政府会计准则变革下医院成本核算的困境与措施

■邬江涛

（重庆医科大学附属儿童医院）

引 言

现金收付制预算会计向权责发生制的转变是我国政府会计准则变革的战略方向。此方向既反映了我国行政事业单位多年积累的会计核算经验，又适应了当前政府会计改革的需要（李建发等，2017），创新性的构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的“双功能”、“双基础”、“双报告”会计核算模式。医院作为行政事业单位，虽然具有公益属性，但收入的来源并不是完全依赖财政拨款，其更多依靠自身经营以维持正常运转。对于这种特殊的会计主体，成本核算既是医院核算的基础，也是财务管理的重要组成部分，更是精细化管理的必备要求，决定医院在未来能走多远，能走多高，是直接对医院未来发展起着至关重要影响的方面（李琳，2020）。从2019年1月1日开始，所有医院开始执行新的政府会计准则，财务会计与预算会计的结合、权责发生制与收付实现制的融合、财务报告与预算报告的并轨，让医院会计信息更加可靠和全面，其会计信息质量得到了极大提升，但同时对于广大医院会计人员而言，也给成本核算带来了新的挑战。在很长的一段时间，我国医院成本核算存在诸多问题亟待解决，在经济高质量发展和政府会计准则不断变革的大背景下，医院成本核算当中存在什么样的问题，以及广大医院会计人员应如何审视医院成本核算工作，如何在此大背景下找准问题，找出对策，解决这一系列的问题这是本文研究的目的和意义所在。只有解决了这些问题，才能让医院成本核算在新政府会计准则的指导下更加科学，才能支撑医院的战略发展目标。

1 政府会计准则变革面临的挑战

我国政府会计准则的发展体现了权责发生制逐步运用于政府财务报告的方面，是未来政府财务报告的趋势(Chan，2016)。医院有效地执行统一的政府会计准则，是建立和实施权责发生制政府综合财务报告制度的关键（张月玲等，2016；李建发等，2017）。虽然政府会计准则经历了多次补充和修订，但其成本核算的确认基础仍是收付实现制。回顾过去，政府会计的界限比较模糊，并且正在进行的预算会计不完善，内容不确定，比较单一，没有明确的规范，大多数医院的会计人员缺乏足够的业务水平，难以肩负医院更高要求的成本核算。

2 医院成本核算的困境

2.1 成本核算理念缺乏

近年来随着医改的深入，医院的成本项目逐渐繁多，成本支出日益增加，在经济高质量发展和新政府会计准则全面实施的大背景下，对医院成本核算的要求更加严格，医院成本核算的重要性也日益突显。但是，大多数医院的财务管理人员缺乏成本核算和成本管理的理念（李琳，2020；卢小梅，2020），财务管理的重点没有放在成本核算上。对大多数医院而言，管理者缺乏成本核算理念，重开源，而轻节流，目前成本管理理念的缺乏成为了一个普遍存在的现象，并且在医院中大部分的科室对成本管理的理念比较模糊，并且医院对成本管理的理念宣传不多，同时医疗单位的特殊性，使得医院的管理层的管理重点落在医疗、科研、教学等方面的管理，轻其他方面的管理。突出反映在医疗服务收入和设备更新投入等方面，对医院日常的耗用、固定资产折旧和日常维护、设备投入与产出的成本效益等等不够重视，造成了大量医疗耗材的流失和固定资产的闲置，成本大于收入的情况时有发生。并且医院对成本核算缺乏足够的重视，首先考虑的是医院的收入，其次考虑医院的成本，成本管理职责不明确，大多数医院认为其仅仅属于财务部门的职责。在日常工作中登记不及时、不准确，导致无法提供成本数据，或者提供的成本数据与真实的情况有很大的差距，无法为医院管理决策提供支持，甚至提供错误的决策。

2.2 成本核算体系不全

虽然早在10年前卫生部和财政部就要求医院成本核算，并通过制定医院财务管理制度和会计制度的方式，对医院成本核算进行了定义，同时就核算的范围、内容和方法进行了说明。然而，10年来医院成本核算进展缓慢，各单位核算参差不齐（刘妍，2019；沈泓伶，2020），严重影响了医院财务会计信息质量。在新政府会计准则实施的大背景下，此状况显然难以适应新政府会计准则的初衷。究其原因，在于没有具体的成本核算的操作流程和实施细则，导致各自为政，加之上述提及的成本核算理念缺乏，医院各部门责任不明，没有专人进行登记，也没有专人进行核算，导致成本在科室之间难以归集，难以进行下一步工作，无法对全面开展成本核算。近年来，部分医院也逐渐认识到成本核算方面的问题，提出了一些改进措施，如将成本管理作为科室考核的一部分，予以一定的奖惩，但由于成本核算体系不全的问题，在奖惩中很难收集基础数据，难以做到公平、公正、公开，从而影响了医院工作积极性和整体财务报告水平。另外，现行的成本核算多集中于医院的总成本、做的好一点的到二级科室成本，但是更为精准的成本核算很少有医院开展，如项目成本、病种成本、DRG成本等。在成本分摊上，许多医院未进行逐级结转和分摊，特别是针对公用水电气和折旧摊销等间接费用，分摊难以找到科学的方法，分摊的不准确导致难以达到成本核算的真正目的。

2.3 成本核算要求更高

伴随着新《政府会计准则》在医院全面实施，医院成本核算要求更高（庞亚群，2020），主要体现在三个方面：一是会计核算更为复杂，新政府会计准则提出的“双基础”要求，医院由以前的单一的核算方式，改变为既然进行权责发生制核算，又要进行首付实现制核算，但两种核算发生的并行，大幅度增加财务人员的工作量，使得财务处人员深陷做账的泥潭难以抽身，无法抽出更多的时间、精力去做好成本核算工作。二是医院财务报告编制难度增加，新政府会计准则提出的“双报告”要求医院将原有财务报告中的一套报表机制变为当前的两套报表机制，“双报告”加入财务会计报告更能反映医院经营状况，更加凸显成本核算过程，但同时大大增加了工作难度和强度。三是医院会计人员要求变高。上述分析可以发现，在新政府会计准则下，医院会计核算的难度与强度有所增加，使得医院成本核算人员的工作量会显著提升，且随着财务会计和预算会计适度分离并相互衔接，对会计人员的业务水平要求更高。

3 政府会计准则变革下医院成本核算的改进

3.1 加强成本核算理念

开源和节流都是提高收益的有效途径，但相较于开源，节流易于控制，并且通过成本管理节流的效果比增加收入的效果大。因而，医院成本核算在整个资金运动过程中显得尤为重要。从医院的管理者到部门领导再到财务管理人员，都应当加强成本核算理念，充分认识到成本管理的重要作用，形成“领导以身作则、财务部门加强宣传、各部门积极配合”的良好氛围。同时，成立“一个小组一个中心”，一个组即是成本核算领导小组，将医院领导和各个部门的负责囊括进去，将成本管理的理念推广到各个部门，管理责任落实到各个部门，一个中心即是成本核算中心，由财务部门专人和各科室相关人员兼任，负责具体的成本核算工作。通过不断增强成本核算理念、完善各类组织，在医院成本管控上做到精细化、可控化，增强全面成本核算的合理性和科学性。

3.2 健全成本核算体系

近年来实施的新医改取得了巨大成功，这得益于明细成本项目，并有效进行项目成本和病种成本核算。因而，医院要想突破成本核算的困境，必须要健全成本核算体系，具体来说有以下两点：一是费用分摊要有依有据。当一些诊疗项目需要多个部门一起进行时，或者对一些公共的固定资产和无形资产，在费用分配和折旧时采取一定的方法和路径，将成本层层分摊。同时，分摊的标准必须合理，可以结合医院实际和各部门的情况，对于公共固定资产和无形资产，可以考虑人头分配，根据人员占比分摊间接费用，当然也可以根据收入占比进行分配。对于共同诊疗项目，可以根据具体的参与量进行分摊。二是建立有效考核机制。在新政府会计准则的指导下，建议成本核算与预算管理相结合，制定目标将其纳入年度绩效考核。做到无预算不支出，源头管控，定期进行考核反馈、时时进行监控。通过细化各项指标，落实责任，制定奖惩原则，有奖有惩罚，提高员工成本管控的意识和积极性，最大程度地发挥其激励作用，实现成本精细化管理。

3.3 提高核算队伍水平

人才队伍是成本核算的前提，做好人员的培养和选聘是做好成本核算的关键，医院在成本核算人才的使用上应把好“选聘关”、“任用关”和“培训关”。首先，在“选聘关”上，医院应当招聘相关专业和工作经历人员，从而保证有专业人员参与医院成本核算。其次，在“任用关”上，医院应结合自身实际，明确成本核算人员的岗位职责和目标要求，提出具体的工作任务。再次，在“培训关”上，制定相应的培训计划，制定的学习计划要有针对性、实用性，做到要走出、学进来，切切实实提高会计人员对新政府会计准则的学习和掌握。

图1 新政府会计准则下医院成本核算的困境与措施路径图

4 结 语

成本管理是当下医院由过往的粗放式管理向精细化管理转变的一部分，也是当下运营管理的重要组成部分，尤其是目前项目和病种成本核算的发展，对医院的成本管理的要求越来越高，尤其是DRGs付费方式的实施，能否做好成本管理，决定医院今后发展的道路上取得的成就，因此梳理成本管理的理念、完善成本管理体系建设和做好成本核算的人才培养是各个医疗单位的重要工作。对于成本核算改进的三要点，其中最重要的一点是人才的培养，只有具有足够的专业技能，才能做好成本管理。本文在经济高质量发展和新政府会计准则刚实施不久的大背景下，基于现金收付制预算会计向权责发生制的转变，分析了当下医院成本核算存在的“管理理念缺乏、核算体系不全、人员素质不高”等问题，提出了“加强成本核算理念、健全成本核算体系、提高核算队伍水平”等应对措施。在新政府会计准则和新医改下，医院成本核算精细化管理是大势所趋，既是文件的要求，也是发展的需要，希望本文的研究对医院不断完善成本核算管理体系和建立健全成本核算组织具有一定借鉴意义。