增值税税率比较：国际立法与中国选择*

杨小强

(中山大学法学院，广东 广州 510275)

导论

税收调节居民的收入分配，是达成共同富裕的重要法律工具。2021年8月17日，中央财经委员会第十次会议明确要在高质量发展中扎实推进共同富裕，强调构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排。[1]税收对收入分配的影响，首先取决于其税制的累进性或累退性。累进性税制更有利于促进收入分配公平，缩小收入的差距；而累退性税制则不利于优化收入分配，甚至会进一步拉大收入的差距。作为间接税的重要组成部分，以增值税为核心的流转税对收入分配的影响通过消费产生，个人在消费过程中负担了通过提高价格而被转嫁的流转税。流转税税负取决于消费支出水平，消费支出占收入的比重会随收入水平的提高而下降，这决定了流转税的税负也会随收入水平的提高而降低，由此产生了流转税的累退性，这将强化收入分配的不平等。

增值税税率选择属于税收法定主义的范畴，也是我国正在进行的增值税立法中所遇到的重点和难点所在。本文将以152个国家的增值税税率数据为基础(作者十余年来长期跟踪这152个国家的增值税立法发展状况)，分析国际增值税税率发展的立法趋势，在此基础上阐述增值税税率与GDP之间的互动关系。从税收负担的视角进一步研究我国现行增值税税率是否有利于减轻增值税的累退性，并为我国《中华人民共和国增值税法》立法中就增值税税率的立法选择提供笔者的建议，以期调整增值税的税负结构，充分发挥增值税在调节收入分配中的作用。

一、国际增值税税率的立法趋势

(一)概述

近年来，经合组织(以下简称“OECD”)采取了一系列增加增值税收入的措施。比如，对在线销售商品和服务的应税交易征收增值税，以及采取有助于提高纳税人遵从度和打击增值税欺诈的措施。[2]与此同时，鉴于大幅缩减低税率适用范围的现实困难，以及提高增值税标准税率的空间十分有限，各国增值税标准税率的变化逐步趋稳，并通过寻求其他措施来增加增值税收入，提高其增值税体系的效率。具体来说，表现在标准税率的变化和低税率两个方面。

1. 标准税率的变化

2015年至2020年，OECD国家的增值税标准税率的调整进入了一个相对稳定的时期，仅从19.2%提高到19.3%。其中，只有四个OECD国家在此期间提高了增值税标准税率，包括哥伦比亚(从16%提高到19%)、希腊(从23%提高到24%)、日本(从8%提高到10%)和卢森堡(从15%提高到17%)。相比之下，冰岛(从25.5%到24%)和以色列(从18%到17%)则在此期间降低了增值税标准税率。

图1 增值税标准税率的变化——1976年至2020年 OECD国家的平均值①

2.低税率

作为标准税率的例外，大多数OECD国家增值税立法中还对特殊商品或服务规定低税率。除智利外，几乎所有征收增值税的OECD国家都采用一种或多种低税率以实现特定的政策目标。适用低税率的主要原因之一是为了实现税收公平。鉴于商品和服务通常在低收入家庭的支出中占较大份额，目前各国普遍认为应该减轻食品和供水等生活必需品和服务的增值税负担，对其征收较低的增值税则是有效的解决措施之一。比如，在2018年至2020年，希腊对一些基本食品进行了重新分类，将它们纳入13%的增值税低税率范围，并将餐馆酒店、婴儿食品和其他婴儿产品(如尿布和汽车座椅和自行车头盔)均纳入13%的低税率范围。西班牙则扩大其4%的超低增值税税率的适用范围，涵盖更多的面包产品。除此之外，意大利、比利时、德国和冰岛都降低了女性卫生用品的增值税税率，英国更是从2021年1月1日起对女性卫生用品实行零税率。同时大多数国家还对与民生相关的医疗卫生、教育和住房等服务适用低税率。比如，匈牙利将其住宿服务的增值税税率从18%降至5%；捷克共和国将美发服务的增值税税率降至10%。增值税作为一种宏观调控工具，有时也会通过适用低税率刺激特定行业的发展。有的国家通过降低增值税税率刺激文化产品等“优点商品”(merit goods)的消费，或促进劳动密集型产业(如旅游业)的发展，并解决环境的外部性问题。比如，德国将其7%的优惠税率扩大到长途铁路客运；瑞典将其6%的优惠税率适用于城市地区以外的自然区域、国家公园、自然保护区和国家城市公园的开发等。

以支持低收入家庭为目标(即解决分配目标)的增值税低税率改革通常会产生预期的累进效应。从家庭收入的比例和支出的比例来看，降低生活必需品的税率通常为低收入家庭提供比高收入家庭更大的支持。然而，尽管有累进效应，OECD的研究表明，增值税低税率并非完全与政策目标相契合。这是因为高收入家庭不仅比低收入家庭消费更多的奢侈品，对享有税收优惠的商品和服务的消费通常也多于低收入家庭。有研究表明，同时为刺激就业(如旅游业或酒店业)，支持文化活动(如剧院)或追求其他非分配目标而实行的低税率，对高收入家庭反而会更为有利。此外，低税率适用范围过大也往往会增加增值税制度的复杂性和企业的合规负担，并对合规水平产生负面影响。[3]因此，有效实现分配目标的政策一般是尽可能缩减增值税低税率的适用范围，并采用直接增加低收入家庭实际收入和提供公共服务的措施。

(二)立法及改革趋势之评论

在税率水平方面，21世纪以来，OECD成员国增值税税率的平均值在金融危机后达到峰值，至今稳定在19.2%左右。对于内部协调程度较高的欧盟，其成员国在欧盟税法体系下，形成了较为稳定的增值税税率水平和结构。除德国(19%)、塞浦路斯(19%)、卢森堡(17%)、马耳他(18%)外，欧盟其他成员国的增值税标准税率均在20%以上，均值为22%。而对于东盟十个成员国，其增值税标准税率则呈现出相对较低的水平。除文莱不征收增值税外，其他九个成员国增值税标准税率均值约为9%。在税率结构方面，OECD成员国中，有8个国家采用1档税率，8个国家采用2档税率，16个国家采用3档税率。对于欧盟，其成员国普遍实行多档税率，仅有丹麦采用25%的1档标准税率。而与欧盟不同的是，东盟成员国中，除越南采用2档税率以外，其他国家均为1档税率。

从欧盟的增值税改革路径看，如何在成员国的税收主权和欧盟整体协调之间达到平衡是永恒的主题。自1992年各成员国达成关于尽力统一税率的指令以来，尽管其税率协同的程度较高，但仍提供了可供选择的15%-25%的标准税率范围。该税制框架最初基于“来源地原则”建立，为了避免竞争扭曲和不公平，该税制期望各成员国能对同一类货物或服务以相对接近的税率进行征收。

近年来，欧盟逐渐意识到该指令的部分规则已经过时，且限制过多。2011年，欧盟委员会放弃了基于来源地原则的增值税制，转而采取目的地课税原则。原则的转变也间接反映到各成员国增值税税率设定的自由度和灵活性上，而该灵活性则体现在多档税率的设置上。大部分欧盟成员国不会通过直接调整税率来减轻税负，而是更多通过调整征税项目的适用税率来应对经济形势的变化。2021年，在气候变化、新冠疫情、数字转型等大背景下，欧盟各国财政部长签署的关于更新商品、服务增值税税率规则的协议即体现着这一趋势。该协议显示，各国财政部长已经同意更新所有成员国可适用的增值税低税率商品和服务清单(《增值税指令》附件三)。新加入清单的商品和服务包括：保护公众健康、有利于环境和支持数字转型的商品和服务。总体来说，尽管在全球经济下行的背景下，各成员国仍通过在保持较高水平的增值税标准税率的前提下，以多重税率进行宏观经济调控。然而，欧盟成员国在增值税税率的态度上，更注重增值税的筹集财政收入的功能。同时，通过拓宽税基、打击税务欺诈来缓解财政压力。

相较之下，以东盟为代表的增值税税制则为现代型增值税制度发展的结果。采此税制的还有新西兰、澳大利亚、韩国、日本等发达国家，这些国家采取单一税率、宽税基的税制，旨在减少贸易扭曲、提升经济效率、保持增值税税收中性。尽管采用单一税率后增值税累退性的影响会更加显著，但实行多档优惠税率似乎并非解决这一弊端的有效途径，在某些情况下甚至可能产生反向作用。[4]通过所得税或社会转移和福利制度提供有针对性的措施往往能更有效地解决公平问题，并追求提高税收以外的政策目标。[5]因而，采取单一税率的国家在对增值税税率进行调整时，往往更注重多重政策的配合。比如，2010年新西兰的商品与服务税税率由12.5%调高至15%的同时，提高了对学生、老人以及退休人员及家庭的津贴。另外，个人所得税的标准税率由12.5%降为10.5%，而最高税率由38%降为33%。企业所得税税率由30%降为28%。在这样的背景下，增值税不再被视为一种再分配工具，其主要作用在于通过设定宽广的税基，保证财政收入水平。相应地，在补偿因增值税税率提升或结构变革而受损的经济主体方面，则更加依赖直接税及其他政策手段的调节作用。

二、增值税税率档次与中国选择

世界各国在增值税税率档次的选择上，大致可分为两种模式。一种是实行单一税率的国家，采用1档标准税率再加零税率的模式(部分国家没有零税率)；另一种是实行差别税率的国家，采用1档标准税率再加多档低税率的模式。但是，也存在部分国家采用多档标准税率的特殊情形。

(一)世界增值税税率档次

基于对世界上152个国家的增值税税率档次的统计结果，我们制作出以下两个表格。本次统计的税率包含征收率。其中，表1中统计的税率档次包含零税率，表2中统计的税率档次不包含零税率。

表1 世界增值税税率档次汇总表(含零税率)

由表1可知，在将零税率也算作一档税率时，世界各国的增值税税率档次多集中在2档至4档之间，占比达到86%；仅采用1档税率或5档及以上多档税率的国家较少，占比仅为14%。

由表2可知，在将零税率排除出税率档次的统计范围时，世界各国的增值税税率档次多集中在1档至3档之间，占比达到89%；采用4档及以上多档税率的国家较少，占比仅为11%。

表2 世界增值税税率档次汇总表(不含零税率)

(二)世界增值税标准税率

在所统计的152个国家之中，有143个国家都只是采用了1档标准税率，但也存在8个国家采用了多档标准税率。下面表3列出的是归纳了这8个国家多档标准税率的适用情形。

表3 各国多档标准税率汇总

由上面表3可知，大致可以将采用不同标准税率的国家分为以下四种类型：第一类，在不同的行政区划采用不同的标准税率，如巴基斯坦、葡萄牙、奥地利。第二类，在不同的行政级别采用不同的标准税率，如巴西与加拿大。第三类，货物和服务适用不同的标准税率，如博内尔岛、圣尤斯特歇斯岛和萨巴岛。博内尔岛、圣尤斯特歇斯岛和萨巴岛对于货物和服务征收一般消费税，货物的标准税率为6%至8%，服务的标准税率为4%至6%。第四类，其他：包括印度和约旦两个比较特殊的国家。印度针对不同的货物，适用不同的标准税率。约旦划分一般销售税与特殊销售税，一般销售税适用16%的标准税率，特殊销售税适用多个标准税率。

(三)我国增值税税率档次的选择

在统计我国的增值税税率档次时，本文将小规模纳税人适用的征收率也囊括在内，意即我国增值税税率档次包含13%、9%、6%的税率，以及3%、5%的征收率。如果纳入零税率，我国增值税税率档次则为6档；如果将零税率排除在外，我国增值税税率档次则为5档。虽然我国增值税有多档税率，但仅拥有1档标准税率，这与世界上绝大多数国家的选择都是相同的。世界上还有部分国家的增值税采用的是多档标准税率，有的国家是根据不同行政区划适用不同的标准税率，有的国家是根据不同行政级别适用不同的标准税率，还有的国家是区分货物和服务适用不同的标准税率。然而，无论是将我国置于表1中予以比较，还是置于表2中予以比较，我国6档或5档的增值税税率档次都还是过多的。有学者认为，税率档次过多有违税收中性的原则，应当简化我国增值税税率。[6]p94有的学者则从税负角度出发，认为应减少税率档次以降低纳税人的税负。[7]p84还有的学者基于现实考量，提出1档基本税率再加1档优惠税率是中国当前增值税税率简并的最优方案。[8]p12

本文认为，基于我国现实情况，从税收中性及税收公平的角度出发，我国当前增值税税率改革的方向可以是这样的：首先，区分货物和服务，分别适用不同的增值税标准税率；其次，为货物和服务设定同一个低税率。由此，我国增值税税率档次减至3档，在一定程度上解决税率档次过多损害税收中性的问题。同时，为货物和服务设定同一个低税率，能够最大程度地实现税收公平。衡量货物与服务，在价值排序上很难统一，在供应链的地位上也不相似，对于人民的物质生活与文化生活的比重也各不相同，在应税交易中获取增值税发票抵扣的难易程度也区别较大，因而对于货物与服务适用不同的增值税标准税率则是更为妥当的。我国现行增值税法，对销售货物适用13%的标准税率，对于现代服务适用6%的标准税率，这种区分货物与服务的标准税率的立法模式，还是坚持了实事求是的原则。故而，我国增值税法在简并增值税税率的立法思考中，大多数学者倾向于“三并二”的改革方向；我们研究得出另外一个立法思路，即针对货物与服务，可以各自采用不同的标准税率，这不啻为一种现实易行的解决方案。

三、增值税低税率运用及中国选择

(一)增值税低税率的基本原理

基于对152个国家的增值税税率分析，我们可以发现绝大多数国家均有一个或者一个以上的低税率(包括零税率)。增值税低税率存在的原因可能与各国的社会经济历史或者其优先发展事项有关。从收入分配角度来看，适用差异化税率结构的原因之一是促进公平。比如对与基本民生用品有关的粮食、能源产品、供水以及医疗护理服务等适用低税率。有的则受惯例的影响，对公共交通、邮政服务、公共电视台等服务适用零税率。除此之外，低税率还可以作为一种政策工具，来对特定行业发挥激励作用。比如，为了鼓励特定地区的发展，对于该地理区域的交易适用较低的增值税税率；为了鼓励公益事业的发展，对慈善服务活动、文化活动以及体育活动等具有正外部性的商品和服务，也可以适用较低的税率。具体来说，设置低税率主要有以下2个方面的原因：

1. 公平目标

从国际上看，大部分国家的增值税法都在设定标准税率的基础上，对生活必需品(比如基本食物、供水)设置低税率或者零税率。杨玉萍等学者在分析营改增后税负变化对消费需求的影响时发现，间接税的累退性主要来源于食品、衣物、居住、医疗保健的税收。[9]p18食品、衣物等生活必需品占据了低收入者消费支出的大部分。对此类商品课税，不可避免地会大大增加低收入者税负和税收的累退性。若对该部分产品进行结构性减税，则在降低增值税税负的同时，还能够减轻增值税的累退性，实现量能课税。因此，如果增值税的减税更多倾斜于低收入群体，增值税累退性将有效减轻，从而更好地为实现共同富裕目标贡献财税法力量。值得注意的是，虽然增值税低税率通常适用于公平和社会目的，例如教育、健康等，但是增值税低税率并非是实现社会分配目的的有效方式。为了检验低税率对实现再分配目标的有效性，OECD通过研究表明，低税率在支持低收入群体基本生活、降低税收负担方面的确具有积极作用。但是，低税率在促进公平方面尚存在两处亟需完善的缺陷。

首先，对于低收入群体的指向性不强。这与高收入群体通常比低收入群体消费更多、更昂贵的商品有关。不过，上述情况也因适用低税率的商品或服务的不同而有所差异。以与药品生产有关的增值税低税率为例，通过分析15个对药品生产适用增值税低税率的国家，可以发现高收入群体比低收入群体获得更多的利益。其次，对“必需品”的定义存在困难。比如，很多国家对基础食物或生活必需食物适用低税率。由于对必需品的界定有差异，低税率甚至也可以适用于“奢侈食物”，导致低税率适用范围扩大，增加税收行政成本和遵循成本。

可以说，低税率适用范围的不准确，会弱化增值税调节收入分配的功能，还有可能加剧低收入家庭的不利地位。因此，为了实现增值税的公平目标，在降低增值税税负时，要注意区分低收入者消费与高收入者消费，应更多精准选择低收入者消费占比较高的生活必需品，重点降低基本生活必需品的税负，而对高收入者消费占比较高的商品维持较高税率。

2. 其他政策目标

税法是政策在法律中的反映形式之一，税法的制定体现了政策目标。同理，在某种程度上，低税率的立法制定也是基于政策的需要。下面表4列举了目前国际上主要的低税率政策目标。首先，低税率可能与收入分配政策相关。由于消费者通常不能完全认知有益商品和有益服务的优势，低税率可以降低特定文化活动和公共产品的税负，促进该类“优点商品”的消费。然而，研究表明，对电影、戏剧和音乐会等享受型服务适用低税率，实质上往往为高收入家庭而非低收入家庭提供了更多的优势，从而对收入分配造成重大影响。其次，低税率可能与活动类型有关。就劳动密集型活动而言，高税率会提高此类活动的市场价格，比如家庭装修、修理、园艺、美发等服务。由于该类服务的可替代性较强，为了促进该类服务的正常交易，通常对此设置较低的税率。最后，低税率的适用也可能与纠正外部性有关。比如，对产生污染的货物适用高税率，对节约能源的货物适用低税率。但是，低税率的实施并非与政策目标呈现完全正相关。虽然对节约能源的货物适用低税率可以改进消费偏好，促使能源消耗的减少，但是，仅依靠低税率这一项措施，并不能完全实现政策目标。比如消费者可以利用低税率购买节约能源的冰箱，并额外使用冷冻机来替代旧的冰箱，这反而增加了能源的消耗。

综合来看，低税率的适用并不能定然保证实现政策目标，促进社会公平。在一些特殊情况下，低税率给高收入家庭带来的优势往往要远高于低收入家庭，以致于低税率实际上产生了累退效应。这通常出现在利用低税率来实现社会、文化与其他非分配性目标的情况下。解决公平问题应当通过采取多种措施来实现，而非单纯依靠低税率这一种措施。比如，为了抵消增值税税基扩大的累退效应，可以将从扩大增值税税基中获得的部分收入用于以税收减免或补助金的方式补偿低收入家庭。不过，低税率的适用在特殊情况下仍然有适用的理由。首先，在一些社会或财政制度不足以为低收入家庭提供适当帮助的国家，使用解决公平问题的替代措施尚存在困难。第二，某些低税率存在时间较长，已经形成惯性，消除该类低税率在社会上和政治上不可行。第三，增值税突然从低税率或零税率提高至标准税率，会导致价格更高，进而对低收入家庭造成更大的打击，而且适当的补偿措施不能很快产生效果，也无法覆盖所有的贫困家庭。在一些需求弹性较高的行业，生产者无法将增值税税率的提升马上反映在价格中，这也会直接影响企业的生存发展。总而言之，为了发挥低税率的制度功能，在降低增值税税率时，当前世界上主要国家更多选择针对低收入者消费占比较高的生活必需品进行减税，重点降低基本的生活必需品的税负，而对于高收入者消费占比较高的产品则维持较高税率。

表4 适用增值税低税率的理由

(二)各国食品增值税低税率的运用

适用增值税的国家往往对涉及民生的基础性食品，比如粮食、肉蛋奶和自来水等适用低税率乃至零税率。概而言之，各国关于食品增值税的税率适用情况，主要呈现出以下三个方面的特征：

一是，未经加工基础性食材的增值税税率，一般低于精加工食品的增值税税率。比如，直饮水的税率往往低于瓶装水的税率，未加工的糖的税率低于精加工的糖果的税率等。同时，对于奢侈昂贵的食品，比如鱼子酱和高档海鲜，也往往不适用低税率。

二是，绝大多数国家都不对饮料，包括软饮、含酒精的饮料和各种酒类等适用零税率。这是因为，根据绝大多数国家的增值税适用规则，酒类和饮料均不属于涉及民生的基础性食品范畴，但是对于牛奶、茶和咖啡则一般适用低税率或零税率。

三是，各国根据实际的饮食结构、消费习惯和经济发展水平的不同，对适用零税率或者低税率的基础性食品的范围所给出的定义是不同的。比如，西方国家往往对面包、黄油、禽蛋，乃至谷物早餐等适用零税率或低税率，然而却不对米饭和面条等食品适用低税率，这主要是由西方人的饮食习惯决定的。

表5 食品增值税税率适用的国际比较

(三)各国供水增值税低税率的运用

表6 供水增值税税率适用的国际比较

各国对供水的增值税税率处理不尽相同，除了爱尔兰对当地政府或爱尔兰水务公司(Irish Water)提供的自来水免税之外，英国也对生活用水适用零税率，余下的德国、法国、葡萄牙、荷兰、印度都对供水适用低税率。居民生活用水的供应量和质量，都直接关乎国民的实际生活和生产质量，反映了国家或地区的城市状况、水资源和卫生状况。各国对供水的增值税不同税率的适用，也从一定程度上反映了该国的水资源储备状况、水资源可持续利用水平、居民的卫生健康状况和城镇化水平。

(四)中国立法选择

税收中性原则是增值税的主要原则，强调尽可能减少国家征税的负外部效应，避免干扰市场经济的正常运行与市场竞争，要求在相同的应税事实下，纳税人承担的税负应相当。这接近于“不干涉企业内部组织”的经济概念。即企业决策应以经济因素而非税收制度作为考虑的动机。增值税税收中性的实现依赖于宽税基与单一税率。然而，当货物或服务适用单一税率时，国家无法利用差异化的增值税税率对国民经济进行相应的调控与引导，这限制了增值税在税收公平方面的作用。为了发挥增值税的宏观调控功能，国际上诸多国家的增值税制度都在设定标准税率的基础上，对基本生活消费品和服务设置低税率或者零税率，以改善民生。我国自营改增以来，多次简并及降低税率。目前，我国也对粮食等农产品、食用植物油、食用盐以及自来水、煤气等生活必需品适用9%的低税率。但相较于印度、爱尔兰等国家而言，我国与民生相关的增值税税率仍然较高，难以有效发挥促进国民公共领域发展的杠杆调节作用。当前正值增值税立法之际，我国可以在简并税率的同时，更多选择低收入者消费占比较高的生活必需品进行精准减税，进一步降低基本生活必需品如食品、煤气等的税率，兼顾公平与效率。

四、增值税税率与GDP的互动关系

(一)增值税税率变动对GDP的影响

增值税作为一种财政政策工具，对于刺激经济发展具有重要作用。[10]P29为了探索增值税税率和经济发展的关系，诸多学者通过实证研究进行分析。

Lawrence Kimuhu Njogu等学者研究了增值税税率对肯尼亚经济增长的影响。1989年，肯尼亚政府立法引入增值税，并于1990年1月1日生效。彼时，税收政策简化的理念还没有在肯尼亚传播，其增值税的标准税率为17%，但还有14个其他税率(最高为210%)。税率过高及税率档次过多引发了普遍的逃避税问题。为此，四年后，肯尼亚实施增值税改革，将税率档次减至4档，并且将最高税率设定为40%。此后，进一步降低税率，目前只有16%的单一标准税率，还有部分给付适用零税率或免税。在研究中，Lawrence Kimuhu Njogu等学者运用泊松回归模型(poisson regression)预测经济增长。其中，经济增长作为因变量，增值税税率作为自变量。结果显示，GDP和增值税税率之间存在明显的负相关关系(-0.429)。具言之，增值税每减少一个单位，GDP就会增加7%。该研究体现了增值税税率变化对整体GDP的影响。即，政府降低增值税税率的主要目标是减轻最终消费者的税负，增加消费者总需求，进而通过提高生产力促进更多的商品和服务给付，并最终促进整体GDP的增长。此外，荷兰经济政策分析局曾经出具了一份与增值税税率经济效应有关的研究报告。报告指出，因各国增值税立法的差异，取消增值税零税率和低税率的效果将有所不同。总体来看，许多国家可以通过取消零税率和低税率以增加额外的增值税收入(相当于GDP的3.3%)。如果取消欧盟所有成员国(欧盟27国)的零税率和低税率，则将导致增值税收入增加(相当于GDP的1.6%)。如果将零税率与低税率提高到标准税率，同时减少投资资本税收收入以保持总体税收收入不变，则GDP会出现明显的增长。

为了更为直观的展现增值税税率与GDP之间的关系，本文分别选取了部分发达国家、发展中国家代表，对这些国家的增值税税率与增值税收入占GDP的比重进行了分析(见下面表7)。

美国供给学派经济学家拉弗提出著名的“拉弗曲线”，即当税率在一定的限度以下时，提高税率能提高GDP进而增加税收收入；当税率超过这一限度时，提高税率则会导致税收收入的减少。总体来说，增值税税率对GDP的影响是复杂的。一方面，增值税作为最重要的间接税，税率变化会影响消费品的价格，消费品价格的变化又会直接影响到民众的消费意愿，进而影响到GDP。另一方面，提高税率可以增加政府的收入，进而促进政府投资，对GDP产生积极影响。从表7中可以发现，增值税税率与GDP的互动还与一国的税率高低、经济发展水平和经济增长类型等诸多因素有关。具体分析来说：

首先，如果增值税税率未发生变化，增值税收入占GDP的比重也不会出现明显波动，甚至三年或四年来增值税收入占GDP的比重完全一致。如表7所示，除希腊、奥地利、南非、瑞士和圣卢西亚五个国家外，其他国家的增值税税率在2016-2019年期间未发生变化。以比利时和加拿大为例，2016-2019年期间，增值税税率分别维持在21%和5%，增值税收入占GDP的比重也稳定在6.7%和4.5%。这是因为，增值税最终由消费者承担，而大多数国家消费支出占GDP的比重在70-80%之间，即增值税税基的增长和GDP的增长应当是同步的，故增值税税率不变时，增值税收入占GDP的比重也应当维持稳定的水平。

表7 增值税税率变动与GDP的关系

表7 增值税税率变动与GDP的关系

年份 国家2016201720182019增值税税率增值税收入占GDP的比重增值税税率增值税收入占GDP的比重增值税税率增值税收入占GDP的比重增值税税率增值税收入占GDP的比重比利时21%6.7%21%6.7%21%6.7%21%6.7%加拿大5%4.5%5%4.5%5%4.5%5%4.5%丹麦25%9.3%25%9.4%25%9.5%25%9.3%德国19%7.0%19%7.0%19%7.0%19%7.1%芬兰24%9.1%24%9.0%24%9.1%24%9.1%日本8%4.0%8%4.0%8%4.1%8%4.1%韩国10%3.9%10%4.1%10%4.1%10%4.3%葡萄牙23%8.5%23%8.6%23%8.7%23%8.8%西班牙21%6.4%21%6.5%21%6.6%21%6.5%爱尔兰23%4.7%23%4.3%23%4.3%23%4.3%法国20%6.9%20%7.1%20%7.1%20%7.2%意大利22%6%22%6.2%22%6.2%22%6.2%希腊23%8.2%24%8.3%24%8.5%24%8.4%挪威25%8.7%25%8.6%25%8.4%25%8.6%奥地利20%7.6%19%, 20%7.7%19%, 20%7.6%19%, 20%7.6%捷克21%7.4%21%7.6%21%7.6%21%7.6%墨西哥16%3.9%16%3.7%16%3.9%16%3.8%澳大利亚10%3.5%10%3.5%10%3.3%10%3.2%以色列17%7.5%17%7.4%17%7.5%17%7.2%波兰23%7.2%23%7.8%23%8.1%23%8.0%肯尼亚16%4.1%16%4.1%16%4.1%16%4.1%南非14%6.6%14%6.4%14%7.3%15%6.5%新加坡7%2.5%7%2.3%7%2.2%7%2.2%瑞士8%3.3%8%3.3%7.7%3.2%7.7%3.1%圣卢西亚15%6.6%15%5.9%12.5%5.9%12.5%5.9%

第二，从上表中数据可知，增值税税率提高，增值税收入占GDP的比重也会提高。如希腊，2017年标准税率升高1%，2017-2019年增值税收入占GDP平均比重比2016年增加0.2%个百分点。南非自2018年4月1日起实行15%的增值税标准税率，故南非2018-2019年增值税收入占GDP的平均比重比2016-2017年多0.4%。表中未列出日本的数据，但是日本2020年增值税税率由8%提高到10%，增值税收入占GDP的比重由4.1%增至4.6%。不过，正如拉弗曲线所表明的，存在一个“标准”税率，当现行税率在标准税率以下时，提高现行税率能增加税收收入，因此增值税收入占GDP的比重会升高；但是当现行税率高于标准税率时，结果恰恰相反。外国学者的研究也表明，提高增值税税率对GDP的影响可能是正向的也可能是负向的。以南非为例，Jean Luc Erero采用动态CGE模型评估增值税税率变动对南非经济的影响，发现当增值税税率从14%提高到15%时， 2018年国内生产总值(GDP)下降了0.0002%，但2019年上升了0.0028%，这一上升趋势将持续到2021年。[24]p22因此增值税税率上调1%将对南非2019年至2021年的增值税收入和 GDP 产生正向影响。Chiricu Cosmina-tefania衡量了南欧国家的增值税税率变化对经济增长率的影响，发现增值税税率每增加1%，GDP将下降0.06%，即提高增值税税率会对GDP 产生负面影响。这是因为所分析国家的增值税税率较高，从而对消费支出产生较大不利影响。[25]可见，提高增值税税率对GDP的影响取决于现行税率的高低。如果现行税率较高，提高增值税税率会降低GDP；如果现行税率较低，提高增值税税率会提高增值税收入和GDP。

第三，下调增值税税率，增值税收入占GDP的比重会下降。如瑞士和圣卢西亚两个国家，二者2018年增值税税率分别从8%降为7.7%和从15%降为12.5%，增值税收入占GDP的比重也相应下降。通常来说，增值税税率下降，可能会导致消费品含税价格下降，进而刺激消费、提高增值税收入和GDP。但是这一传导机制也常常会受到外部一些因素的影响。比如受新冠疫情，民众的消费意愿不强或国家消费支出占GDP比重不高等因素影响，此时增值税税率的降低对GDP的影响较小。

(二)对我国的启示

总体来说，增值税税率的变动对一国GDP的影响是复杂的，可能产生正向影响，也可能产生负向影响。探究增值税税率与GDP的互动效应，对我国增值税税率改革具有重要借鉴意义。一个良好的税收制度应该具备公平、经济效率、可管理性、一致性等特征。同时，在可管理性原则中，税务事项应当具备确定性、透明度、简单性和合法性。其中，确定性与简单性原则密切相关。税收规则和制度越复杂，确定性原则受到损害的可能性就越大。全面营改增以来，我国不断简并税率，推进全面降低增值税法定税率的改革，可以发现我国增值税立法的功能大体上呈现出从“收入型”到“促进型”的转型。即降低企业的生产成本，刺激经济增长成为我国新时代下增值税改革的重要目标之一。这有助于弥合税收治理现代化中的漏洞，通过降低企业成本、增加企业营业收入等方式来促进企业扩大生产规模，从而起到促进经济发展，提升国内生产总值的作用。值得注意的是，虽然大多数实证研究表明，降低增值税税率会增加国内生产总值，但是也必须同我国的财政水平相适应。税收手段作为一种干预和调整机制，也需要与再分配或经济稳定的政策目标相适应。税收收入作为国家行使公共管理职能的支撑，降低税率不仅会造成政府减收，也会影响政府职能的发挥，甚至可能会通过扩大税基的方式，变相增加税收收入，以阻碍降低企业税负目标的实现。

因此，为了更好的发挥增值税税率对GDP的促进作用，我国在接下来的增值税立法中，要进一步推动以简并增值税税率为目标的增值税改革。通过法定的鼓励性手段发挥增值税税率对经济发展的推动作用。对于一般性的商品或服务，分别适用不同的增值税标准税率。对于与民生相关的商品或服务，则以“引导、推动、鼓励”等为主要手段，设定同一个低税率。对于增值税税率变动与GDP的关系研究，我国也需紧迫跟上，这是增值税立法的基础性研究。

结论

本文以增值税税率为研究切入，利用152个国家的增值税税率数据分析了国际增值税税率立法变化趋势、税率结构及税率与GDP的互动关系。当前，世界各国的增值税标准税率趋于平稳，同时仍有许多国家实行多个增值税税率档次。受税制结构设计的影响，各国实行低税率的原因也多有不同。综合分析来看，许多国家之所以采用两档(或更多)增值税税率，主要受到了两方面因素的影响。首先是出于分配方面的考虑。由于增值税的中立性，统一的增值税税率会有累退性。由于低收入家庭倾向于将其大部分收入用于基本消费，而对奢侈品和储蓄的支出则低于高收入家庭。如果对食品等“基本生活必需品”适用较低的增值税税率，则可能会抵消或减少这种累退的影响。第二是出于政策方面的考虑。比如，国家希望通过低税率鼓励消费者购买具有“积极的外部效应” 的货物和服务。就环境政策而言，由于环境友好型产品比其他非环保的替代品具有更积极的外部效应，这类环境友好型产品往往适用更低的增值税税率。此外，国家还就对公众有利的(例如健康，教育和文化)货物和服务适用低税率，比如公共交通服务、教育、医疗服务、药品、书籍或戏院门票，以鼓励有益产品的消费。由于税率设置的复杂性，上述两个主要原因的影响可能会相互抵消或者相互加强，这将取决于产品的类别。

多档的增值税税率结构通常意味着比单一税率制度更高的行政成本和合规成本(包括司法程序的成本)。然而，为了改善居民之间的收入分配状况，世界上大部分国家都对与民生相关的货物和服务的给付适用低税率。为了平衡公平与效率之间的关系，我们认为，可以在增值税立法中，进一步简并税率，为我国货物和服务专门设置单独的一档标准税率，并为特殊商品和服务设置一档共同的优惠税率，以发挥增值税的收入再分配效应。这两档税率的设置可以在简并税率的同时，弱化增值税对收入分配的累退效应，助力我国共同富裕政策目标的实现。

注释：

① 数据来源自OECD政府官网，https://www.oecd.org/ctp/consumption-tax-trends-19990979.htm，2022-5-5。

② 数据来源自英国政府官网, https://www.gov.uk/guidance/food-products-and-vat-notice-70114, 2022-5-5。

③ 数据来源自澳大利亚政府官网, https://www.ato.gov.au/Business/GST/When-to-charge-GST-(and-when-not-to)/GST-free-sales/, 2022-5-5。

④ 数据来源自欧盟委员会官网, https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-06/vat_rates_en.pdf, 2022-5-5。

⑤ 数据来源自印度政府官网, https://taxguru.in/goods-and-service-tax/bakery-products-chips-etc-branded-rate-tax-gst.html, 2022-5-5。

⑥ 数据来源自爱尔兰政府官网, https://www.moneyguideireland.com/vat-rates-in-ireland-to-increase.html, 2022-5-5。

⑦ 数据来源自欧盟委员会官网, https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-06/vat_rates_en.pdf, 2022-5-5。

⑧ 数据来源自加拿大政府官网, https://www.canada.ca/en/services/taxes.html, 2022-5-5。

⑨ 数据来源自欧盟委员会官网, https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-06/vat_rates_en.pdf, 2022-5-5。

⑩ 数据来源自欧盟委员会官网, https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-06/vat_rates_en.pdf, 2022-5-5。