市场交易；同时，经济活动周而复始，市场交易在经济循环过程中不断进行，在彼此关联的市场交易之间形成连锁的成本链和收益链（价值链）。因此，财务会计对市场交易的成本—收益核算，就自然而然成为对经济活动的成本链和收益链（价值链）的核算。

对于不同会计主体（交易主体）而言，市场交易遵循的原则是等价交换，但是对于同一会计主体而言，基于交换价值的成本—收益核算，是对价值损益的核算。财务会计关于价值损益的核算存在两个维度（两个核算目标）：基于市场交易的价值增值核算；基于经济资源（要素投入）的价值增殖核算。前者是后者的会计基础，后者是前者的价值源泉。

三、预算会计与财务会计的差异性和互补性

1. 差异性。预算会计的本质是资源配置核算，而财务会计的本质是交换价值核算。这一本质差别决定了预算会计和财务会计在会计目标、会计阶段、会计内容、会计形式等方面，具有明显的差异性。

预算会计的目标，是确定资源配置的数量关系。它以既有经济资源作为未来经济活动的投入要素，按照市场价格计算其货币价值存量。根据经济活动本身的技术结构所决定的要素配置数量关系，核算资源配置的货币价值数量及其分配比例。所以，预算会计是要对未来经济活动的要素投入数量及其配比，做出货币价值形态的计划和安排。财务会计的目标，是对已经实现的交换价值进行成本—收益核算。它以市场交易为核算节点，对已经完成的经济活动进行货币价值形态的损益核算；其目的是核算经济活动的结果，据此评判经济活动的效益和效率。

若在经济活动的时间进程上做比较静态分析，就会发现预算会计处于经济活动的事前阶段，或者初始阶段。对于单个经济循环而言，预算会计是经济活动的起始阶段，它以会计的方式对未来经济活动所需投入的经济资源做出价值形态的规划和配置。相对而言，财务会计处于经济活动的事后阶段，或者完成阶段。对于单个经济循环而言，财务会计是经济活动的最后阶段，它以会计的方式对一定阶段已经结束的经济活动所产生的市场交易结果进行核算，以价值形态比较投入与产出的数量关系，据此分析经济活动的损益。

预算会计通过预期的成本—收益分析，比较不同预算方案的预期资源配置效率。可以将预算会计的“预算”狭义地理解为资源配置的“预期成本—预期收益核算”。由于预期的投入和产出核算都必须以价值形态开展，所以既定的要素市场价格和产品市场价格以及经济活动本身的技术结构，就成为预算的客观依据。财务会计通过对既成事实的成本和收益进行核算，比较成本与收益的货币价值，评价经济活动结果的效益和效率，可以将财务会计的核算狭义地理解为“现实成本—现实收益核算”。由于作为会计要素的经济变量已经通过市场交易获得了确定的货币价值，所以财务会计的成本—收益核算具有现实性、确定性和唯一性。

以提高资源配置效率为目的的预算会计，尽管也通用会计的一般记账规则，但它的“预算”性质使其具有特殊的会计形式（收入预算表、支出预算表等），以便于体现在既定资源约束条件下的要素配置数量和比例。对经济活动的市场交易结果进行成本—收益核算的财务会计，需要客观再现成本链和价值链的形成和变化过程，其会计形式（资产负债表、损益表、现金流量表等）贯穿着成本与收益对比的逻辑，以便于反映经济活动的效益和效率。

2. 互补性。预算会计主要基于人们对经济运行规律的认识和把握，从现实的资源条件出发对未来经济活动做出决策、计划和安排。财务会计对实际经济活动过程及其结果进行信息记录和成本—收益核算。所以，预算会计是客观见之于主观的过程，财务会计是主观见之于客观的过程。这是认识与实践对立统一过程中紧密联系、不可分割的两个阶段。

经济活动的同一性决定了预算会计与财务会计的统一性。预算会计所“预算”的经济活动与财务会计所“决算”的经济活动，是同一经济活动，二者之间是决策与执行、控制与反馈、约束与调整、预期与检验的关系。预算会计根据经济活动的预期目标，按照既定的经济活动方案（一定技术条件和资源约束条件下的生产经营计划），以货币金额配置投入要素的比例和数量。财务会计按照市场交易价值，记录和监控经济活动实际进程中的投入—产出关系，特别是要核算初始投入与最终产出的市场交易价值（公允价值）的差额或比例，以此评估预算会计的资源配置效率和预期经济目标的实现程度。

预算会计确定资源配置数量和比例的依据源于三个方面：一是经济活动目标（目标函数）；二是技术条件（函数关系）；三是要素禀赋条件（约束条件）。财务会计对成本的核算，实际是对预算会计所配置的投入要素货币价值的核算。虽然经济活动过程中实际投入的经济资源，与预算配置的资源往往不一致，但通过成本核算可以发现这种不一致的原因和程度。这正是财务会计对预算会计的信息反馈作用。财务会计的收益核算，是对经济活动的中间产品和最终产品的市场交换价值（收益）的核算，以及收益与成本的对比核算。无论是成本核算，还是收益核算，抑或是成本—收益核算，都是对预算会计资源配置的实际经济效益的核算。所以，预算会计与财务会计的核算目标具有内在一致性。

预算会计的资源配置核算和财务会计的交换价值核算，在循环往复的经济活动过程中互为因果。预算会计的资源配置数量和比例，决定了财务会计的成本结构，在一定的经济技术条件下，进一步决定了财务会计的收益规模。财务会计对当前经济活动的成本—收益核算结果，为预算会计的资源配置效率做出了直接评判，同时也为下一周期的预算会计提供了预算调整依据。

经济活动的成本，是预算会计和财务会计存在互补性的现实基础。预算会计所确定的要素配置比例和数量，实际上就是对经济活动要素投入的成本结构和规模的选择。经济活动的初始要素投入数量必然决定经济活动的初始成本。尽管在后续追加的要素投入可能与预算安排不一致，但是既定技术条件下的初始投入成本，大体上决定了经济活动的总体成本。所以，财务会计的成本核算与预算会计的投入（支出）预算是基本一致的。

四、预算会计与财务会计的耦合与错位

基于同一经济活动过程的预算会计和财务会计之间，不仅存在缘于不完全信息和认知偏差导致的静态耦合与错位，更存在缘于经济循环过程中各个阶段和各个节点上的收入与支出、投入与产出、成本与收益的连续变化而导致的短期动态耦合与错位，还存在缘于经济条件变化改变经济活动本身而导致的长期动态耦合与错位。

无论是预算会计还是财务会计，都是对会计信息的识别、获取、加工、处理和使用。客观经济过程所蕴含的经济信息并非完全表现为可识别、可获取的信息。在那些可识别、可获取的信息中仅有一部分是会计信息。会计信息本身的非完全性和人们的信息认知偏差，使预算会计中的预期收入偏离实际收入、预期支出偏离实际支出，使财务会计的核算成本偏离实际成本、核算收益偏离实际收益。

预算会计除了信息认知偏差，还有对生产函数和交易函数的认知偏差。对经济活动预算的准确性依赖于对生产活动的投入产出关系、市场交易价格和交易数量预测的准确性。如果实际生产函数与预期生产函数、实际交易函数与预期交易函数有较大偏差，那么实际收入与预算收入、实际支出与预算支出就会出现较大偏差，从而使预算会计与财务会计之间的耦合程度下降。

预算会计的预算收入源于经济活动的产出或收益，预算支出源于经济活动的投入或成本。预算收入与预算支出之间需要实现静态平衡或动态平衡。基于生产函数的投入产出关系和基于交易函数的成本收益关系，是以追求技术有效和经济有效为目标的增长关系和增值关系。

因此，存在“预算收入→预算支出→实际投入（或成本）→实际产出（或收益）→预算收入”的关系，形成了以经济循环为基础的预算会计和财务会计的链接闭环。这个闭环是由处于产业链上各个环节的单个经济活动主体行为决定的局部循环。局部循环的预算会计阶段和财务会计阶段具有不同的会计属性。预算会计阶段要对经济活动的资源配置和经济活动目标做出会计形式的预算安排。预算收入转化为要素供给，预算支出转化为要素需求。财务会计阶段既要核算生产活动的实际投入—产出效率，又要核算市场交易的交换价值损益。

产业链上不同环节的不同经济主体都有各自的局部经济循环和会计循环，但分属于不同经济主体的不同经济循环和会计循环，被产业链的分工属性和投入产出关系连接起来，形成总体的链式经济循环和会计循环。因此，局部会计循环中的预算会计阶段和财务会计阶段，被产业链连接成为相互联系、互为因果（预算会计阶段与财务会计阶段相互交替）的总体会计循环。预算会计和财务会计的局部耦合关系，被链接、延伸、放大为整个产业的预算会计和财务会计的耦合关系。

在局部会计循环中，由资源配置数量和比例以及经济活动目标决定的预算支出，与由生产技术决定的实际投入（成本）会出现偏差。这种偏差主要缘于预算会计阶段的信息不完全性和主观认知偏差，进而偏离财务会计对实际投入的核算结果。

在总体会计循环中，处于产业链上不同环节的经济活动相互之间形成投入产出的连接关系，前一经济活动的产出成为后一经济活动的投入。就会计循环而言，前一经济主体财务会计的收益核算与后一经济主体财务会计的成本核算的交换价值基础是相同的。因此，同一产业链上处于不同环节的经济活动主体的局部会计循环之间，通过成本收益核算而耦合。然而，由不同经济主体基于不同生产函数和市场交易而进行的各个局部会计循环的成本收益核算结果必然存在偏差。产业链上不同经济活动主体局部会计循环的成本收益核算，因产业连接而相互耦合，进而影响单个经济活动主体局部会计循环中的预算会计与财务会计的耦合程度。

经济活动的生产和市场交易，都是连续不断周而复始的过程，其投入与产出、成本与收益都具有时间上的继起性和空间上的并存性。由经济循环决定的会计循环不断交替运行。就局部会计循环而言，预算会计和财务会计相互交织，前一循环与后一循环之间并无明显的时间界限。然而，正是在周而复始相互交织的经济循环过程中不断实现经济活动的目标——价值增值。所以，局部会计循环中的财务会计对交换价值核算的目的是衡量价值损益或价值增值程度。也就是说，前一循环财务会计的成本收益核算对后一循环预算会计的收入支出核算产生重大影响，两者之间的一致性或偏离程度，影响后一循环中预算会计与财务会计的耦合程度。

从长期来看，包括禀赋条件、技术条件、市场条件、制度条件在内的经济条件变化，会导致成本函数、生产函数、交易函数、收益函数发生变化，进而使会计循环的静态和短期动态耦合转化为长期动态耦合过程。

经济资源禀赋条件的变化，改变了要素市场的供求结构和要素相对价格，进而引起成本函数变动。技术条件变化会改变生产函数，也即改变经济活动的投入产出关系，从而重构成本函数和收益函数。市场条件变化会改变交易函数，也会重构成本函数和收益函数；市场交易价格的变化还会导致既有实际收入变动。经济制度和经济政策调整，会改变积累和消费的规模、比例和结构，进而改变经济活动的投入产出关系，也会引起生产函数、成本函数、交易函数和收益函数的改变。

上述经济条件变化所导致的经济函数变化，必然引起实际投入、实际成本、实际产出、实际收益的变化，进而必然引起预算收入和预算支出的变化。因此，由产业链的局部经济循环和总体经济循环决定的局部会计循环和整体会计循环，都会因为经济条件变化而进行动态调整。而这种动态调整必然会改变局部会计循环和整体会计循环中预算会计与财务会计的耦合程度。

五、基于数字技术的两大会计体系融合

预算会计和财务会计都是对同一经济循环的不同运行阶段的经济信息，进行有目的的采集、甄别、遴选、加工、处理和使用，以实现对经济活动本身的计划、预设、控制、调节、反馈和矫正。循环往复的再生产过程是预算会计和财务会计共同的客观经济基础，二者可以凭借一定的技术手段，融合、统一于这个客观基础之上。

产业链上“投入→产出→再投入→再产出”的物质循环，必然伴随着价值链上的“收入→支出→成本→收益”的价值循环，也必然伴随着各个环节的数据信息循环和对数据信息进行收集处理的会计循环。所以，预算会计和财务会计是人们对同一经济活动过程的主观认识与客观实践的对立统一。这种不可分割的认识与实践的对立统一关系，正是预算会计与财务会计相互融合的内在联系。

然而，受主观认知局限和技术条件限制，人们对同一经济活动过程的不同运行阶段进行了认知功能划分。将按照一定经济活动目标对生产要素进行事前计划安排的资源配置核算，归于预算会计的功能和内容；将对经济活动已经完成的投入和产出及其耗费的成本和实现的收益进行的事后交换价值核算，归于财务会计的功能和内容。而由一定的生产技术条件决定的生产过程及其结果，既不能由预算会计的资源配置核算所决定，也不能由财务会计的成本收益核算所改变。预算会计只有在下一轮再生产过程开始之前，根据本轮财务会计的核算结果调整资源配置核算，才能改变下一轮生产的要素投入数量和比例。因此，本轮财务会计的成本收益（交换价值）核算，仅仅为下一轮预算会计的资源配置核算提供了决策依据。

由物联网技术支撑的供应链和由智能制造技术集成的产业链的物质循环，已经实现了一体化的适时自我动态调整，摆脱了依靠事前预算和事后决算的阶段性被动适应过程。数字技术使伴随供应链和产业链上的物质循环而生成的瞬时信息流，能够自动传递、存储、加工、反馈、调整和控制。实现了自动化、智能化数据集成和处理的会计循环，将使传统预算会计和财务会计的功能划分逐渐失去现实意义。数字技术实现了会计循环与经济循环的自动匹配，使经济活动的要素配置过程、生产过程、信息处理和价值核算过程，成为不可分割的统一连续过程。所以，数字技术带来的会计革命，必然使预算会计和财务会计加速融合，形成集资源配置核算、投入产出核算、成本收益核算、价值损益核算为一体的新型会计体系。

由数字技术推动的预算会计和财务会计的融合途径可能有两种：一种是在现有预算会计和财务会计体系基础上，利用数字技术间接实现二者的耦合；另一种是放弃传统预算会计和财务会计体系，遵循经济活动投入最小化或产出最大化、成本最小化或收益最大化目标，利用数字技术重构会计体系。

若使两大会计体系间接耦合，可以在预算会计的借方向量和财务会计的贷方向量之间，建立耦合函数：Yc=f（Xd）+μ。

基于复式记账规则，财务会计核算交换价值的成本与收益并非完全分列于借方科目或贷方科目，而是遵循借贷相等的原则，交叉隐含于借贷科目之内。一般情况下，预算会计的借方科目之和与财务会计的贷方科目之和并不相等，且两类科目之间也不一定存在一一映射关系。所以，无论何种原因导致的差异，均用耦合函数中的随机向量μ 表示。

引起差异μ 的原因，既有随机因素也有非随机因素。非随机因素主要缘于预算会计和财务会计的记账规则，随机因素主要缘于实际经济活动中投入产出变化和交易数量或交易价格变化而引起的收入支出变化和成本收益变化。

Xd与Yc之间的映射关系，可以利用数字技术标码跟踪识别。对生产和交易过程的数字化、智能化管理和控制，同样可以识别随机因素引起的会计科目向量变化。因此，借助数字技术可以在预算会计科目和财务会计科目之间建立可计算耦合函数，从而实现两大会计体系的融合。

直接依据经济活动的过程和目标设计预算会计和财务会计的核算方式和核算目标，可以拓展使用利润函数作为会计核算方程：π=R-C。其中，R=R（r1，r2，...，rn）为收益向量，C=R（r1，r2，...，rn）为成本向量，π=π（π1，π2，...，πn）为利润（效益）向量。利用数字技术手段，将预算会计的投入产出核算与财务会计的成本收益核算统一于对同一经济活动过程的核算中。

六、结论

经济活动是预算会计资源配置核算和财务会计交换价值核算的共同基础。预算会计和财务会计作为会计科学的两大理论体系和会计实践的两大工具，统一于经济运行过程。同一经济活动不同发展阶段的交替演进，使预算会计和财务会计既有高度的互补性，又具有显著的差异性。二者之间短期与长期、静态与动态的耦合与错位关系，决定于经济循环过程及其不断变化的经济条件。因此，预算会计和财务会计融合于客观经济活动过程本身。

要使市场在资源配置中起决定性作用，就必须以财务会计的交换价值核算为前提，才能实现资源配置的“经济有效”；要更好地发挥政府的作用，就必须以预算会计的资源配置核算为基础，才能实现资源配置的“技术有效”。只有预算会计和财务会计相互融合，才能同时实现资源配置的“技术有效”和“经济有效”。

社会主义市场经济体制的建立与完善以及政府职能的转变，为财务会计和预算会计的融合奠定了制度基础；数字技术的快速发展和广泛应用，为财务会计和预算会计的融合提供了技术条件。基于同一经济活动过程，以实现政府与市场有机结合从而优化资源配置为目标，以制度变迁和技术进步为基础，政府会计制度改革必然朝着预算会计和财务会计加快融合的方向发展。