碳汇、碳排放权交易局限性与碳税制度效用

□高桂林 窦一博

一、逻辑起点:“双碳”目标背景下的降碳任务

为应对全球气候变暖，积极作出中国贡献，习近平主席向国际社会宣布了中国的“双碳”目标。中国的二氧化碳排放量将在2030 年之前达到峰值，即碳达峰，从此中国的二氧化碳排放量不再增长且逐年减少，并于2060 年之前实现碳中和。2021 年《政府工作报告》明确指出，“落实2030 年应对气候变化国家自主贡献目标……单位国内生产总值能耗和二氧化碳排放分别降低13.5%、18%”，将“十四五”时期的降碳目标与任务进行了实化与量化。

碳达峰是碳中和的前置目标，实现碳达峰的时间越早，峰值碳排放越低，越有利于碳中和的实现。目前来看，我国实现“双碳”目标的时间紧且任务重。依据Global carbon atlas 发布的数据，2020 年我国碳排放量为全球最高，达到106.68 亿吨（10668 MtCO百万吨二氧化碳），单位GDP 二氧化碳排放约为0.4 千克（≈0.4kgCO/GDP）。并且年碳排放量的上升比例也有增加的趋势（见图1）。在现阶段，虽然我国年碳排放量的持续上升属于正常状态，但为顺利实现碳达峰，应当采取有效措施，使年碳排放量的上升趋势呈现缓和的状态。

图1 2005—2020 年中国碳排放量

与此同时，我国单位GDP 二氧化碳排放虽然一直保持着下降的趋势，但也呈现出趋势放缓的状态（见图2）。随着降低空间的减小，再次大比例降低的难度也越大。为顺利完成单位GDP 二氧化碳排放降低18%以及碳达峰、碳中和的目标与任务，应采取有效的降碳措施，突破降碳瓶颈。

图2 2005—2020 年中国单位GDP 二氧化碳排放示意图

根据《联合国气候变化框架公约》第1 条，“汇”指从大气中清除温室气体、气溶胶或温室气体前体的任何过程、活动或机制。碳汇是指通过植树造林、植被恢复等措施，吸收大气中的二氧化碳，从而减少温室气体在大气中浓度的过程、活动或机制。依据2005 年生效的《京都议定书》，一国或一集团（欧盟）的碳排放总量为“净排放量”，即以实际排放量抵减碳汇后的排放量为法定标准。用公式可表示为：净排放量=实际排放量（产生端）—碳汇量（抵扣端）。碳汇为《京都议定书》中规定的减排方式之一，实际排放量超标不一定会导致国际责任，各义务主体以控制净排放量为要求。

有研究成果，2010 年至2016 年中国陆地生态系统年均固碳量为11.1 亿吨。而依据Global carbon atlas发布的数据，在该期间内，中国的年均碳净排放量94.82 亿吨。由此可见，我国碳汇仅固定了约10%的碳排放量，二氧化碳温室气体产生端与抵扣端处于不平衡、不对等的状态。在实际排放量不易受控制的情况下，仅依靠碳汇还不能有效遏制二氧化碳净排放量的快速上升。

然而，面对碳排放量持续上升的趋势，我国还需要更强效有力的政策和措施控制二氧化碳的实际排放量。虽然我国早在2011 年就在北京、上海、广东等地开始了碳排放权交易市场的试点工作，并于2021 年7月上线了全国碳排放权交易市场。但是碳排放权交易市场发展较缓慢，目前仅将发电行业的重点排放单位纳入了该市场，在将来也仅覆盖重点排放行业或重点排放单位。因此，该市场机制不具有普适性，还可能会造成“碳泄漏”等负外部性影响。

二、文献综述：降碳措施研究回顾

自我国“双碳”目标提出以来，学者们积极展开了对各项降碳措施的研究，以寻求最佳的降碳路径。

（一）关于碳汇的降碳效用

刘侃认为，为实现“碳中和”，应当大量增加碳汇。为此，我国实施了退耕还林还草、湿地修复、保护天然林资源等重大生态保护与修复工程。但目前土地利用变化和林业的固碳量仅占碳排放总量的不到10%，需要进一步增加碳汇。冯丹娃和曹玉昆认为，近些年来我国森林生态系统固碳能力不断增强，因我国中幼龄林面积占比较大且处于高生长阶段，所以我国的森林固碳效果将保持提升状态，森林碳汇的增加具有较大的潜力。但是，我国推进“双碳”林业战略目标中也面临一些问题：我国碳排放总量基数庞大，林产品创新不足，面对“双碳”目标的压力准备不足，市场机制在林业碳汇中的作用较小等。并且，因我国新增森林面积受限，森林组龄结构将逐渐趋于老化、生长速率下降、气候变化对森林生产力造成的复杂影响等实际情况，所以我国森林植被的碳汇量并不是无期限的增长。有研究认为，碳汇量可能在2020 到2030 年左右达到峰值，之后可能呈现下降趋势。基于“碳增汇”的局限性，学者们提出以“源”为着力点的“碳减排”也必不可少降碳路径。

（二）关于碳排放权交易市场的降碳效用

张平淡和张惠琳认为，碳排放权交易市场机制作为一项重要的政策工具，通过市场机制激励企业降碳，可实现经济与环境绩效的双赢。董直庆和王辉通过对碳排放权交易试点政策的有效性进行检验，发现碳排放权交易政策可作用于能源结构调整与绿色技术创新，并能产生“本地-邻地”跨界降碳效应，而且碳排放权交易政策能同步实现环境保护与经济发展双重目标。张彩江等同样对碳排放权交易试点政策的降碳效用进行验证发现，碳交易政策对抑制碳排放量增长有积极作用，但其主要通过结构与配置效应推动降碳，尚未引起创新补偿效应，而技术创新却表现出遮掩效应。并且，各试点省（区、市）的降碳效果参差不齐。王慧英和王子瑶研究发现，碳排放权交易政策作用于控制能源消费总量、优化能源消费结构以实现试点地区的降碳目标，但能源使用效率在此过程中未发挥明显作用。刘明明认为，碳排放权交易市场机制在试点阶段暴露出诸多问题。如何对碳排放配额价格进行干预、如何应对“碳泄漏”等方面存在制度的空缺。

（三）关于碳税制度的降碳效用

为应对碳排放权交易市场机制造成的“碳泄漏”以及交易价格波动问题，陈占明提出，碳税制度可有效缓解“碳泄漏”问题，并通过税率调整碳交易价格。应逐步构建我国“碳税与碳排放权交易”协同降碳机制。从长期来看，该协同降碳机制可发挥在价格与数量上的双重作用，并形成完善的政策协同体系。程娜和陈成认为，碳税的作用体现为降碳、增加财政收入、提高环境质量方面，是最有效的碳减排手段，应积极研究、出台碳税相关法律法规。为更好地发挥碳税财政收入功能，应当将碳税收入用于促进低碳技术的进步，为发展可再生能源提供资金支持。任超和王洪宇认为，征收碳税具有“双重降碳”效果，会导致能源产品价格上升，使得碳排放量减少；市场机制能驱使低碳能源的开发利用，以实现可持续发展，但也会增加企业与居民的税负压力。同时，他们提议将碳税设置为《环境保护税法》的一个税目，以减少实施、监管成本。

以上研究成果对碳汇、碳排放权交易、碳税各自所发挥的降碳作用进行了分析，但未意识到三种降碳措施之间的关联性。对碳汇、碳排放权交易的局限性、负外部性分析不够充分，对碳税模式的研究未充分考虑我国目前立法、测量技术以及政策导向。三种降碳措施之间具有统一性，而非各自孤立的手段。因此，本文基于排放等式，紧密联系碳汇、碳排放权交易，对我国碳税制度效用进行分析，遵循理论与实际相结合，探求目前适合我国的碳税模式。

三、依靠碳汇降低二氧化碳排放量的局限性及从“产生端”降碳的出路

（一）依靠碳汇降低二氧化碳排放量的局限性

基于“排放等式：净排放量=实际排放量（产生端）—碳汇量（抵扣端）”的指引，减少二氧化碳净排放量有两种途径：增加碳汇或减少二氧化碳实际排放量。但在实现“双碳”目标的过程中，我国碳汇还不足以与实际碳排放量相抵，且我国碳汇还存在着诸多局限性。因此，应当察觉抵扣端降碳瓶颈，寻求产生端高效方法。

1.我国碳汇分布不均衡

我国碳汇分布不均衡，实际碳排放量高的地区碳汇量却较少。科学研究表明，森林是缓解气候变暖作用最大的生态系统，其次是林地和草地。对我国来说，森林生态系统的固碳量更是占到碳汇总量的80%。依据数据，2020 年我国森林覆盖率为23.04%。其中，福建省森林覆盖率为66.8%、云南省为65.04%、贵州省为60%。而作为全国唯一拥有联合国41 个工业分类的山东省，该省的森林覆盖率仅为18.24%。在过去的10 至15 年内，我国西南地区的年均碳汇量为3.5 亿吨，占据了全国陆地碳汇总量的约31.5%。而东北地区的碳汇量较少，即使在一年中生态系统最活跃的夏季，碳汇量也仅为0.5 亿吨，占全国陆地碳汇的约4.5%。并且，因落叶阔叶林的生长习性，东北地区冬季的碳汇量将大幅下降。同时，相比于西南地区，东北地区冬季供暖供热的需求更大，二氧化碳实际碳排放量将会增加。由此可见，我国碳汇在各地区分布不均衡，更需要降低实际碳排放量的地区碳汇却更少。虽然降碳目标是对全国整体碳净排放量进行核算。但是从降碳效率来看，降低重点排放地区的碳排放量，更能明显降低全国整体的碳排放量。

2.我国碳汇增量受限制

我国碳汇增量受限制，碳汇增加与耕地保护在一定程度上相竞合。《巴黎协定》第2 条第1 款b 项规定“提高适应气候变化不利影响的能力并以不威胁粮食生产的方式增强气候抗御力和温室气体低排放发展。”在实现2030 年之前碳达峰目标的同时，我国也规定了2030 年耕地保护目标 《全国国土规划纲要（2016—2030 年）》。依据2021 年《第三次全国国土调查主要数据公报》数据，我国耕地面积为19.18 亿亩，与10 年前“二调”数据相比，耕地面积减少了1.13 亿亩。若按照现有速度，我国2030 年18.25 亿亩的耕地保有量目标与18 亿亩耕地红线将受到威胁。因此，不能不受限制地扩大森林面积，更不得以削减耕地面积为代价增加碳汇。在实现“双碳”目标的同时，应当重视我国最低耕地保有量与耕地保护红线，以保障我国粮食安全。

（二）从“产生端”降碳的出路

碳汇是一种增加抵扣端的事后补救措施。然而，除上述主要局限性外，碳汇效果及稳定性还受到干旱、洪涝等自然因素的较大影响。并且，因植物生长周期客观事实，采取植树造林等方式增加碳汇，其效果不能立竿见影。

因此，为实现我国“双碳”目标，在提高碳汇质量的同时，更应当采取碳排放权交易、碳税降碳方法，从产生端降低实际碳排放量。前者通过控制重点排放行业、单位的碳排放总量，后者则通过税率指导碳排放权交易价格，促使排放单位主动降碳，实现“寓禁于征”，是更加普适且公平的降碳方法。并且，利用碳税的税收收入功能可进行“二次降碳”。例如，将碳税收入用于支持清洁能源开发利用、激励绿色技术创新等，还可以将碳税收入用于政府间转移支付。二氧化碳净排放量高的东部地区应当向实际排放量低且碳汇量高的西部地区进行横向财政转移支付，以肯定其为整体降碳所作出的贡献，补偿其为整体降碳所作出的经济牺牲，实现地区间利益均衡，助力东西部共同富裕。构建我国碳税制度，也是落实国务院《2030 年前碳达峰行动方案》中，“建立健全有利于绿色低碳发展的税收政策体系”的要求。

四、碳税与碳排放权交易市场机制互补

碳税与碳排放权交易市场均为碳定价工具，都是市场化降低二氧化碳排放量的方法。但是，两者的碳定价过程不同。碳税是先由立法机关设定征收标准，再由市场决定碳排放量；碳排放权交易则是先由政府限定碳排放量，再由市场决定碳排放权的交易价。然而，仅依靠尚未发展成熟的碳排放权交易市场是难以保障“双碳”目标的实现的，而应同时构建碳税制度，使其与碳排放权交易市场相互协作、互补，提高从产生端降碳的效率。

（一）碳税可以减轻国内碳泄漏

碳税可减轻由碳排放权交易市场导致的国内碳泄漏。碳排放权交易市场机制的调整主体范围较小，仅为重点排放行业或重点排放单位。依据2021 年2 月1 日起施行的《碳排放权交易管理办法（试行）》（以下简称《办法》）第8 条的规定，对重点排放单位的认定，应当同时满足两个条件。一是该排放单位属于全国碳排放权交易市场所覆盖的行业，二是该排放单位的年度温室气体排放量达到2.6 万吨二氧化碳当量。目前，仅发电行业纳入了全国碳排放权交易市场，更多的重点排放行业如钢铁、石化等尚未被纳入。而发电行业中，年排放量低于2.6 万吨二氧化碳当量的排放单位并不参与碳排放权交易市场，因此，这类企业的碳排放成本较低。在此机制下，碳排放量较高的生产环节可能会由非重点排放单位所承接，导致部分未被纳入碳排放权交易市场的行业或排放单位的碳排放量普遍增长，甚至导致全国碳排放总量增长。因此，若不对碳排放行为进行法律规制，在利益的驱使下，将造成更严重的温室效应公地悲剧。依据英国经济学家庇古的观点，“致市场配置资源失效的原因是经济当事人的私人成本与社会成本不相一致，从而私人的最优导致社会的非最优。”而碳税可用于弥补碳排放私人成本与社会成本之间的差距，是纠正外部性、将外部性内部化的路径。

并且，部分排放单位可能采取不正当手段以逃避入选重点排放单位名录。这样会使得碳排放权交易市场被架空，其初衷与作用也将适得其反。所以，碳排放权交易市场机制调整主体的缺失具有导致国内碳泄漏的风险。而相比于碳排放权交易市场，碳税是更为普适且公平的碳定价工具。碳税的纳税义务人既包括重点排放单位，也包括碳排放量较小未被纳入碳排放权交易市场的排放单位、行业。以二氧化碳排放量或二氧化碳排放当量为计税依据，将污染损害与治理成本予以量化，遵从量益课税原则进行征收以实现碳税税收公平。

（二）碳税可以调节碳排放权交易价格

碳税可限制交易主体在碳排放权交易市场中的趋利性。尽管碳排放权交易市场机制能有效地控制碳排放总量，但当碳排放配额成为紧缺品时，交易价格也会水涨船高。《办法》虽表明了全国碳排放权交易市场坚持市场导向，但同时也对过度投机的交易行为进行了否定。碳排放权交易市场建立的初衷与目的主要是控制二氧化碳的排放量、引导企业革新绿色技术，而不是为交易主体提供投机、操控碳排放权交易市场的机会。因此，应当采取措施限制交易主体在碳排放权交易市场中的趋利性。而《办法》虽然规定了依靠行政监管、舆论监督、公众举报等方式对交易活动进行监督管理，但均属于外部性措施，缺乏可使交易主体自觉遵守交易秩序与规则的内部性机制。另外，交易主体在市场中的趋利性还可能腐蚀监管的廉洁性，从而导致权力机构工作人员在监管活动中滥用职权、徇私舞弊等违法犯罪衍生问题。由于我国碳排放权交易市场处于起步发展阶段，《办法》对保障市场平稳有效运行、防范化解金融风险等问题上仅做了原则性的规定，缺乏具有可操作性的具体规定。碳税则能通过调整税率指导碳排放配额的交易价格，使重点排放单位在生产时，不仅要考虑碳排放配额是否充足的问题，还要考虑实施碳排放行为时所面临的税赋问题。在购买碳排放配额与缴纳碳税的“双重成本”下，作为理性经济主体的碳排放单位，会更加克制地参与碳排放权交易。因此，相比于《办法》中的外部性监管措施，征收碳税将对碳排放权交易市场的健康发展起到内部性作用，可使交易主体更加自觉、主动地遵守交易秩序与规则。

（三）碳排放权交易市场可以制约碳税的负外部性

按照税收不同的分类标准，碳税既属于行为税也属于间接税。即碳税的课税对象为碳排放行为，计税依据为碳排放量或碳排放当量。但实施碳排放行为的单位仅为纳税义务人，并非负税人。税负将以商品价格为载体在产品供应链的末端转嫁给消费者，使其成为实际承担税负的主体。

但是，在明确碳排放配额、控制碳排放总量的情况下，碳排放权交易主体不能无限制地购买碳排放配额，也就不能无节制地排放二氧化碳。因此，碳排放主体不会无限制地缴纳碳税。所以，因征收碳税导致价格上升的商品，在种类、数量上将受碳排放配额总量的限制。

此外，征收碳税会在一定程度上导致消耗大量化石燃料的商品的价格上升，但对生产过程中主要使用清洁能源的商品影响较小。在市场竞争背景下，征收碳税可倒逼重点排放行业、单位提高清洁能源使用比重，促使生产技术绿色转型。也就是说，适当的环境管制将激励企业生产技术的革新。虽从短期来看，碳税会增加企业的生产成本、降低产量。但长远来看，合理的碳税将会促使企业生产技术革新，提高生产力、降低生产成本。除此之外，征收碳税还能促使企业发展绿色技术，提高产品质量以获得更大的国际竞争优势。

五、碳税制度的实施是对各项理论的实践

以上通过对碳汇、碳排放权交易的“降碳”与调控局限性进行分析，旨在论证我国实施碳税制度的必要性。与此同时，支撑我国碳税制度实施的法理、经济、政策理论已日益成熟、完善且相互印证，说明我国具备实施碳税制度的合理性与可行性。

（一）践行污染者付费与环境权理论

污染者付费也称作损害担责。其作为环境法的基本原则之一，强调因环境污染而造成的损失与治理成本应当由污染者承担，而非转移给社会与国家。在生产经营活动中，经营者向环境中大量排放二氧化碳将使全球气候变暖，造成海平面上升、物种灭绝，从而破坏生态系统平衡，这是对生态环境的严重破坏。我国目前尚未对生产经营活动中排放二氧化碳的行为征税，纵使污染者免于承担污染责任，导致该环境污染损失与治理费用的“全民支付”现状。因此，基于污染者付费理论，应当构建我国碳税制度，将排放二氧化碳的外部成本内部化于生产经营活动中。一方面，使经营者排放二氧化碳所取得的利益与责任相对等，遵循量益课税原则从而实现碳税税收公平；另一方面，当环境污染损失与治理费用反映到经营者私人成本中时，将抑制生产经营过程中排放二氧化碳的行为。

依据环境权理论，“一切单位和个人都有享用清洁健康环境的权利”，即环境享用权。其中，单位的环境权是指单位享有在良好环境中存续及发展的权利。公民的环境权则应当被承认为公民的一项基本权利，并通过在《宪法》公民权利部分予以明确规定。然而，经营者向环境中排放大量的二氧化碳，将会对生态环境造成负面影响，侵害了其他单位与个人的优美环境享用权。因此，向经营者征收碳税能视作国家代表单位与公民行使环境权受侵害的救济请求权。同时，支持“环境财产权说”的学者们认为，依据“公共信托”理论，大气环境为公共财产归全民所有，并委托国家予以管理、保护。因生产经营活动向环境中排放二氧化碳的行为，是以营利为目的对大气环境的使用。因此，经营者缴纳的碳税可视为其向全民支付的对大气环境有偿使用的对价。

（二）践行公共物品与双重红利理论

向环境直接排放二氧化碳可视作对大气环境的使用。依据公共物品理论，具有公共物品属性的大气环境在足够充裕的理想条件下，由生产经营活动排放的二氧化碳将不会对大气环境造成损害。在这种假定条件下（即碳汇远远大于实际排放量），大气环境为纯公共物品，经营者对其进行利用具有非竞争性与非排他性，但在“双碳”目标的视阈下，二氧化碳实际排放量将受到严格地限制。特别是因碳排放权交易市场的作用，碳排放总量一定，取得更多碳排放权的企业将使其他企业取得更少的碳排放权，经营者对大气环境的使用将具有一定的竞争性与排他性。此时，大气环境表现为准公共物品。而那些尚未被碳排放权交易市场覆盖的企业或行业，将成为碳排放量剧增的公地，因此为防止发生“公地悲剧”，应当采取更为普适的调控手段——碳税。

依据环境税双重红利理论的指引，征收碳税不仅能够实现绿色红利，即有效控制、降低碳实际排放量，控制全球气温上升，达到保护生态环境的目的，还能利用碳税收入降低现存税制对资本、劳动产生的扭曲作用，促进社会就业、实现经济持续增长等，从而实现碳税制度的蓝色红利。有学者通过建立CGE（可计算一般均衡）模型，设置碳税税率变量以探究碳税对“能源—经济-环境系统”的影响。其得出的研究结果证明了碳税制度在降低二氧化碳排放、减少化石能源消费、促进居民收入增长、优化产业结构方面有积极作用。对如何应对碳税制度造成的负外部性的研究结果表明，税收返还可减少碳税实施对宏观经济造成的消极影响。环境规制会通过增加政府公共支出、倒逼企业创新、促进消费与人才流入对地区经济发展产生积极作用。此外，环境规制对就业产生先抑制后促进的作用，即U 型曲线关系，两者之间并不冲突。并且，环境保护与促进就业这两种红利在一定条件下会同时存在。

（三）践行“碳达峰行动方案”

国务院印发的《2030 年前碳达峰行动方案》（以下简称《方案》）是我国稳妥有序、安全降碳的行动指南。依据《方案》的指引，完善经济政策是实现我国“双碳”目标的必要政策保障之一。而“建立健全有利于绿色低碳发展的税收政策体系”则是完善经济政策的首要任务与实现路径。应从两个方面采取措施，贯彻落实《方案》对绿色低碳税制体系的要求。其一，完善现有税制中的税收优惠政策，以鼓励绿色低碳发展；其二，构建我国碳税制度，以填补我国缺少专门针对降碳任务的税制空缺。“建立”与“健全”绿色税制体系，两手同时抓、两手都要硬，才能全方位地促进我国“双碳”目标的实现。碳税制度作为市场性的碳定价工具，也是《方案》中进一步完善全国碳排放权交易市场配套制度的应有之义。

与此同时，《方案》对建立健全后的绿色低碳税收政策体系寄予了较高的期望，即“更好发挥税收对市场主体绿色低碳发展的促进作用”。然而，环境政策通常涉及各行各业、各个领域，其更注重全面性，难以顾及精细性。环境政策仅确定了具有价值取向的宏观环境措施与基本原则。所以，欠缺可操作性、直接适用性是环境政策的通病。并且，环境政策不同于法律规定，不具有法律约束力、强制执行力，更像是一种倡导性文件。因此，碳达峰政策的实施依赖于法律制度的保障。为积极响应绿色低碳税收政策，应当将碳税政策法制化。碳税政策的法制化是依法治国理念规范化，生态文明建设现代化、法制化，绿色低碳发展标准化以及全面履行国际义务的需要。

实现我国“双碳”目标是一场持久战、攻坚战。为提高降碳效率、巩固降碳成果，还应通过构建相应的程序性法律规范来保障碳税的实施，以发挥碳税的调控作用，实现“寓禁于征”。

六、我国碳税制度的模式选择

时至今日，对碳税应归类于何税种的问题，在国内外理论界中尚未达成共识。从各国与各地区的实践中来看，对于碳税的立法模式也大相径庭。我国应当依据基本国情，构建具有中国特色的碳税制度，以较好地发挥碳税的降碳与调控功能。

本文认为，在现阶段应将碳税设置为独立税种，而非将其纳入《环境保护税法》税目之中。

（一）将碳税设置为新税种的实然因素

首先，二氧化碳尚未被认定为大气污染物。从自然科学的角度来说，二氧化碳属于地球大气的重要组成成分，其含量仅次于氮气、氧气与稀有气体，约占大气的0.04%。同时，二氧化碳是植物自然生长、进行光合作用所需要的基本原料。所以，通过立法将二氧化碳认定为《环境保护税法》中的应税大气污染物不具有科学性。并且，依据《环境保护税法》第7 条，应税大气污染物的计税依据为“污染当量”，因二氧化碳不属于污染物，故更谈不上污染当量值。

其次，受到目前我国碳排放量实测技术的限制，将碳税纳入《环境保护税法》应税污染物的条件还不充分。二氧化碳排放量的测量方式不同于《环境保护税法》中应税大气污染物。二氧化硫等应税大气污染物采取的是实测法，即在排污口通过监测设备直接进行测量。而依据2021 年生态环境部发布的《企业温室气体排放核算方法与报告指南发电设施（2022 年修订版）》，二氧化碳排放量的测量方式为间接法。其计算方式为化石燃料的碳排放量加上购入电力的碳排放量。其中，化石燃料排放量是各种化石燃料的含碳量之和。这样计算出的二氧化碳排放量并不能等于实测的直接排放量。依据《环境保护税法》第2 条的规定，环境保护税的纳税义务人系“直接”向环境中排放污染物的主体。由于目前仅能知晓二氧化碳的“间接”排放量，所以生产经营活动排放二氧化碳的主体也不是环境保护税适格的纳税义务人。

（二）将碳税设置为新税种的应然原由

首先，将碳税设置为独立税种更能体现出国家的降碳决心。为顺利实现“双碳”目标，我国应当采取更加有力、普适且公平的政策与措施--碳税，并通过立法程序将碳税制度形成高位阶的规范性法律文件，使其具有强制执行力以及稳定性。一方面，依法治“碳”，用碳税立法的方式填补我国降碳措施法制手段的空缺；另一方面，巩固降碳成果，防止二氧化碳排放量的回弹。在我国现行的18 个税种以外，增加碳税新税种，制定独立的碳税单行法，既是为更好地发挥碳税制度的治理作用，也是为发挥其引导与教育作用，向社会明确地传达降碳意志，提高全民的降碳意识。

其次，碳税作为一项行为税，其课税对象应为生产经营活动中的碳排放行为；纳税义务人应为经营者，而非消费者；计税依据应为二氧化碳排放量或二氧化碳排放当量，而非污染当量。对我国来说，碳税制度尚处于理论探索中。而碳税制度若以独立的税收单行法形式予以规定，则在将来的实践中袁更便于通过调整税率、税收优惠等手段探求碳税最佳的调控效果。同时，这也能更好地对碳税进行税权划分、税收征管。关于碳税收入的使用，可应用于支持清洁能源开发利用、绿色技术创新等定向支出，以促进“二次降碳”，为实现我国“双碳”目标，各地应携手并进、坚持全国一盘棋，将部分碳税收入用于政府间转移支付，以补偿实际排放量低而碳汇量高的地区为整体降碳作出的经济牺牲。

①数据来源于Global Carbon Atlas。http://www.globalcarbonatlas.org/en/CO2-emissions，2021-10-11.

②全国、云南省、贵州省森林覆盖率数据来源于国家林业和草原局政府网，福建省森林覆盖率数据来源于福建省林业局政府网，山东省森林覆盖率数据来源于2020 年6 月30 日《济南日报》A04 版《全省森林覆盖率提高至18.24%》。