新金融工具会计准则实施对商业银行的影响分析

张星

摘要：为了适应我国社会主义市场经济现阶段发展需要，进一步促进我国会计准则趋同于国际会计准则，规范经济主体金融工具会计处理，提高会计信息质量，增强可比性，财政部修订了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。修订后的金融工具会计准则对商业银行的金融资产分类计量、减估值方法论、监管指标报送以及系统改造等方面产生一定影响。文章主要介绍新金融工具会计准则的实施背景与新旧会计准则主要变化情况，对新准则切换实施的具体影响进行分析，并针对相关影响提出商业银行应对策略。

关键词：金融工具;会计准则;商业银行

由于旧金融工具会计准则具有基础数据计量的滞后性、公允价值计量科目归属的片面性、金融资产减值计量模型的顺周期性，因此其应对国际金融危机对全球金融市场和整体经济造成影响的有效性饱受争议。为了进一步客观反映全球金融体系和资本市场变化，提高会计准则对金融资产计量的科学性和前瞻性，金融危机的冲击提高了对出台高质量会计准则的迫切需求，客观上加速了金融工具准则的修订进程。为全面促进我国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同，有效解决我国金融工具相关实务问题，2017年3月，财政部发布修订后的企业会计准则第22号、23号、24号和37号等一系列金融工具会计准则，被合称为“新金融工具会计准则”或者“中国版IFRS 9”。

一、新金融工具会计准则具体内容概述

（一）金融工具的概念

在金融市场上，金融交易无时无刻不在发生，当一方缺乏资金时，在资本市场上借用一定的媒介工具向拥有闲置资金的个人或部门进行借贷，并将这种借贷关系、具体数额、双方权利等以文件、合同等具有一定的法律效力的方式给确立下来。这就衍生了现代的金融工具，包括股票、证券、存款凭证等。因此，金融工具是随着社会的信用关系形成、发展起来的信用工具。这种以文件形式固定下来的债权债务关系，也可以理解为一项金融资产，可以在资本市场进行交易和流通。

（二）新金融工具会计准则实施背景

为了促进全球经济一体化发展进程，提高全球会计信息质量和可比性，进一步优化会计准则体系应对全球金融危机造成的不利影响，增强全球资本市场和金融市场的稳定性和抗冲击性。财政部规定不同类型的企业可以根据自身情况选择相应时点分阶段实施新金融工具会计准则。首先，境内外同时上市以及境外上市并采用国际会计准则或我国企业会计准则编制财务报告的企业于2018年1月1日起执行;然后，其他境内上市企业2019年1月1日起执行;最后，执行企业会计准则的非上市企业2021年1月1日起执行。

（三）新金融工具会计准则主要变化

1. 金融资产分类及重分类变化

新金融工具会计准则修订后金融资产由交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资金融资产、贷款和应收款项四类变更为交易性金融资产、债权投资类金融资产和其他债权投资类金融资产三类。其中交易性金融资产核算的是合同不符合基本借贷安排无法通过合同现金流测试以及合同能够通过现金流测试但是以出售为目的的金融资产;债权投资类金融资产核算的是合同能够通过现金流测试且以持有金融资产到期赚取利息为目的的金融资产;其他债权投资类金融资产核算的是合同能够通过现金流测试且持有目的为既赚取利息同时又可能出售的金融资产。

由于商业银行所有金融资产中占比最高的为贷款，贷款合同符合基本借贷安排且持有贷款的目的是收取本金和利息，因此新金融工具准则实施后贷款划归为债权投资类金融资产。一般情况下，金融资产在完成初始分类后不常发生重分类业务，但在不违反会计准则重分类规定且已经履行单位内部重分类审批流程的前提下可以进行重分类处理。

2. 金融资产减值计量方法变化

新金融工具会计准则实施后商业银行主要金融资产（贷款）减值计量方法由五级分类法变更为预期信用损失法。五级分类方法计量减值使用的是历史数据，仅对历史数据按监管要求进行贷款五级分类，然后对应一定的计提比例计算减值准备。五级分类方法的优点是操作简单，缺点是计算结果无法反映贷款未来演化趋势，不够谨慎。而预期信用损失法运用前瞻性模型针对每个贷款用户的每笔贷款进行分析判断，综合考虑抵押担保等因素，形成每笔贷款的违约概率、违约损失率，有助于计量贷款损失的精细化。其优点是计量科学、能够考虑贷款未来变化趋势，缺点是模型复杂，计算量偏大。

二、新金融工具会计准则实施对商业银行的具体影响

（一）新金融工具会计准则实施对商业银行职能部门职责分工的影响

首先，信贷、金融市场等部门需要根据合同及金融资产管理模式判断金融资产的初始分类及重分类，业务部门形成初步分类意见后财务部门再进行复核形成具体处理意见。

其次，金融市场部门应掌握金融资产公允价值的计算方法作为估值计量的基础。对于划分为交易性金融资产和其他债权投资类的金融资产需要按照会计准则要求进行估值计量，对于存在活跃市场且能够取到市场报价的金融资产以市场报价作为公允价值，对于不存在活跃市场的金融资产以现金流折现法计算现值作为公允价值。

然后，风险管理部门应根据本单位金融资产类别和实际经营情况，选择合适的减值计量模型，及时整理搜集金融资产基础信息，严格按照预期信用损失法计算金融资产减值。风险管理部门完成计算后由财务部门执行复核程序，主要复核金融资产基础资料搜集的完整性和减值计量的准确性。

最后，财务部门应根据新金融工具会计准则要求对金融资产的分类、重分类、估值、减值、持有期间计提摊销、终止确认等全流程进行会计核算账务处理和财务报表列报，同时严格按照税收政策规定进行正确的税务处理。

（二）新金融工具会计准则实施对商业银行系统改造的影响

新金融工具会计准则实施后商业银行需要对财务总账系统、资金系统、税务系统、监管报送系统进行相关改造，同时为提高工作效率缩短减值计量流程，商业银行还应该建立减值计量系统。各相关系统应根据新金融工具会计准则规定提前预设好会计科目，并做好系统之间的科目映射关系和数据传递对接工作。其中：财务总账系统负责核算全行所有金融资产，包括金融资产的初始计量、减估值数据接收和账务处理、持有期间利息计提摊销、公允价值变动以及终止确认等各个环节。资金系统主要负责金融资产估值，应与万得等外部数据平台做好接口对接，确保能够获取金融资产公允价值并顺利传递给财务总账系统。税务系统应按照国家税收政策规定对不同金融资产所属的会计科目进行属性设置，比如设置某科目是否需要价税分离以正确计算增值税以及是否参与企业所得税計算。由于监管报送系统需要在其他系统中进行数据抽取，因此监管报送系统也应与各相关系统做好科目映射和系统对接以正确抽取监管数据。最后，由于商业银行金融资产减值计量的复杂性，为节约人工成本缩短计量时间，商业银行应建立减值计量系统，该系统应能够实现基础数据采集、模型调整、单笔计量、结果输出等一系列功能，最终实现金融资产减值的精细化和自动化计量。

（三）新金融工具会计准则实施对商业银行相关指标的影响

新金融工具会计准则实施对商业银行影响最大的方面是采用预期信用损失法计提贷款减值准备。一般情况下，切换时点采取该方法计算需增提的减值准备会减少商业银行的未分配利润，增加贷款损失准备。由于商业银行的未分配利润减少（所有者权益减少），因此核心一级资本减少，会使商业银行的核心一级资本充足率有所下降。但是，贷款损失准备增加会对商业银行的贷款拨备覆盖率和全额贷款拨贷比产生正向影响。因此，具体影响具有不确定性。

（四）新金融工具会计准则实施对商业银行风险管理的影响

商业银行的信贷资产按照其风险大小可以分为五种类型。按照风险从低到高进行排序，分别是正常类、关注类、次级类、可疑类以及损失类。在实行了新的金融工具准则之后，可以看到银行信贷资产的金融风险有所上升，对商业银行进行资产管理提出了更高的要求。因此，银行必须采取措施来提高自身风险管理和应对能力，否则的话银行在市场中占有的地位必然会下降。

但是，从当前我国商业银行对信贷风险管理的现状来看，最大的问题在于银行业务信息的缺失。对银行客户的情况掌握不全面，不清晰，这就导致银行难以判断金融资产的类型，进而高效地对风险资产进行风险识别、风险分类、整理和应对。新金融工具会计准则的实施，优势在于能够提高风险识别的效率和时间，从而帮助银行建立起风险预警机制和风险应对机制，提高自身的风险管理能力，减少损失发生的可能性。但是，如果没有合理使用金融工具，那么很有可能会出现副作用，甚至导致银行的破产。因此，银行的管理者必须要对新金融工具准则和自身存在的风险有清晰的了解。

三、商业银行应对新准则影响的具体建议

（一）完善商业银行职能部门职责分工

新金融工具会计准则切换时点及切换实施后对商业银行内部相关职能部门之间的协作配合提出更高要求，需要多个职能部门在分工明确的前提下密切配合。首先，商业银行应根据新金融工具会计准则要求结合自身经营情况和内部不同职能部门职责成立新金融工具会计准则实施工作领导小组。建议行长任领导小组组长，分管财务副行长任副组长，财务部门、运营部门、风险管理部门、金融市场部门、信贷管理部门、信息科技部门等共同组成项目组成员，领导小组办公室设在财务部门，由财务部门负责人担任办公室主任。商业银行应对领导小组各组成部门进行明确的职责分工和实施进度规划，财务部门切实担负起牵头职能，组织协调好金融工具会计准则切换后的实施推进工作。

（二）加快商业银行系统改造

由于新金融工具会计准则涉及商业银行系统较为广泛，且各系统之间具有关联性，因此在系统改造前项目组成员应充分评估系统改造的相关影响。项目组成员对所涉及系统进行充分评估后应梳理系统改造需求，梳理改造需求时除考虑单个系统改造需求外更多地应通盘考虑各系统之间的交互和关联。项目组将梳理完毕后的需求提交给本行科技部门进行需求分析，如本单位科技力量无法达到要求水平可以为该项目聘请外部系统厂商进行科技支持。科技部门对分析讨论通过后的系统改造需求进行系统开发，系统开发阶段完毕后应由新金融工具会计准则项目组成员执行系统测试，测试案例应确保覆盖面广、可操作性强，本着发现问题解决问题的态度进行系统测试，着重测试单个系统可实现功能和系统间的交互及数据传递是否准确、完整，系统测试通过后项目组进行验收上线。

（三）优化商业银行相关考核指标

由于新金融工具会计准则切换实施后对商业银行的核心关键指标产生影响，比如核心一级资本充足率、贷款拨备覆盖率、拨贷比等。商业银行需定期或不定期将核心关键指标报送人民银行、银保监局、财政局等监管部门，因此建议商业银行在执行新金融工具会计准则切换前与监管部门进行充分沟通，将切换影响和结果及时告知监管部门，取得监管部门的支持。同时，商业银行应做好新金融工具会计准则切换后相关指标的测算规划工作，做好提前调整资产结构、制定后续期间贷款核销计划等。

（四）健全风险管理机制，提高风险防控能力

首先，商业银行应当完善自身的管理，从制度层面来确定银行的风险管理制度。可以分为三个部分，分别是识别、分析和防范三个阶段。其中，管理风险最基础的环节是识别和分析银行信贷资产管理中存在的风险。要完成这一工作步骤，必然要有全面、完善的业务信息作为支撑。因此健全风险管理机制包含如下几个步骤：第一，银行要确立明确的管理目标，根据目标的特性和不同金融工具的特性选择适当的管理工具，确定需要管理的资产总量。第二，从自身真实情况出发，做好风险的识别、分析和防范。具体又可以细分为风险预警机制、识别机制和分析机制。

（五）强化培训和学习，提升业务技能

因为新的金融工具准则推行的时间较短，要保证其顺利推行，必须有专业的人员作为保障。银行可以通过组织培训，提高会计工作人员的专业能力和对新准则的深入理解，这就对个人的工作能力、专业能力等提出了更高的要求。在进行培训的过程中，不应当大而化之，而是根据银行具体的风险、资产、负债等状况有针对性地学习和运用。

新的预期损失模式要求提前确认资产减值准备，多个部门同时做好风险应对的准备。包括信贷部门、投资部门、业务部门、财务部门等。由于新金融工具会计准则的实施需要多部门协作配合，所以金融企业积极营造公司全员风险管理文化，加强培养全员风险管理意识显得至关重要。此外，为了能够做好新金融工具会计准则的顺利实施，对商业银行财务会计的专业胜任能力提出更高标准。商业银行财务会计除应具备基本的财务会计知识外，应着重培养风险评估、风险识别、风险管理和风险应对等方面的能力。因此对财务人员的培训变得尤为重要，必要时可以组建风险评估专家小组，研究新金融工具准则对金融机构投资、确认和计量的影响。

（六）优化完善内部制度，加强同行交流

受到客观经济原因的限制，我国的金融市场仍然处于发展的初級阶段，与发达国家成熟的模式相比有较大差距。但是近年来，随着我国对外开放的程度越来越深、范围越来越大，逐步放开金融市场，推行利率市场化是必然趋势。这就需要对金融资产的价值进行公允的计量。其次，新的金融工具的不断推行，也会给银行的信贷资产管理带来更大的风险。银行必须要健全自身的管理措施，及时弥补疏漏，在银行内部做好各方的监督与管理工作，尽可能规避人为风险。新金融工具会计准则推行已经有一段时间，商业银行应当主动加强与上市公司的交流，深入理解和掌握新金融工具会计准则的具体含义、内容和要点，正确认识并发挥新金融工具会计准则的优势。

综上所述，新金融工具会计准则的切换实施对商业银行整体影响较大，商业银行应提前筹划，同时做好人员配置、系统改造以及数据测算等应对准备，以便能够平稳顺利落地实施新准则切换工作。

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（作者单位：济宁银行股份有限公司）