乡村振兴视角下促进农村三产融合发展的税收政策研究

董 鹏

（广东省粮食与物质储备保障中心 广东，广州 510000）

中国是世界城乡差距最大的国家之一，协调城乡发展是中国政府一以贯之的施政目标。但直至今天，我国发展最不平衡、最不充分的仍旧是城乡发展不平衡、农业农村发展不充分。因此，继实施新农村建设、新型城镇化、城乡统筹和城乡一体化建设后，十九大提出实施乡村振兴战略，并把构建农村一二三产业融合发展作为实现乡村振兴的路径之一。税收是促进农村三产融合发展的重要政策工具，但我国涉农税收政策与农村三产融合发展要求不相适应，存在一系列亟待解决的问题。

1 农村三产融合是推进乡村振兴的重要途径

乡村振兴战略总要求是“产业兴旺、生态宜居、乡风文明、治理有效、生活富裕”。农村三产融合是以农业为基本依托，通过产业联动、产业集聚、体制创新等多种方式，对资本、技术、资源要素进行跨界配置，将农业生产、农产品加工和销售、餐饮、休闲以及其他服务业有机整合在一起，使农村三产紧密相连、协同发展，最终实现农业产业链延伸、产业范围扩展和农民收入增加。可见，乡村振兴战略和农村三产融合具有内在契合的一致性，推进农村三产融合发展既是推进乡村振兴战略的重要路径，也是乡村振兴战略的题中应有之义。

1.1 农村三产融合是发展乡村经济的重要突破口

农业是国民经济的基础，但随着我国城镇化和工业化的不断推进，其在国民经济中的主导地位不断削弱。1952 年农业吸纳了全国83.5%的就业人口，占GDP 比重高达50.5%；而在1978～2019 年，农业劳动力占比从70.5%降至26.0%，农业占GDP 比重从28.2%下降到7.44%。这标志着农业在我国国民经济中的主导地位已经丧失，仅靠发展农业已经难以实现乡村振兴。因此，在乡村地区引入二三产业，促进农村三产融合发展，是使乡村分享二三产业红利，进而繁荣乡村经济、推进乡村振兴的重要突破口。

1.2 农村三产融合是深化农业结构调整的重要动力

“三产融合”不仅意味着传统农业内部结构的优化，它还延伸到农产品生加工、流通、销售等环节，并不断向农业深度和广度扩展。一方面，积极发展农产品加工业，打造农业全产业链，形成三产互动、融合发展模式；另一方面，充分利用农村青山绿水、田园风光，以及物质文化遗产、非物质文化遗，拓展农业功能，发展生态农业、休闲农业等新型业态，探索“文化+旅游”、“文化+农业”、“文化+农事体验”等融合模式，在强化传统农业功能基础上，进一步发挥农业就业增收、保护生态环境、传承历史文化等多重功能，实现农业结构的深刻调整。

1.3 农村三产融合是克服农业弱质性的重要举措

农村三产融合有利于克服农业弱质性。首先，有利于克服生产弱质性。与二三产业相比，农产品生产、储存具有自然性和有机生命性，人在农业中“多半只居于‘照料者’和‘侍弄者’的地位，他必须根据生物需要的指令行动，而不能以自己为中心”。而三产融合能够实现农村一二三产时间上的继起和空间上的并存，从而缓解农业生产弱质性带来的弊端。其次，有利于克服分配弱质性。自建国以来，农业在国民经济分配体系中一直处于弱势地位，促进农村三产融合，使农业获得农产品加工、销售环节的利润，是解决过去农业分配弱质性的重要举措。第三，有利于克服交换弱质性。农业生产具有季节性特征，但其消费却是连续的，这使农产品面临很大的市场风险。发展农产品储存、加工技术，是调节生产与消费不同步的必须之举。第四，有利于克服消费弱质性。根据恩格尔定律，人们食品开支随收入提高而不断下降，但同时农产品价格需求弹性小，消费却随收入增加有限，因此，发展加工农业和衍生农业，有利于克服消费弱质性。

2 我国农村三产融合发展的现状

2.1 主要成绩

2.1.1 新型农业经营主体发展迅速 目前，我国农业生产经营形成了以农户家庭经营为主，专业大户、家庭农场、农民专业合作社、农业企业和农业产业化联合体等多种新型农业经营主体并存的局面。按照《关于政协十三届全国委员会第三次会议第2667号（农业水利类237号）提案答复的函》（农办案〔2020〕38号），目前我国已认定农业产业化国家重点龙头企业1542个，家庭农场87万余家，注册登记农民合作社220万家。新型农业经营主体发展迅速，提高了农业组织化程度，促进了农村三产融合。

2.1.2 农村三产融合利益联结方式多样 近年来，农村三产融合形成了四种主要利益联结机制：一是订单农业，农户或专业合作社和重点龙头企业先签订订单合同，再组织农产品生产；二是利润返还，重点龙头企业将农产品加工、流通环节的部分利润返还给农户或专业合作社；三是股份合作，农业企业的资金、设备、技术与农户的土地经营权、劳动力等要素通过股份的方式结合在一起；四是服务联结，农业企业通过为农户或其所在的专业合作社提供农资、农技、仓储、物流、疫病疫情等服务，帮助他们有效规避风险。显然，这些利益联结机制，有效促进了农村三产融合发展。

2.1.3 农村三产融合新模式层出不穷 目前，各地在发展农村三产融合实践中，探索了“农业+”“1+2”“1+3”“1+2+3”、产业集聚融合、产城融合等多种模式。“农业+”模式是在农产品市场之间形成内循环，如我国有些地区因地制宜开发的“虾稻共生”“鱼稻蚕共生”等，就属于该模式。“1+2”模式即一二产融合，是通过农业现代装备、农产品加工技术等，对传统农业进行工业化改造，从而提升农产品附加值。“1+3”模式即一三产融合，是通过拓展农业功能，发展休闲农业、科普农业、乡村旅游，提升农业的环保价值、文化价值和经济价值。“1+2+3”即一二三产融合，是将种养加、农工商、贸工农有机结合，推动农业产业链“纵向一体化”经营。产业集聚融合以农业产业园、田园综合体、特色小镇为载体，强化农业园区加工储藏、生产销售、休闲参观、科普展会、养生度假等产业集聚。产城融合是将农村新型社区和农村产业园区建设一体规划，同步推进农村三产融合和城镇化进程。

2.2 主要问题

2.2.1 城乡差距严重制约农村三产融合发展 农村“三产融合”发展需要人才、资金、技术、土地等关键生产要素的支撑。但是，改革开放以来，随着我国城镇化、工业化和经济市场化的不断推进，城市巨大的“虹吸”效应，将农村资金、人才、土地等生产要素源源不断集聚到城市。在这种情况下，农村基础设施、公共服务、劳动力素质都远远落后于城市，严重制约了农村三产融合发展。

2.2.2 三产融合利益联结机制不成熟 目前，“公司+农户”由于机会主义行为和道德风险，导致契约不稳定，双方违约率极高。农民专业合作社由于社员之间异质性，小户话语权很小，导致“假合作社”“挂牌社”“空壳社”大量存在，内部治理中的“一户独大”“精英俘获”“大农吃小农”不胜枚举；重点农业企业在农业自然风险和市场风险双重影响下，脱农化现象严重，有调查显示，当前从事基础农业的仅占农业企业的35.6%，而以农产品加工、仓储运输、销售等产业链后端环节为主的则达到60%以上。

2.2.3 农产品加工业规模化水平偏低 农产品加工业融合了一二三产，是实现农村三产融合的重要抓手。但是，我国农产品加工业规模化水平偏低，根据中国农业科学院农产品加工研究所发布的数据，2020 年我国农产品加工业产值超过23.2万亿元，与农业产值之比接近2.4∶1，而发达国家普遍在4倍以上。我国农业初级产品与加工产品的产值比为1:1，而发达国家大都为1:3.4。这表明，与世界发达国家相比，我国农产品加工业发展还很滞后，差距非常明显。

3 税收激励农村“三产融合”发展的机理和作用

3.1 内在机理

税收政策对促进农村三产融合发展具有显著作用。它通过对税种、税目、税率、减免税、纳税期限等税制要素针对性的设计，实现对税基、税额、税率的优惠和纳税时间的延迟，达到调节农业供给侧和需求侧、促进农村三产融合发展的目的。

税收从三个方面对农业供给侧产生影响：一是增加资本供给，即通过对农村一二三产的生产经营主体、生产经营活动，包括对生产经营要素、农业产前产中产后服务、农产品销售加工、农业企业利润等给予税收激励，降低生产经营成本，提高农业生产经营主体的收入或利润水平，进而提高投资回报率，从而诱导资本流向农村，最终提高农村三产的资本供给水平。二是增加劳动力供给，即通过对农村劳动力的农产品销售收入、生产经营收入、工资收入、财产收入（房屋、车辆、土地收入）给予税收优惠，可以吸引城市工商人士和农村外出打工的青壮年重回农村从事农业生产经营活动，促使他们扎根农村，从而为农村三产融合发展提供充足的高质量人力资源。三是增加农业技术供给，即通过对农业技术研发、转让、咨询活动的税收优惠，减少农业开发技术风险，提高企业技术投资水平，支持和引导新型农业生产经营主体尤其是农业重点龙头企业、农业产业化联合体加大技术改造和技术创新力度，从而提升其农业生产经营集约化、专业化水平，提高其对农业的带动力。

同样，税收也从三个方面对农业需求侧产生影响：一是扩大消费需求，通过对农村一二三产投入品、初级农产品、初加工和深加工农产品，以及农业生产经营主体减免增值税和企业所得税，可以改变农产品和工业品的相对价格，进而通过价格变动的收入效应和替代效应，影响消费者选择，扩大消费者对农产品的消费需求；二是扩大投资需求，通过对农业及其相关二三产业给予税收激励，可以提高投资于这些产业的税后利润率，刺激经济资源向这些产业流动和集中，从而扩大投资需求；三是扩大国际需求，即通过关税、进口环节增值税、出口退税等措施，改变进口农产品、出口农产品的相对价格，达到保护本国农产品、提高出口农产品竞争力的目的。

相较于财政补贴等其他激励手段，税收政策更具优势：一是具有中性，尊重市场主体决策自主权，减少政府干预对市场机制的扭曲；二是具有平等性，对所有农业生产经营主体一视同仁，能够体现市场公平；三是具有确定性和法定性，无论是征税机关还是纳税人，都必须依法征税和依法纳税，从而降低了税务机关设租、企业寻租的可能；四是具有灵活性，能够对农村三产融合的具体环节进行有针对性的激励，从而提升了政策的针对性和有效性。

3.2 主要作用

3.2.1 发展基础农业 基础农业是1，衍生农业、加工农业、出口农业是1后面的0，没有1，其他农业都是0。因此，以县、乡镇一级农村地区和农民为重点，围绕对农资产品、农业服务、农业科技、农业生产、农产品销售实施税收优惠政策，将农村三产融合产生的利益留在农村、留给农民，可以缩小城乡差距，发展壮大基础农业。当然，税收优惠政策在注重对基础农业侧重的同时，也要通过对农产品加工和销售、农业新型业态、现代农业经营方式和管理方式的税收优惠，保障各个环节的通畅和各种模式的协调，以提高整个农业三产融合的效益和效率，促进农村二三产业的发展。

3.2.2 培育新型农业生产经营主体 新型农业经营主体是农村三产融合发展的主体力量，不断培育和壮大新型农业生产经营主体，是推进农村三产融合发展的重要途径。通过对新型农业经营主体实施税收激励，降低他们的生产经营成本，可使其相较于城市经济有更低的税负优势，从而对其他工商资本形成强大吸引力；同时，通过税收扶持激励政策，改善农业产业化利益联结机制和经营机制，也可增强新型农业经营主体的龙头带动作用，使农业参与分享二三产业利润，从而改变农业在国民收入分配环节的弱势地位和比较效益偏低状况。

3.2.3 推动小农户融入农业产业链 推进小农户融入农业产业链，是发展农村三产融合的关键，而发展土地适度规模经营和涉农社会化服务，又是推进小农户融入农业产业链的有效途径。通过对农用土地承包权、经营权流转实施增值税、所得税、印花税、契税等优惠政策，可以降低土地流转成本，促进土地流转和适度规模经营。另外，通过对农业社会化服务实施全面税收优惠政策，如对农业服务免征增值税和所得税，对农贸市场和农产品批发市场批发、零售蔬菜和鲜活肉蛋产品免征增值税，对其用房、土地免征房产税和城镇土地使用税，对农副产品销售、收购合同免征印花税等等，可以为涉农服务业发展创造了良好的政策环境，推动小农户融入农业产业链。

3.2.4 加快提高农业劳动力素质和农村富余劳动力转移 农村三产融合的过程，就是不断吸引人才、资金、技术、管理等先进生产要素进入农业农村，并逐步实现农业集约化、产业化、现代化、规模化生产的过程，因而自然也是农村土地产出率和劳动力生产率不断提高、农村富余劳动力逐步转移和农业劳动力素质逐步提升的过程。农业税收政策也可服务于这一目的，一方面，通过对农村富余劳动力到城市从事非农职业实行全面税收优惠政策，可以减轻其转移成本和风险，促进农村富余劳动力转移；另一方面，通过对到农村从事农村三产的各类科技人员、大中专毕业生实行税收优惠政策，可以鼓励他们扎根农村，从而提高农业劳动力素质。

4 我国现行农村三产融合税收政策存在的问题

4.1 基础农业税收优惠不合理

一是现行税制虽对绝大部分农资如种子、种苗、农膜、饲料（豆粕除外）的生产批发零售等全部流转环节免征增值税，但对农机的生产销售，对农用三轮汽车和低速载货汽车的生产批发零售仍旧征收增值税，不利于农业机械化水平提高和农业发展方式转变。二是对农药和化肥按低税率9%征税，客观上刺激了农药和化肥的使用，不利于我国农业高质量发展。我国农业生产中，农药化肥使用量过大，已严重影响了食品安全。2019年，我国使用农药139.2 万吨，使用强度约为10.31kg/hm，远高于国际公认的7.5kg/hm安全上限，大约是世界平均水平的2.5倍。农药的大量使用使得农药残留物直接进入我们的食物链，导致食品安全问题异常突出；化肥的过度使用导致土壤板结、酸化，土壤没有吸收的化肥进而通过地表或地下水系污染了江河湖海。虽然我国自2015 年恢复对农药和化肥征收增值税，但9%的税率难以起到扼制过度使用之目的。三是现行税制虽对农业种植、养殖、林业、牧业所得免征企业所得税，但对海水、内陆的养殖所得，花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植所得，则是减半征收企业所得税，这不利于农业的转型升级。

4.2 衍生农业税收优惠力度不大

一是现行税制虽对乡村农技推广站、畜牧兽医站、水产站、农民专业技术协会等机构为农业产前、产中、产后服务的农作服务、农技服务、农机服务所取得的收入，免征增值税和企业所得税，但对销售、信息、质量、物流、品牌和基建等其他农业社会化服务则没有任何税收优惠。二是对农业功能拓展而出现的新业态如观光农业、休闲农业、科普农业、认养农业、社区支持农业、乡村旅游、农村电商等，没有明确的税收优惠政策。三是农业金融税收优惠力度不够，现行税制对金融机构发放给农户10 万元以下（含10万元）小额贷款的利息收入，保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入，按90%计入应纳税所得额征收企业所得税，不仅优惠力度小，同时10万元标准明显偏低，难以满足现代农业规模经营和机械化生产的信贷需要，也无法覆盖涉农小额贷款产生的金融风险，对涉农金融机构发放农户小额贷款的刺激极其有限。

4.3 加工农业“高征低扣”，制约农产品加工业的深度发展

现行税制对外购免税农产品初加工后对外销售，按销售额9%计算销项税，按买价9%计算进项税额；深加工后对外销售，购进时先按9%抵扣进项税额，生产领用时再加计1%的进项税额，按销售额13%计算销项税。初加工和深加工有别的增值税政策，既增加了初加工和深加工农产品的区分难度，也使农产品深加工企业存在“高征低扣”现象，且加工越精越深，附加值越高，“高征低扣”就越严重，严重抑制了农业产业链的深度延伸。假设买入价为单位“1”，出售价为单位“2”，则农产品初加工增值税税负率为7.11%，深加工为13.01%，后者税负率显著高于前者。可见，这一政策有利于农产品初加工而不利于农产品深加工，无法激励加工企业从初加工向深加工转变、从传统规模型增长向科技创新型增长转变，一些企业为了享受税收优惠甚至放弃农产品的深加工，但事实上，农产品的转化增值，主要在深加工环节。

4.4 出口农业退税率过低，不利于农业企业“走出去”

现行农业进出口税收政策主要考虑国家财政利益，较少从支持农业企业“走出去”的角度设计税制。目前，农产品出口主要实行5%为主、9%为辅两档退税率，不仅低于一般发达国家水平，而且比国内其他出口行业平均13%的出口退税率也要低；同时，农产品增值税征税税率为9%或13%，产品退税率低于征税税率，这使得大部分农产品的出口价格中包含部分尚未退还的增值税，增加了农产品出口成本，削弱了农产品在国际市场的价格竞争力。另外，我国对国内“走出去”的农业企业返销国内的农产品实行征收进口关税、增值税政策，也不利于“走出去”农业企业的发展壮大。

4.5 新型农业经营主体税收优惠政策不明确，不利于农业经营主体的发展壮大

一是农业合作社的税收政策不明确，比如对农民合作社取得的财政补助收入、社会捐赠收入，合作社成员之间开展培训、技术、信息、认证等服务取得的收入，没有明确的税收优惠政策。二是现行税制规定国家级重点龙头企业可免征企业所得税，但省级及以下政府认定的龙头企业没有此项优惠。而且，即便是国家级龙头企业，也只有通过资格认定、且被全国农业产业化联席会议审查确定后才可免征所得税，门槛过高。三是对“公司+农户”型经营企业的税收优惠范围过窄。现行税制仅对采取“公司+农户”经营模式从事种植、畜禽饲养所得免征增值税，而对从事种植和畜禽外的养殖，照章征收增值税。

5 完善农村“三产融合”税收政策的建议

5.1 完善基础农业税收政策

统一自产、外购农产品再销售的增值税政策，对销售非自产的外购农产品，同样免征增值税。取消农机生产环节增值税，对农用三轮汽车和低速载货汽车的生产、批发和零售免征增值税，提高农机在农业生产中的应用水平。取消农药和化肥增值税税率优惠政策，将其税率提高到普通税率13%的水平，抑制农药和化肥的过度使用。对海水、内陆的养殖所得，花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植所得，免征企业所得税。对所有企业、农户转让、出租农业用地的使用权、承包权的收入，免征增值税和企业所得税，促进农业适度土地规模经营。支持农产品基地建设，通过减免基地建设的增值税、耕地占用税、房产税、城镇土地使用税和契税，建设一批优势农产品原料生产基地和加工基地。对直接从事农业种植、养殖、畜牧、水产、林业的农户和新型农业生产主体购入的农用机械、农膜、种子、化肥等农业生产资料时，依据取得的增值税专用发票、收购凭证、普通发票或其他合法购买凭证，退还其所含的进项税额。

5.2 完善衍生农业税收优惠政策

完善服务农业生产税收政策，对各类经济实体、社会中介机构提供农业技术、农资、销售、信息、作业、质量、物流、品牌和基建服务取得的收入，以及从事教育培训、技术开发、技术转让和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征增值税和企业所得税。对农业新业态如休闲农业、观光农业、科普农业、乡村旅游、农村电商等取得的收入，减免增值税和企业所得税。加大涉农金融服务税收支持力度，对金融机构取得的来自新型农业经营主体包括家庭农场、农业企业、农民专业合作社的贷款利息收入、保费收入，减免增值税，减半征收企业所得税。同时，鉴于我国城乡基础设施差距，对投资改善农村交通、水利、通讯、电网等公共基础设施建设所取得的收入，减免一定期限的增值税、所得税和地方税收。

5.3 完善加工农业税收优惠政策

降低农产品深加工企业税收负担，将农产品深加工企业购进的免税农产品，购进时先按9%抵扣进项税额，深加工农产品对外销售时再按4%抵扣进项税，解决“高征低扣”难题；同时，做好农产品加工企业增值税政策统一的论证工作，对从事农产品加工的一般纳税人企业，无论加工程度深浅，统一将增值税销项税率降为9%。对深加工农产品企业实行“免三减三”的所得税政策，即从生产经营起，头三年免税、后三年减半征收所得税，刺激农产品深加工发展和农业产业链延伸。

5.4 完善进出口农业税收政策

提高农产品出口退税税率，并将城建税纳入出口退税范畴，缓解征多退少、退税不足的问题，提升中国出口农产品的国际竞争力。明确出口农产品的退税手续、程序和时限，加快退税速度；改善退税方式，实行增值税即征即退政策。对“走出去”农业企业实行税收优惠政策，如对其作为对外投资的出境农用设备、工具、原材料等，实行彻底退税；对其返销的农产品，适当减免进口关税和增值税；对农业企业引进自用的高新技术和设备，免征进口环节的关税和增值税。有针对性地采用不同的进口税率，提高部分农产品尤其是大宗粮食产品的进口关税，保护我国弱势农业的生存和发展，确保中国人饭碗端在自己手上。

5.5 扩大新型农业经营主体税收优惠力度

首先，在现有优惠政策基础上，明确合作社取得的政府补贴、社会力量捐赠收入，合作社内成员之间开展培训、技术、信息、认证取得的收入，以及合作社之间开展的服务、合作取得的收入，免征增值税和所得税；对个人从农民专业合作社和农业企业取得的股息、红利免征个人所得税；对合作社自用房产、车船、土地免征相关税收。其次，降低重点龙头企业享受税收优惠的准入门槛，取消规模、效益等门槛限制，对中小型农业企业，都应给予同等税收优惠；同时，将税收优惠政策从农产品生产向销售、加工转变，刺激二三产业发展和农业产业链延伸，对科技含量较高和价值较大的农业机械、机器、设备，采用加速折旧法，以促进企业设备加快更新换代。

5.6 提高涉农税收优惠政策的利用

农业税收优惠政策是我国税收政策中专业性最强、内容最繁杂的政策之一。由于税务人员一般缺乏农业专业知识，而农业生产经营人员又缺乏税务知识，因此农业税收优惠政策落实不够，利用率不高。为此，一是要通过多种手段，加强对涉农税收优惠政策的精准宣传，积极引导企业利用相关涉农税收优惠政策，帮助更多的农业生产者可以真正享受到企业税收优惠政策带来的好处，尤其是对一些偏远地区和中小型农业企业更要给予及时宣传、帮助申请。二是建议改变目前由税务部门确认是否享受优惠政策的做法，先由农业部门把关，出具确认意见，再由税务部门根据确认意见为企业办理优惠备案手续。

5.7 完善配套改革

改革财政支农体制，提高对乡村地区基础设施、教育、医疗、卫生财政投资力度，缩小城乡差距。出台支持农村富余劳动力转移税收政策，对从事非农职业的农村富余劳动力，减免一定期限的个人所得税，以及在城镇购房的增值税、房产税和契税；对各类科技人员、大中专毕业生等到农村创业，到农业企业和农民专业合作社就业、任职、兼职，向农业企业、农民专业合作社入股的知识产权、获得的股权激励，全部免征个人所得税；对各类机构获得的农业经理、新型农业生产经营主体的培训收入，免征个人所得税、增值税和企业所得税。