数字经济背景下跨国税基侵蚀问题研究

杨 晨

（华东政法大学经济法学院, 上海 200042）

一、引言

数字经济在改变商业模式、整合全球价值链的同时，对传统的经济结构和国际税收规则带来了巨大挑战，国际税收的双边和多边合作机制是否能够顺利实施，引起了学界的广泛关注。一方面，经济数字化使传统跨境征税的联结度和利润分配规则难以准确适用，一些国家通过制定单方面措施来应对经济数字化带来的税收挑战，新的双重征税风险显著增加；另一方面，各国税收竞争长期存在，跨国公司利用国家之间的税收协定和各国税法制度的漏洞侵蚀税基与转移利润。数字经济模式下，网络交易可以避免在任何地方建立有形的场所。为了应对数字经济模式下跨国公司产生的税基侵蚀和利润转移问题，国家之间应该采取共同行动，例如转移定价、有害税收、混合错配安排、受控外国公司规则（Controlled Foreign Corporation，简称CFC规则）等。近些年，国际组织和多个国家的税务部门积极探索与数字经济有关的法律和政策问题。自2012年6月始，20国集团（G20）财长和中央银行行长通过国际合作，积极应对跨国公司进行税基侵蚀和利润转移的行为（Base Erosion and Profit Shifting，简称BEPS行为）。

经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，简称OECD）发布的15项行动计划（以下简称BEPS行动计划）为重要内容的G20国际税收制度改革是近百年来国际税收规则的一次重大调整，也是各国积极参与全球税收治理与合作的重要实践成果。作为新兴经济体和发展中国家的代表之一，我国的利益诉求与大多数发展中国家是一致的，且我国的参与意向随着国家经济实力和政策制定能力的不断增强，已逐步转化为切实的政策制定的话语权。作为G20的成员国，我国曾经参与了G20推行的税收制度改革。

二、数字经济中各国税基侵蚀的表现形式

在解决跨国公司对各国税基侵蚀的问题中，数字经济发挥着重要作用。当前，各国的税收制度还没有形成统一标准。税收规则的制定主要包括税率与税种两个基本要素，本文仅讨论两个方面的税种，一是企业所得税，二是增值税。

（一）企业所得税的税基侵蚀

一般情况下，一家跨国公司会在主要产品或者服务所在的国家或地区设立实体机构，而在数字经济中，跨国公司可以不用设立常设机构（Permanent Establishment，简称PE），通过无形资产转让就可以转移大部分利润，从而获得较高的应税利润。但是，按照现行转移定价的方法，在资本作用下的市场区域范围内，市场价格很可能无法完全反映市场的实际情况，并很有可能导致没有任何利润可以分配给PE。母公司通过设计相应的合同，将公司的资产尤其是无形资产再分配给其他子公司，并由母公司承担合同产生的对应风险。需要指出的是，这些子公司一般设立在低税率或者无税率地区。跨国公司转让无形资产的实际价值往往会被低估，合同约定的转让价款并不符合市场的实际价格，并很可能显著低于当时的市场价格。母公司将无形资产的所有权转让给子公司，使子公司有权从母公司中分配到大部分应税利润，并以此规避向高税收管辖区纳税，从而产生了税基侵蚀问题。

大型跨国公司通常将其欧洲总部设立在企业所得税税率较低的国家，如爱尔兰等低税地区。通常，跨国公司利用国际税收规则的差异和信息的不对称，人为地将公司利润转移到无税率或者低税率地区，以便减少公司税负。Google就是利用这种制度漏洞的公司之一。2019年之前，Google从爱尔兰的欧洲总部发布欧洲的广告合同，这些广告合同产生的利润可以留在爱尔兰地区而不是发布广告所在地的国家，以此规避向广告所在地的国家纳税。据OECD官网数据显示，跨国公司的BEPS行为，使各国政府每年的损失达100亿～2400亿美元不等①参见《What is BEPS ?》，见经济合作与发展组织官网：https://www.oecd.org/tax/beps/about/，最后访问时间：2021年6月17日。。实际上，跨国公司的BEPS行为，直接减少了母公司所在地的地方税收收入，并可能引发全球范围内预提税制度的滥用。

国际税法规定，一家跨国公司的子公司从非收入来源国的母公司获得某些收入，子公司可能被要求向该非收入来源国预缴所得税准备金，即在付款人所在的国家或者地区交税。如果有关税收协定规定了居民之间可以减免、扣除某些不同类型的款项或者降低预提税率，那么子公司可以获得由支付来源国提供的零税率或者优惠税率的预提税。数字经济时代，跨国公司为了有效避税，需要在有税收协议的第三方国家建立一个空壳公司。如图1所示，一家在A国的B国C母公司有一个D子公司，D公司设立于B国，若C公司想获得来自D公司的分派股息，则D公司需要向A国税务部门缴纳35%的预提税。但是，如果B国与E国之间存在税收协议，D公司可以在E国设立一个F空壳公司，并将所需支付的收入交由F公司，则D公司只需要向E国税务部门缴纳10%的预提税。可见，通过建立空壳公司的方式，由D公司支付给C公司的预提税，税率从最初的35%降至10%，极大地减轻了跨国公司的税收负担。

图 1

（二）增值税的税基侵蚀

数字经济模式下，跨国公司的避税行为具有隐蔽性和虚拟化的特点，这导致税务机关难以识别其真实身份，直接影响增值税征税对象的确定。例如，设立一家在外国的跨国银行与该国的供应商发生交易时，由于该国的银行属于免税企业，而增值税应由供应商所在国征收。此时，若该国不征收进口增值税或者该国增值税税率低于该跨国银行所在国家的税率，则跨国银行无需缴纳或者仅以较低税率缴纳增值税，这时就产生了增值税的税基侵蚀问题。

事实上，各国或地区有关商品、服务以及无形资产的种类等应税对象的范围界定并不准确，征税双方所在国税务部门对增值税的征收范围划定也不一致，这可能造成当事人双重不征税的后果。此外，全球化的商品和服务贸易结构，使传统征税机制失灵，跨国公司无需在境内设立实体机构便可进行服务贸易，消费者所在国的税务部门无法向跨国公司及时、有效地征收增值税。

三、数字经济中产生跨国税基侵蚀的原因

（一）数字经济贸易的特征

一直以来，数字经济的含义难以确定。21世纪，数字经济的内涵得到丰富，应用范围更为广泛。2015年，OECD的一份报告称“数字经济是信息和通信技术产生的变革性过程的结果”（OECD，2015）。2016年，G20发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》从生产要素、运行载体、主要作用等方面对数字经济的概念和含义进行了更为系统的界定。正如OECD所指出的那样，在数字与非数字之间划清界限是一项艰巨任务，“因为数字经济正日益成为经济本身”（OECD，2015）。因此，即使不是出自国家税收的目的，也很难将数字经济与其他经济体完全区别出来。

数字经济不同于传统商业模式，其依托数字载体，呈现出网络化、虚拟化和远程交易的特征，导致交易主体与交易场所存在隐匿性和流动性（马洪范等，2021）。此外，数字经济在高速计算中使用大量数据，收集信息和决策能力得到了优化，更便于研发新型产品与服务，这体现了数字经济依赖数据以及高附加值等特点。

数字经济贸易的显著特征使传统税收规则失去了原本的约束力，税收的征收权分配制度逐步失效，对现行国际税收规则带来了前所未有的冲击。同时，随着贸易单边主义抬头、逆全球化思潮涌现，多个国家和地区在扩大适用预提所得税征收机制、增设虚拟PE、开征数字服务税等方面开始对数字经济采取单边征税措施，以维护其自身征税权益。

（二）PE定义的漏洞

数字经济背景下，商业模式和企业架构发生了改变，数字企业通过远程或线上向用户提供服务，而这个交易过程并不依赖是否实际存在PE，跨国公司可以通过税收筹划人为规避设立常设机构。传统的PE认定标准与数字经济模式已难以匹配，全球性的商业经济活动不再受制于地域、时间的限制，这对于确认一国税收管辖权的范围、直接税和间接税的征管方式以及数字经济产生的利润归属等产生了重大影响。 因此，PE的定义存在漏洞成为跨国公司逃避收入来源国税收义务的主要手段（崔晓静，2017）。

四、OECD的应对措施及规则评析

（一）重新定义PE

OECD发布的BEPS行动计划7——《防止人为规避构成常设机构》，是税收协定的一般规定。外国非居民企业的营业利润仅在该企业在该市场管辖区设有PE且利润归属于该市场管辖区时才可以进行征税。据此，国际税收规则中是否将PE的范围纳入其中，是准确定性一国非居民纳税人是否需要被其征收所得税的必要条件。

当前国际税收体系下，各国在税收协定中通常规定只要跨国公司在其辖区内存在所谓或者达到增设常设机构的水平，就可认定在其辖区范围内设有常设机构，可以对其征税。尽管常设机构的定义存在争论，但从来源国的范围考虑，需采用包括数字服务器之类的更为宽泛的定义，而居住国要求采用仅包括企业工厂等重要有形资产的狭义定义即可。当前，判断是否设立常设机构的标准主要看该跨国公司在其市场管辖区中是否具有永久性的实际存在。OECD发布的《2018年基础侵蚀和利润转移中期报告》（以下简称《中期报告》）认为，现阶段对PE的定义与传统的方式有所不同，通常旨在减少对特定地理位置永久性的实际存在的要求，以方便建立净值税收的关系。

有鉴于此，当前国际税收体系一般只允许一个国家对其领土范围内已经存有物理空间的公司征税。例如，若一家跨国公司在A国设有办事机构，则A国税务部门对该跨国公司在A国收入的部分进行征税；反之，若该跨国公司在A国不存在任何实体机构，则该公司不必向A国纳税。这显然是不合理的，因此应重新定义PE的范围，创建全新的、更宽泛的定义。

重新定义PE范围的一种方法是建立符合“显著经济存在”联结度规则的数字化常设机构的定义。“显著经济存在”的观点被美国最高法院在South Dakota诉Wayfair案中采纳，“我们日益相互联系的经济”的“急剧的技术和社会变革”意味着，仅当公司在本州内有实际存在时，才允许本州只征收某些类型的税收不再有意义。①参见判决书：Opinion of the Court.South Dakota v.Wayfair, Inc., 585 U.S.(2018), 第2页。自2018年开始，该裁判观点也在美国某些州的裁判案件中得以适用。事实上，OECD秘书处关于第一支柱项下“统一方法”的公开征询意见中也提出了“显著经济存在”的方案。具体来说，若一国的税务部门认为，一家公司“通过数字技术和其他自动化手段与其司法管辖区进行了有目的的、持续的互动”，那么该公司即使没有实际存在，也可以认定其存在应税存在。一旦认定这种存在，该公司的收入就会根据“部分分摊法”（Fractional Apportionment Method）在其应税业务存在的所有国家之间进行分配。“部分分摊法”将根据所谓的“分配钥匙”来划分并分配税基（Lilian，2019）。类似的方式是建立虚拟服务的PE，此种方式已在国际税收协定范本的背景下进行了更为细致的考虑。《中期报告》认为，联合国税收协定范本已经考虑将PE定义扩展为包括建立虚拟服务的PE，而这些虚拟服务的PE并不需要实际存在。

（二）避免税基侵蚀

1.避免企业所得税的税基侵蚀

一个国家的税基包括企业所得税、个人所得税、增值税、关税、契税等各项税种。其中，所得税作为各个国家均征收的税种，受到的冲击和挑战最大，因此国际税收规则主要针对跨国公司的企业所得税进行有效规制（叶莉娜，2015）。OECD认为，全球经济一体化的大趋势将对各国企业所得税税收制度产生广泛影响，跨国公司很有可能借此机会尽可能地减少税收负担。BEPS行动计划的主要目标是防止跨国公司人为地将利润转移到低税收管辖区。

2015年，OECD完成并确定了15项行动计划。其中，第1项行动计划是《关于数字经济面临的税收挑战的报告》，它具体阐述了数字经济中税收挑战的情形，并致力于为世界各国政府提供解决方案，以确保大型跨国公司在各地缴纳公平份额的税款。2020年10月14日，OECD发布了关于《数字化带来的税收挑战——第一支柱蓝图报告》（以下简称“支柱一”）和《数字化带来的税收挑战——第二支柱蓝图报告》（以下简称“支柱二”）。截至2021年7月5日，已有131个国家和地区加入了这两项新的支柱计划，旨在改革国际税收规则，确保跨国公司在其营业行为所在地公平地缴纳税款。“支柱一”旨在确保大型跨国公司在不同国家更为公平地进行利润和征税权的重新分配，并把跨国公司的一些征税权从其母公司设立所在地重新分配到营业行为所在地或者利润发生所在地的市场，不论该市场是否有该跨国公司设立的实体机构存在。“支柱二”旨在建立企业所得税最低税率，并对“支柱一”形成补充，它通过引入最低税率，使各国保护自身税基，设置的最低税率应不低于15%。此标准不关注跨国公司总部设立的具体位置，也不关注其是否在该国市场经营的管辖区范围之内。企业所得税的最低税率可以降低纳税人转移利润的动机，为在市场管辖区之间产生良好的税收竞争奠定基础。“支柱二”通常在发达国家得到更为广泛的支持，因为设置最低税率被认为是减少跨国公司税收筹划和利润转移的重要措施，但最低税率也会阻碍一些国家自主选择企业所得税税率的税收主权。

当前，国际贸易中跨国公司可以通过税收筹划逃避向母公司所在的国家或地区纳税。CFC规则就是针对在外国低税子公司中拥有控股权益的纳税人将收入转移到该子公司进行避税的风险做出反应的规则。CFC规则通过允许市场管辖区对外国子公司赚取的收入进行征税，无需等待收入的实际分配，且实际分配可能将无限期推迟。也就是说，若受控外国公司非理性地减少利润分配，仍然可以将未分配利润纳入该居民企业的当期收入之中。尽管不同国家或地区之间的CFC规则不同，但是数字产品与服务通常不在规则限制的范围之内。因此，即使CFC规则可以确保对原本需要纳税的企业收入征税，现有的CFC规则仍不能完全涵盖由于跨国公司采取BEPS行为引起的所有收入类型，故应扩大CFC规则的适用范围，以避免企业所得税的税基侵蚀问题。

2.避免增值税的税基侵蚀

解决跨国公司在增值税领域不合理避税的问题，保证居民企业与非居民企业之间的税收公平，关键在于解决增值税征税与数字产品和服务贸易之间的管理问题。

首先，OECD增值税改革方案。2006年，OECD发布《国际增值税/货物劳务税指南》（International VAT/GST Guidelines，以下简称《国际增值税指南》），以减少在跨境贸易中产生增值税双重征税或者双重不征税风险。2014年，《国际增值税指南》正式出台并逐步被BEPS行动计划所吸收，其中，关于确定增值税征税地规则和加强国际间税收征管的两项建议得到了各国的普遍认可。但在《国际增值税指南》中，OECD采取了较为谨慎的态度，并没有限定跨境贸易中数字化服务的概念，且认为此概念应由税收市场管辖区的税务机关自主决定。

其次，欧盟增值税改革方案。2015年，欧盟数字化跨境贸易服务的增值税征收开始采用目的地原则（或称消费地原则），以替代原来的生产地原则。欧盟目的地原则的具体规则中吸收了《国际增值税指南》中的部分内容，对企业与企业（B2B）模式之间的无形资产和服务贸易仍然沿用反向扣缴方式，而对跨境电子商务中企业与消费者（B2C）的模式则提供了一项创新方案——微型一站式征税制度（Mini One-Stop Shop，MOSS）。其基本原理是：允许销售方纳税人向没有营业场所的成员国消费者提供跨境贸易服务，销售方纳税人仍需在其登记注册的成员国申报增值税，按照该成员国的增值税税率缴纳税款后，再由该成员国向消费者所在国转付相对应的税款。此外，在短期方案中，欧盟主张完善跨境贸易中的增值税征税规则，并建立符合“显著经济存在”的常设机构；而在长期方案中，欧盟有意突破现行的包容性框架体系，建立新的课税制度，如单一税等（刘奇超和罗翔丹，2018）。

（三）“支柱二”的适用空间

2019年11月8日，OECD秘书处提出全球反税基侵蚀方案（Global Anti-Base Erosion，GloBE）。GloBE的目标是减少纳税人的避税动机、避免各国征收企业所得税的恶性竞争、防止单边反避税措施扩散等。但这项由收入包含规则、转换规则、低税支付规则和应予课税规则组成的方案也面临着新的挑战。

GloBE中第四个提案是收入包含规则（Income Inclusion Rule，IIR），这是一项最低税率，要求一家跨国公司无法支付足够应纳税款项时，将公司营业收入以一个固定的税率向市场辖区内的税务部门缴纳补充税额。该规则适用于在双边税收协定中相互设立免税规定的国家和地区，以保证普适性。收入包含规则源自美国无形资产低税收入（Global Intangible Low Tax Income，GILTI）条款，它要求美国居民企业在境外的所得应承担一个最低税率的税负。作为“最低税率”的配套规则，“支柱二”引入了转换规则（Switch-over Rule，SOR），该规则适用于在双边税收协定中相互设立免税规定的国家和地区，该规则与收入包含规则具有相同效果，但适用于跨国公司的境外分支机构。例如，当境外常设机构或境外不动产取得的利润或收益在当地适用的有效税率低于“最低税率”时，应允许居民国将境外所得免税法转为抵免法来进行税务处理，以保障居民国的税收权益（刘丽和陈高桦，2020）。从理论上讲，低税支付规则（Undertaxed Payments Rule，UTPR）可视为收入纳入规则的“后盾”规则，其目的是通过拒绝税前扣除机制，向低税率实体的跨国公司集团内部付款，以保护收入来源地税收管辖区税收收入的“回溯”。对于应予课税规则（Subject to Tax Rule，STTR）而言，如果低税管辖区允许对预提税进行一般（非退还）外国税收抵免，则预提税税率必须提高至最低税税率（恩利施等，2020）。因此，“支柱二”的第四个提案可以有效解决企业所得税的税基侵蚀问题，并具有广泛的适用空间。

五、我国应对税基侵蚀问题的实施路径

BEPS行动计划发布以来，国际税收规则在OECD的领导下不断进行革新，这对我国居民企业也产生了一些影响，但其影响范围有限。从两份蓝图报告的角度来看，我国居民企业中符合“支柱一”规定的税率标准的数量较少，仅有一些互联网企业符合，如字节跳动、阿里巴巴、京东等，这些企业在全球市场中占有一定份额。若“支柱一”落地，就要按照该蓝图的规则将企业利润的征税权重新分配给市场管辖区。若 “支柱二”落地，引入最低税率对施行全球征税权的中国影响较小。但是，随着数字经济的影响力日益增强，我国应制定相关措施以应对数字经济带来的税收挑战，为制定国际反避税规则提供中国方案。

（一）数字经济模式下企业所得税制度的构建

首先，应重新明晰PE的概念并建立新的征税联结点。我国《企业所得税法》第3条规定了非居民企业在我国境内纳税的两种征税联结点，即“在中国境内设立机构、场所”“虽未建立机构、场所，但其所得来源于中国境内”。①参见《中华人民共和国企业所得税法》第3条。该规定实际上是以传统国际税收管辖权的经济联系原则为基础，符合“显著经济存在”联结度规则，但存在的缺陷是跨境非居民企业可以通过建立虚拟服务器人为规避设立PE，以此逃避我国的征税管辖。另外，跨境非居民企业在我国没有实际固定的经营场所，无法适用是否具有实际联系这一传统的判断标准，这将严重侵蚀我国所得税的税基。针对以上缺陷，建议转化适用OECD发布的BEPS行动计划7关于常设机构的定义，并将该定义扩展为包括建立虚拟服务PE。

其次，应建立合理的企业所得税最低税率。现阶段，根据“支柱二”中IIR的最低税率规则，大型跨国企业需要缴纳企业所得税的最低标准为15%。我国《企业所得税法》规定的法定税率为25%，而高新技术企业可按照15%征税。②参见《中华人民共和国企业所得税法》第28条。此外，按照各地税务部门的税收优惠政策，如部分免税、退税等，一家跨国数字企业的实际税率很可能低于最低税率，这将导致税款的流失，对我国税收优惠政策形成了挑战。另外，我国《企业所得税法》规定，税务机关可对不提供关联方之间业务往来资料、弄虚作假、不反映真实情况的企业采取核定征收的税收标准，即有权依法核定其应纳税所得额。③参见《中华人民共和国企业所得税法》第44条。核定征收的标准是税务机关在对市场行情、市场辖区内的营商环境、投资结构等有充分了解的基础上建立的，因此，建议国家税务部门广泛调查境内跨国企业所得税缴纳情况，通过数据分析建立模型，测算企业的“盈亏平衡点”，以此确立合理的最低税率。

最后，扩大CFC规则的适用范围。我国《企业所得税法》引入了CFC规则，④参见《中华人民共和国企业所得税法》第45条。适用于实体企业，并未对跨国数字企业进行规制。因此，需要从立法层面扩大CFC规则的适用范围，将数字企业纳入管辖，同时应明确“非由于合理的经营需要”的判断标准。该判断标准虽然出现在CFC规则之中，但具体判断标准较为模糊，在税收征管实践中容易引起争议。税务机关征税时，在界定该判断标准时可结合“不具有合理商业目的”的判断标准，认定数字企业只要存在不合理的避税动机，即可按照合理的办法进行调整，防止纳税人进行不合理避税行为。

（二）数字经济模式下增值税税制的优化

首先，坚持税收法定原则，在现有税收法律体系框架内完善增值税征税制度。目前，将数字经济中的跨境服务贸易纳入税收征收范围已成为普遍趋势。例如，欧盟提出了开征数字服务税（Digital Service Tax，简称DST）的一揽子计划，匈牙利开征广告税、印度开征均衡税等，其不同之处在于对DST的征税范围、形式以及税额起征点的确定不同。2016年，国家全面施行“营改增”改革，目前增值税的纳税范围已覆盖销售商品、提供劳务、销售服务、无形资产或者不动产等方面，这其中包含了传统服务的内容，但并未明确指出数字服务的相关内容。2019年出台的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称《增值税法（征求意见稿）》）中，也未提及数字化跨境服务贸易的相关内容。因此，从严格意义上来说，我国尚未形成针对跨境数字服务税收的纳税规则和征管制度。我国应借鉴OECD和欧盟的税改方案，针对数字经济中的跨境服务和贸易开征增值税。但是，我国不宜开征诸如DST等新的税种，原因在于我国传统的增值税制度可以将数字经济领域的商品、服务所产生的流转税纳入其中，只是需要进行新的税收法律解释即可。2016年，财政部、国家税务总局发布了《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号），指出现代服务包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务等内容，其中，文化创意服务又可分为设计服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。可见现代服务的定义可以包括数字服务的相关内容，只是需要将线上数字服务产生的增值税应税项目一一对应传统的征税类别，而此项工作需要税务机关根据现代税收基本理念和税收征管实践加以明确。

其次，确立数字经济中增值税消费地课税原则，进一步区分跨境B2B型和B2C型交易模式。数字经济模式下，跨境服务贸易获得利润主要来源于消费者所在地，而非传统的生产地，因此不宜按照生产地课税原则征收税款。从国际视角来看，多数国家或地区解决数字服务增值税问题均遵循消费地课税原则，采用的主要模式包括统一增值税、协调增值税、双增值税、补偿增值税以及可行集成增值税五种模式，涉及不同行政级别政府之间的税收互动，并充分考虑地方政府财政的自主性和税收征管的可行性（龚振中和孙文峰，2017）。鉴于我国税收实践，有必要通过科学的税收制度，合理分配好地方政府之间增值税的征收平衡。实行消费地原则的增值税改革路径，一方面要以“增值税+零关税”的模式，对出口的数字商品与服务开征零税率，加大出口退税和税收优惠政策的力度；另一方面要完善增值税扣缴制度，针对应税交易且销售额达到一定标准数额的数字服务企业，作为境外销售方，以购买方作为增值税的扣缴义务人，并采取反向征收方式扣缴增值税，实行零售环节的代扣代缴制度。此外，应进一步区别对待跨境B2B型和B2C型交易模式。由于我国现行法规没有明确定义跨境B2B型和B2C型交易模式的概念，因此也无法明确区分B2B和B2C交易模式，只能在以税目形式列举出口的数字商品与服务的征税范围上有所区分。2016年，财政部发布《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》（财税〔2016〕36号），仅以“单位”或者“个人”的予以形式上的管辖规则区分，这一模糊规定并未在事实上起到区分的效果。

最后，建立健全数字化跨境服务贸易中增值税征管合作机制。《增值税法（征求意见稿）》第44条提到，税务机关应与银行、海关、外汇管理、市场监管等部门建立信息共享与合作机制，但这只是倡议性条文，缺少完整的征税管理实施细则。面对数字经济中的税收难题，税务机关应与第三方部门通力协作，通过大数据、区块链等途径，建立大型智能化跨境数字服务交易系统，构建完整的税收监管平台。我国应与OECD、G20、联合国等国际组织开展广泛合作，把合作的重点聚焦于国际税收规则的制定，在达成数字经济税收协议广泛共识的基础上，建设完整的税收共享信息系统，以防止双重征税，并打击通过数字化跨境服务贸易进行不合理的避税行为。

六、结语

本文探讨了数字经济模式带来的税收挑战以及产生跨国税基侵蚀的主要原因。数字经济时代，跨国公司利用数字贸易的隐蔽性、不确定性等特点，通过改变公司内部结构达到不合理避税的目的，这使得各国产生严重的税基侵蚀问题，对各国企业所得税和增值税的税基侵蚀尤为严重。

本文通过对PE规则进行深入研究，认为重新定义PE的概念、划定PE的范围是非常必要的，“显著经济存在”联结度规则也将得到广泛应用。面对国际税收的挑战，我国政府应与国际组织开展深度合作，制定符合我国国情的税收法律及相关政策。此外，我国企业所得税制构建应以明晰PE的概念和建立新的征税联结点为起始，同时辅之以合理的最低税率并逐步扩大CFC规则的适用范围。而增值税优化则需坚持以税收法定原则，以增值税消费地课税原则为核心，建立健全数字化跨境服务贸易增值税征管合作机制，使我国融入国际税制改革的潮流之中。

“支柱二”增加了国际税收体系的稳定性，且在确定非居民企业纳税人和具体的税收征管部门上发挥了重要作用。但该提案仍有一些问题需予以关注，如如何确定价值、如何定位价值、如何分配收入等基本问题。此类问题是基于“包容性框架”下统一达成的共识产生的，而在任何提案或者建议得以实施之前必须解决基本问题。但是，目前国内的研究主要是对部分具体规则的研究而对基本问题的研究较少。此外，该提案的内容与我国现阶段税收实践契合度不高、数据样本较少，无法确定其对我国的影响程度，存在研究的局限性。未来，学者们可对“支柱二”需要持续关注的问题进行深度研究。