“两票制”对中小医药生产企业的财税挑战及应对策略

徐谈春雯 邓夕

摘要：“两票制”政策的出台对于整个医药行业来说是个巨大的挑战，尤其是对于销售和财务处理能力较弱的中小医药生产企业。本文重点分析实施该政策对制药企业的影响，对比两票制改革前后中小医药生产企业的渠道模式及票据处理变化;针对两票制实施后所面临的财税挑战，提出相应的应对策略。

关键词：两票制;医药生产企业;渠道模式

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.14.042

在2016年4月深化改革领导小组会议上，针对医药卫生体制改革，国家首次提出全面推进“两票制”政策。两票制指的是医药生产企业將产品流通到医院只允许开两次发票，即生产企业要将商品卖给流通企业开第一票，然后流通企业将产品配送到医院再开第二票。

医药行业主要分为医药经销企业和医药生产企业。医药经销企业又被行业内称为流通配送企业，多为大型区域垄断性企业，比如九州通、国药、上药，由于其销售和财务体系比较健全，在面对两票制政策下应对能力也相对较强。但是，对于中小生产企业而言，他们以往的重心是在生产上，所以很少会去加强销售团队的建设。这对销售、财务处理能力都很薄弱的中小医药生产企业来说，两票制的实施是个不小的挑战，比如高额的费用要如何处理？代理佣金如何提现？所以提出生产企业两票制的应对策略具有刻不容缓的意义。

1两票制使中小医药生产企业渠道模式发生转变

两票制的目的是规范医药流通行业的销售渠道，对于中小医药生产企业原有的渠道模式必然会受到重大的影响。

1.1中小医药生产企业原先的渠道模式

在“两票制”政策实施之前，大部分医药生产企业的销售模式主要是低开代理。即生产企业以低价将产品卖给经销商，然后经销商通过一系列的处理方法，将价格提高到医院的中标价格。这主要是医药行业中的代理商大多数为个人代理俗称医药代表导致的，他们凭借生产企业所不具有资源和能力将药品成功地销售给医院。另一方面代理商若以高价卖给配送商，这巨大价格差带来的增值税所得税会大大地缩减利润，所以代理商就需要过票公司来解决这部分税负问题。

举例说明，A生产企业的某种产品含税出厂价为10元/盒，医院的中标价为50元，一般流通企业配送费为中标价的8%，医院会在中标价的基础上加15%为零售价，其商品流通如图1所示。

A生产企业将产品以10元低价销售给B代理商，然后代理商通过大量的过票公司进行过票。这其中过票公司收取开票金额10%-11%费用，即46*10%=4.6元。那么，作为代理商收取的每盒利润为中标价-成本价-配送费-开票费用-医院开发维护费-自身承担的税费，若医院开发维护费约为零售价的30%，则代理商每盒可获取的利润最多为14.15元，即50-10-4-4.6-57.5*30%=14.15元。最后，商品再通过配送商以中标价50元将产品送往医院终端。资金流则是相反地，由医院先返还给配送商，然后配送商回款给过票商，最后过票商再把回款给生产企业。

1.2两票制后中小医药生产企业渠道模式

由于医院药品的价格通过竞标的方式确定，如果制药企业选择低开，而医院中标价格却很高，这巨大的价格差可能会影响医药指导价，甚至会动摇医保价格。所以两票制后生产企业只能选择高开模式，其流程如图2所示。

A生产企业将产品以46元高价卖出给C配送商，之后C配送商还是以50元中标价将产品配送至D医院。在这一新模式下，虽然生产企业收回了渠道管理权，但是也将原来过票商票据处理风险、返款等风险问题也转移到自身企业。在上述案例中A企业就要给代理商返回大约每盒27.71元的费用，即（46-10）/（1+13%）*（1-13%）元。

由此可见，两票制的出台使“过票商”逐出流通环节，规范了医药行业的渠道流通管理。但是，对于大部分中小制药企业来说其渠道模式由低开销售模式转为高开销售，由过票商“过票”转为制药企业“过票”，由配送商“返款”转为制药企业“返款”。

2渠道模式的转变给生产企业带来的财税挑战

上文可知，两票制虽然有利于规范医药流通环节，但是针对生产企业渠道模式的转变也给企业带来了巨大的挑战，其主要表现为代理费返款不合规、现金流压力过大和税负增加这三个方面。

2.1代理费返款不合规

在实际销售过程中，企业为了“合理”将回款汇给代理商，他们往往会选择不太合规的方式。但是在金税四期检查背景下，这笔销售费用往往无法给审计和税务部门提供相应凭证，其不合规的返款行为且具有较大风险。在最近一年制药企业IPO被否的案例中，我们可以发现销售费用的不合规行为占比很大，如何适应“两票制”是生产企业面临比较大的困难。

2.2企业现金流压力增大

生产企业以往从代理商那拿回款变为从配送商处拿回款。但是对于中小型配送商来说本身医院周期较长的回款已经对其现金流产生巨大的压力，配送商再无更多营运资金来承担支付给生产企业的回款。但是生产企业日常又需要大量资金进行生产研发，所以这也间接对生产企业的现金流提出了更高的要求。

2.3税费增加

两票制对生产企业的销售量并无太大影响，所以企业的生产成本、进项税是相对固定，而“高开”带来的收入剧增会直接导致利润与销项税提高。近一步来说，企业的增值税、所得税、附加税、印花税等税种也会随之增加。此外，企业还要将“利润”返还给代理商，这对于生产企业来说，实际利润不仅没有增加而且还要多交大量的税费。所以企业为了能够合理避税减少不必要的税负，就必须要考虑与收入对应的销售费用如何合理的分摊，以此降低企业“利润”。

3“两票制”下生产企业渠道管理新模式

两票制的本质是对医药流通渠道的规范化管理，虽然带给中小生产企业一些风险，但也是一次重新“夺回”商业渠道管理权的机会。在传统的商业模式中，渠道信息被代理商完全“绑架”，大部分生产企业往往都不知道医院的需求，所以造成了信息不对称信息不公开的局面。在“两票制”和“营改增”的推动下，整个医药行业需要重新设定代理模式。笔者建议，对于拥有较少资源的临床业务的中小制药生产企业实行佣金代理制，即代理商成立专业的推广服务外包（CSO）。

3.1佣金代理制度模式构建

在佣金代理制度下，生产企业通过配送商了解到商业信息，并以高价与其签订购销合同，然后配送商再以中标价将货物配送至医院终端。对于代理商使其成为市场推广公司，并提供学术调研、咨询服务、市场推广等专业工作。通常情况下，生产企业委托推广公司进行医院的促销推广业务同时支付相应的佣金费，图3详细的表现了佣金代理制度的模式构建。

如图所示，在佣金代理制度下，关于销售货物的“款、货、票”，推广公司都不涉及，这就是佣金代理制度模式的关键所在。

3.2推广公司体系的搭建

由于以往的代理商大多为单独的个体自然人，对于成立合法的公司缺乏经验，所以我们生产企业要协助代理商成立专业的推广公司。

为了更好地纳税筹划，我们首先要对推广公司的收入做调查统计预测确定纳税人形式。作为原一级经销商，如果推广公司每年收入超过500万以上，可以成立一般纳税人的有限责任公司，税率为6%属于现代服务业。这种大型的推广公司可以负责一个较大区域的推广咨询工作，生产企业多为与这类公司进行合作，业务来往之间可以开具增值税专业发票，使票据得到规范化处理。作为负责地市级等销售业务的二级分销商可以成立多个小规模公司，它可以通过税务局代开增值税专用发票给上一级推广公司或者生产企业。

推广咨询公司的经营范围为开展医学学术会议及展览、医药执行活动、专业咨询业务、市场调查、临床医学诊断等专业工作。值得注意的是，原代理商成立的推广公司（CSO）不能戴着CSO的帽子依旧从事之前的代理销售业务，这种针对上游的伪CSO就是成立生产企业的营销公司，其根本目的为了解决高开高返的风险。真正的CSO应该是针对上下游的独立第三方咨询推广公司，他主要是应该为下游医院终端提供专业的学术讨论会、咨询业务等，从而提高上游生产企业的销售量。截至2020年5月，大约有10万多家CSO性质的科技公司和咨询公司注册，但是这5万多家中大部分都是伪CSO公司，所以在搭建推广公司时就确定其公司存在的目的非常重要。

4新模式建立对于生产企业财税影响

4.1费用增加合规化

销售费用的提高主要是两方面原因：第一方面，前文所述，两票制的推动使得企业开始重视销售团队的建设提高自己的销售能力，以此真正掌握渠道的话语权。所以企业会招聘较多的销售人员，对其进行培养，以此加大销售费用的支出。第二方面，企业与CSO进行推广合作，将以往生产企业给代理商的回款转为了支付给推广公司佣金费用，而这部分的销售费用是能够提供相应的发票。所以上述两个方面的费用都能合法合理提供相应凭证，规范企业财务处理能力，降低企业风险。

4.2资金运营能力增强

未与CSO合作时，支付给代理商的回款时间一般是其完成销售任务后。但是以往话语权是由代理商控制，导致医药行业经常会出现代理商截留配送商回款额的现象，回款钱还没到生产企业就被代理商拿走了。若生产企业与CSO建立推广服务关系，推广公司是提供专业的学术推广服务，则有效地避免了上述现象的发生。此外，生产企业可以与推广公司建立全新的支付方式，比如收到配送商的预收账款后，企业再按到货款支付相应比例的佣金。这样拥有渠道话语权的生产企业可以充分占有下游资金，增强自己的营运资金能力。

4.3短期内税负增加额减少

两票制的出台必然会导致企业的税费的增加，虽然与推广公司合作不能将这部分税费完全减少，但至少能降低税费的增加额，起到合理避税的作用。专业的推广公司是专注于从事专业的咨询推广服务，其代理佣金的应该是由市场所决定的。但目前情形，该推广公司比较少，缺乏市场规范管理，生产企业支付给推广公司的推广费多为原回款给代理商的费用。本文基于此条件做了以下税费计算。

4.3.1增值税

由于收入的提高，增值税销项税也必然与之增加。排除销售能力的增强所带来的销售量增大的不确定因素，企业对于原材料，其他成本的进项税理论上是变化不大。所以成立CSO后唯一变化较大的进项税则企业为与推广公司业务往来的税额。生产企业销售产品税率为13%，一般纳税人推广公司提供的推广咨询服务为6%。若生产企业能够把代理商返款额全部转为市场推广费，则市场推广费为（两票制后的高价-两票制前的低价）/（1+13%）*87%。由表1我们可以发现与CSO合作前后增值税的增减情况。

由以上公式我们可发现，与CSO合作后增值税变化额远小于未合作时的变化额。当企业把全部返款额合理化转为推广费时，增值税变化值为最小值。即成立CSO后，企业增值税可减少额度为（两票制后的高价-两票制前的低价）*4%以内。

4.3.2城建税、教育税附加

由于增值税的增加，城建税、教育税附加也随之增加。一般增加额为增值税增加额的12%，即城建税和教育税附加可减少额度为（两票制后的高价-两票制前的低价）*0.48%。

4.3.3所得税

所得税的增减变化主要看收入与费用之间的变化，若收入增加额大于费用增加额，所得稅增大，反正亦然。如果企业未与CSO合作，其返款部分不能提供相应的发票，所以其相关费用无法扣除。关于所得税增减额度变化详见表2。

同理，由以上公式我们可发现，当企业把全部返款额合理化转为推广费时，所得变化值为最小值，即所得税减少额约为（两票制后的高价-两票制前的低价）*18.47。

5结论

中小医药生产企业由于其自身能力不足，在“两票制”“营改增”政策下，要面对更大的风险。其主要体现为企业票据处理能力不足、以及面临的税务风险，以及应收账款回款期变长资金运转能力不足等问题。通过营销模式转型规范渠道管理。分析新渠道模式建立后对中小制药企业财税有利的影响，以此来验证该策略的有效性。若生产企业想长期保持其竞争优势，必须坚定不移提高其自身销售和财税处理能力，以此优化企业营销模式。

参考文献

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[2]毛洪伟.两票制营改增新政下的药企财税处理模式探索[J].财经纵横，2017，（1）：79.

[3]国务院办公厅关于印发深化医药卫生体制改革2016年重点工作任务的通知[EB/OL].http：//www.nhfpc.gov.cn/tigs/s7846/201604/ede9ab7526aa4222a56c7b906ae334af.shtml.

基金项目：本文系2021年度广西高校中青年教师科研基础能力“两票制模式下广西医药行业税务风险研究”（2021KY1546）的阶段性研究成果。