基于民法典的担保事项会计核算探究

王凯

摘要：作为首部以“法典”命名的基础性、综合性法律，民法典不可避免地对会计实务产生一定影响。核算担保有关事项，是会计实务中一个难题。在民法典颁布实施之际，文章从民法典的相关条文出发，对担保事项的会计核算作了探讨性的研究，希望对完善担保事项会计核算有所助益。

关键词：民法典;担保事项;会计核算

《中华人民共和国民法典》（以下简称“民法典”）于2021年1月1日起施行。作为首部以“法典”命名的基础性、综合性法律，民法典难免会影响到社会生活的各个方面，担保事项的会计核算亦不例外。对担保事项进行会计核算是会计实务中的一个难题。在民法典颁布实施之际，本文从民法典的相关条文出发，研究担保事项的会计核算，具有理论与现实的双重意义。

一、担保、担保物权及或有事项概念

新的民法典在不同分编中分别对担保、担保方式、担保物权、担保物权的内容和类型进行了规范。

担保是指在日常商品生产交易、货物承运及资本借贷等经济活动过程中，债权人要求债务人或他人为其债权实现提供一定的保障。

担保物权是指在担保有关经济活动中，债务已到偿还期限时，债务人没按规定或约定践行偿还义务，债权人根据法律规定拥有优先对担保财产进行处理的权利。

资产权益受到约束是担保物权特点。从会计学角度出发，资产的权益一旦受到约束，其核算定会受到影响。

或有事项，是会计学概念，它是由以往的经济业务引起的，最终由后续不能确定的事件是否出现给予证实的事项。其有三个特征：1.由以往的经济业务引起的;2.结果具有不确定性;3.由未来事项决定。在会计上，担保事项属于或有事项的一种，应按照或有事项的会计处理规范，进行会计核算。

二、担保事项的会计核算

如前文所述，作为或有事项的一种，担保事项的会计核算也应遵循或有事项的会计核算的一般原则，如稳健性原则、重要性原则、充分披露原则、实质重于形式原则等。稳健性原则即谨慎性原则要求在处理担保事项等不确定性业务时，应秉持谨慎性态度，对能够预见到费用和损失都要记录和确认，对没有完全把握的收益不能进行确认和入账;重要性原则要求在对担保事项进行会计核算时，要根据不同担保事项可能对企业未来经营和财务状况影响的程度，对担保事项进行区别对待，采取不同的核算方法，对一些不重要的担保事项可以采取灵活的方式进行处理。充分披露原则即透明性原则，要求对担保事项信息披露要尽可能地客观、准确、及时、全面，不得忽略或隐瞒;实质重于形式原则要求对担保事项会计核算时，要以经济实质为核算依据，而不应仅以法律形式为核算依据，以保证会计信息质量。

（一）担保事项的确认

担保事项因其不确定性影响到担保事项的确认。与担保事项有关的义务确认为负债需满足三个条件：一是企业承担的与担保事项有关的义务是现时义务不是潜在的义务，此现时义务既包括法定义务也包括推定义务;二是企业履行此担保事项有关义务很可能带来经济利益外流;三是企业履行此担保事项有关义务能够用货币可靠地计量。

为债务提供担保的企业，承担着到期偿还债务潜在义务，也因此形成了企业的或有负债。

随着时间延长和事态变化，承担的潜在义务可能变为目前需要担负的责任，该责任引起流出企业的经济利益本来为小概率（≤50%）事件也许会被证实为大概率（>50%）事件且流出的利益的金额能够合理地估计，这样或有负债就转变为预计负债（负债），企业应进行确认。

1. 关于保证的担保。保证是为确保债务履行，保证人与债权人约定在债务到期时债务人不承担偿还义务或出现当事人约定情形时，保证人承担偿还、赔偿等责任。

对于一般保证的担保。根据民法典规定，对于债权人和债务人之间主债务纠纷在经人民法院审判或仲裁机构仲裁并依照法律对债务人财产采取强制措施后仍不能偿还债务的，保证人应担负相应的保证责任。或存在民法典规定以下情形的：债务人下落不明，且无财产可供执行;人民法院已经受理债务人破产案件;债权人有可靠的材料（事实）证实债务人的财产不足以偿还全部债务或者债务人失去偿债实力;保证人书面表示放弃规定的权利。保证人也应承担相应的保证责任。预计负债按照保证人担负的责任估算所需支付多少进行确认。

对于连带责任保证的担保。民法典规定，在债务到期时债务人不执行偿还义务，或出现事先约定情形时，债权人有权对债务人或保证人任何一方提出承担偿还责任的要求。如果有可靠的材料（事实）证实债务人的经济能力无法按期偿还债务，保证人很有可能因此承担偿还责任，保证人应根据承担责任估计所需支付金额作为预计负债进行确认。如果债务到期，无论债务人有没有能力偿还债务，或出现当事人事先商定情形，并且债权人要求保证人在其保证范围内承担保证责任时，预计负债保证人也应根据承担责任估计支付金额多少作为预计负债进行确认。如果已通过法律诉讼程序，保证人已被审判机关判决应负偿债责任的，应根据法院判决履责金额的多少作为负债进行确认。在承担偿债责任后，保证人有权要求债务人在其承担的责任范围内给予偿还，但当事人另有商定的除外。对于将来基本能确定（概率>95%）收到债务人偿还，且得到的偿还能够可靠计量，保证人应在已确认的预计负债范围内，把预期将收到的债务人偿还金额确认为资产，计入其他应收款科目，而不直接抵减预计负债账面价值。

2. 关于抵押、质押的擔保。抵押是指抵押人与债权人通过订立书面合同不转移动产或不动产占有并将其作为抵押物给债权人。当债务人不承担偿还义务，债权人有权优先就抵押物处置后的价款受偿。质押是指出质人与债权人通过订立书面合同转移动产或权利占有并将其作为质物给债权人。当债务人不承担偿还义务，债权人有权优先就质物处置后的价款受偿。

如果为了担保自身的债务履行，企业将自己的财产进行抵（质）押，当债务人不承担偿还义务，或出现当事人事先约定情形时，抵（质）押物被处置时，企业按资产处置业务进行核算。对于需要编制合并财务报表的企业集团，发生于合并范围内的担保，从合并会计主体来看，等同于是企业以自己的资产为自身债务担保，也应进行类似的会计处理。

如果为担保他人债务履行，企业将自己的财产进行抵（质）押，承担着到期偿还债务的潜在义务，形成企业的或有负债。以后随着事态变化，到期债务得不到偿还或者出现当事人约定的实现抵押权（质权）的情形，或有负债可能转变为预计负债（负债），企业应予以确认。

3. 关于留置的担保。留置是指在法律规定的保管等一系列合同中，按照约定，债务人将其动产交由债权人占有。如果债务人不依据承诺的期限承担偿付责任，债权人依法优先享有对占有的留置物处置后价款受偿的权益。在债务到期前，债务人对留置财产不需作任何账务处理。债务逾期未被偿还时，留置权人按照约定对留置物行使权利时，债务人按照债务重组业务进行处理。

4. 关于定金的担保。定金是指为实现债务偿还义务，在买卖、劳动等合同中，给付定金方根据协定提前支付给对方一定金额资金作为担保。支付定金时，支付一方作为其他应收款（或预付账款）处理。如果后期不按约定履行相关义务，定金不能收回，支付定金一方应确认担保损失，作“营业外支出”处理;收到定金一方收到定金时作为预收账款处理，如果支付方违约时，收到的预收款项则转为营业外收入。如果收到定金的一方不按约定履行相关义务应双倍返还定金，支付一方收到双倍返还定金在冲销原来预付定金（其他应收款或预付账款）后，多余的部分确认为“营业外收入”。

（二）担保事项的计量

担保事项计量与其确认是密切联系在一起的，如果与担保事项相关的义务不能可靠计量，那也就谈不上对其确认。担保事项产生的义务不确定性，由此引起流出企业的经济利益金额多少具有不确定性，因此需要对流出企业的经济利益金额进行科学合理的估计。担保企业财务人员需要大量搜集相关资料，充分考虑各种环境因素可能带来的影响， 结合被担保企业当前实际情况，对未来最有可能的趋势做出判断，将担保事项产生的现时义务建立在客观科学合理的估计基础上，才能保证计量结果的可靠性准确性。民法典分别在第三百八十九条和第六百九十一条对担保物权的担保范围和保证的范围作了明确的规定，如担保物权的担保（或保证）范围包括主债权、主债权利息、损害赔偿金、违约金、实现担保物权（或债权）的费用等。当事人之间如有约定的，依照其约定。所以计量担保事项应以民法典规定担保范围及合同当事人之间的约定为基础，同时还要考虑所处的环境及实际情况等因素。

担保人按照因担保而承担的现时义务最可能支付的金额对预计负债进行初始计量。假如担保事项只包括一个项目例如一项质量保证等，根据履责最有可能支付金额进行计量;如果担保的事项是在一定时间内持续发生的财产上请求权，并限制一定额度，比如民法典第六百九十条保证人与债权人之间约定，在最高债权限额内，保证人对一定期间连续发生的债权提供的保证等，那么预计负债的初始计量应以一定限额内的平均数确定;假如担保事项不止一个项目，按照每个项目出现的概率及可能支付的数额加权平均确定。如果履行偿还义务的时间和确认预计负债的时点之间跨度在3年以上，且金额比较大，预计负债的初始计量应采用现值法确定。

企业在资产负债表日还需对因担保事项而发生的预计负债进行后续计量，对预计负债账面价值不能准确客观反映当前最佳估计数的，需要对其调整为当前最佳估计数，当然调整需要有确凿的证据。

（三）担保事项的披露

担保事项的披露有助于信息使用者了解企业经营状况，评价企业资产、收益质量及经营风险。财务会计报告是企业披露财务信息的重要手段，财务会计报告包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。财务会计报表反映的是符合公认的会计准则、会计计量确认标准及会计要素定义的财务信息，会计报表附注是对会计报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及未能在报表中列示项目的说明等。由于担保事项存在很大的不确定性，如或有负债，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，只能在报表附注中披露。根据充分披露原则，担保事项信息披露须采用表内和表外两种形式，符合公认的会计准则、会计计量确认标准及会计要素定义的担保事项在表内披露，不符合的在表外附注中披露。因此企业存在担保事项应根据具体情况采取适当形式进行披露。

预计负债的披露。因担保事项而发生的预计负债，企业须在资产负债表中与其他负债区分开后单独列报;负债确认发生的支出，在扣减收到的补偿应在利润表中与其他费用合并列报，同时在财务报表附注中還需对预计负债产生的类型、缘由、变动及对企业财务状况和经营成果影响等予以解释和说明。

或有负债的披露。因债务担保而出现的或有负债，企业应在财务报表附注对或有负债产生缘由、对财务将会带来的影响，能否获得补偿等予以解释和说明。

企业替自己债务提供的担保，虽然不会产生额外的或有负债，并且债务也在资产负债表中已经反映，在附注中还须对资产所有权受约束情况予以说明。

三、思考和建议

民法典物权编相关条文对物的归属与利用进行了规范，在经济生活中具有十分重要的地位与作用。民法典对财产法律秩序的保护及规范，是一切经济活动的出发点和归宿，会计核算也不例外。民法典对担保制度作了进一步修订和完善。担保制度的变化和发展，将直接决定企业资产和负债的内容与形式，进而影响到担保事项的会计核算。如民法典规定，在保证合同中，当事人没有明确约定或根本没有约定保证方式的，按一般保证方式承担责任。这与原《担保法》规定有所不同，反映了立法价值取向的变化，由侧重于保护债权人转向保护保证人。保证方式不同，对债权人的权利实现方式与时点、权利保全方式、保证人抗辩权，担保事项确认、计量等都有一定的影响。又如与原《物权法》相比，民法典中关于质押标的方面有了新的变化，把企业“将有的应收账款”列入权利质押标的范围，进一步扩大了可出质权利的外延，对促进我国商业信用和银行信用的发展，推动我国担保融资制度的改革具有重要的作用。当然“将有的应收账款”应当是未到期的、将来能够确定收取的款项，而不是不确定的款项。担保事项的会计核算，是会计实务中的一个难题，本文基于民法典视角对担保事项的会计核算作了探讨性的研究，以抛砖引玉，求教于大方。

随着经济业务日益复杂、融资渠道不断增多，企业担保事项的发生概率也就越大，对担保事项的会计核算研究日趋重要，规范担保事项的会计核算也是对保护投资者利益的重要方面。“遗憾的是，不但學者对企业或有事项的关注不多，投资者等利益相关者对上市公司或有事项的披露情况和潜在经济后果也普遍缺乏预判”。在担保事项经济业务中，不确定性乃其根本属性，这就使得企业在会计处理上会存在一定的偏差，同时制度上的弹性（即会计制度本身赋予行为主体的选择权或制度本身并未对主体行为的偏离进行约束）又赋予了企业一定的选择权，扩大了“不确定性”，最终导致企业可以通过“职业判断”影响或有事项的确认、计量以及披露。

担保事项作为一项特殊的或有事项，其潜在的不确定性会给企业带来经营和财务上的风险，影响到企业的财务状况，损害到投资者利益，所以对其准确核算尤为重要。然而目前相关会计准则对于担保事项的确认、计量标准基本上是定性描述，实操性不强，很大程度上依赖于财务人员对事件发生的可能性及其结果的判断和估计，具有一定的主观性和任意性，不同的财务人员对同一担保事项作出的判断和估计可能会得到不同的结果。理论界应加强对或有事项理论研究，完善或有事项会计准则，使其更具操作性，对担保事项这一特殊或有事项出台专门的实务操作指南，指导财务人员进行担保事项核算，提高担保事项核算的准确性;完善担保事项披露的标准和内容，担保事项信息披露应坚持真实、充分、公允的原则，对有利于信息使用者做出正确决策的信息，如对担保事项可能性估计（判断）的程序和方法需要充分披露;加强对财务人员职业素养和专业技能培训学习，提高财务人员职业判断的敏感度，使他们对于担保事项产生的现时义务和潜在义务，法定义务和推定义务等内涵及外延有更加客观和相对一致的认知，避免不同会计人员因主观理解不同造成对担保事项会计核算及信息披露的差异;企业须加强内部控制，完善对外担保决策和监督机制，设定担保限额的警戒线，防范对外担保给企业带来的损失;投资者对企业披露的担保信息，应理性客观地分析和甄别，借助审计等专业机构出具的评估意见做出正确投资决策，有效规避投资风险，降低投资损失。

参考文献：

[1]李国平.担保事项的会计处理及其审计[J].中国注册会计师，2008（05）：49.

[2]颜延.物权法定的会计含义—物权法对会计确认和计量的影响[J].会计研究，2007（04）：33.

[3]曲晓辉.从“债务担保”和“未决诉讼”探究会计领域的不确定事项——《或有事项信息披露及其经济后果：理论与实证》书评[J].会计之友，2019（17）：161.

[4]尚轩如.或有事项会计处理弹性问题研究[D].沈阳：东北财经大学，2010.

（作者单位：合肥工业大学财务处）