基于PDCA循环的企业审计风险质量控制分析

徐元烨?汪丹

摘 要：防范审计风险，实现审计工作质量的有效控制，可以使企业和会计师事务所的工作得到进一步提升。本文基于PDCA（计划、执行、检查、处理）循环管理理论，运用案例研究法对企业和会计师事务所行政处罚原因进行汇总，分析其分别在审计中四个阶段存在的问题，最后根据存在的问题提出企业和会计师事务所提升审计风险质量控制的建议。

关键词：PDCA循环管理理论；企业；会计师事务所；审计风险质量控制

一、引言

近年来，随着被证监会惩处的企业和会计师事务所数量的增加，引起了市场对会计师事务所审计工作质量的疑虑。PDCA循环的方法可以全面涵盖审计过程，并首尾相接形成循环，通过不断循环的过程和方法，推动审计效率循环提高。审计风险预防与控制的管理，对企业和会计师事务所审计工作起到重要作用。将PDCA循环控制概念运用到审计工作中，有助于促进企业和会计师事务所的高质量成长。

二、PDCA循环管理理论内容

PDCA循环管理理论是由美国质量控制学者沃特·阿曼德·休哈特（Walter.A.Shewhart）最先提出，由戴明（Deming）采纳、宣传和普及，所以又称戴明环（Deming Wheel）。PDCA循环的内涵是将质量控制分为四个阶段，包括Plan（计划）、Do（执行）、Check（检查）和Act（处理）。在企业质量控制中，把各项步骤按照计划制定、计划实施、检查实施、处理计划四个方面进行循环往复，最终解决问题。

三、PDCA循环管理理论对企业和会计师事务所防范审计风险和质量控制的影响

PDCA循环理论各个环节循序渐进，相互联系，上个环节是下个环节的参考依据，下个环节也是上个环节的具体实施，周而复始，组织各环节及工作有机结合，共同推动审计风险防范和质量控制总体计划的实现。PDCA循环管理理论可以根据制度的变化制定新的实施方案，实施方案将进入下次循环，并对新的方案进行修正，防范审计风险，逐步提升审计效率。其具体审计质量控制过程如图1所示。

四、企业和会计师事务所受行政处罚的原因

从行政处罚案件来看，大多数被处罚企业都存在虚假增加收入、成本或费用以及关联交易的现象，导致财务报表出现一定问题。然而，注册会计师未能有效识别和评估财务造假，导致审计底稿存在虚假记录或重大遗漏。其行政处罚主要原因汇总如图2所示，主要违法事项单位数量如图3所示。

1.在审计计划（Ｐ）阶段存在的问题

（1） 风险评估程序存在问题

珠海市××投资有限公司2012年有多项票据置换业务，其中2012年换出票据面值占91%，换入票据面值占100%。中兴华会计师事务所发现××公司投资2012年票据置换业务异常，但在审计底稿中未把与票据置换业务相关的“应收票据”等科目作为风险科目进行评估。显然，风险评估存在问题，缺乏完善的风险评估审计程序。

（2） 风险评估底稿缺失

四川××节能有限公司为了实现上市的目标，在利润未能满足盈利指标的条件下，通过伪造固定资产数量对其固定资产账户上的金额进行虚增。为了虚增在建工程账户金额的目的，甚至还将在建工程中的贷款利息支出资本化。2010至2012年天丰节能虚增利润合计3439万元。此外，天丰节能内部审计风险控制制度不健全，财务独立性方面存在很大问题，具体体现在财务资金循环周转不独立和高管人员任职情况不独立两个方面。利安達会计师事务所对天丰节能的审计底稿中有许多计划类的工作底稿存在问题，尤其是对财务造假风险的评估没有找到任何记录，没有对存在财务造假风险的有效计划应对措施。

2.在审计执行（Ｄ）阶段存在的问题

（1） 往来函证存在问题

2012年年报审计中，针对应收票据科目，中兴华会计师事务所向天津××科技有限公司寄发了询证函，但收回询证函的快递单上显示的地址模糊不清，且与天津××科技有限公司办公地址明显不一致，同时快递单上没有寄件人的姓名电话等信息。对此中兴华会计师事务所辩称，已通过电话确认的方式确定了天津××科技有限公司所在的函证地址，但审计工作底稿未提及此过程，也未记录天津××科技有限公司联系信息的获取途径和验证方式。注册会计师只是在形式上完成了发函收函的审计程序，并没有保持对往来函证的合理控制，缺少职业怀疑态度，也未对往来函证过程中发现的异常现象提高警惕。

（2） 银行函证存在问题

利安达会计师事务所对××节能所在中国建设银行的银行账户只检查了财务部门所提供的银行存款明细账，并没有与其银行对账单进行对比检查，在后期检查出问题时又再次被天丰节能所提供的虚假的银行对账单所欺骗，未能发现××节能在中国建设银行的银行账户到2011年底实际收入金额已经比账面实际余额少3000万元的情况。银行账户未保持在审计执行阶段的质量控制，对于没有收到的银行函证没有重视，异常的回函也没有探究的程序，确实缺乏审计行业应有的警惕性，并且未能发挥函证在审计执行阶段质量控制的作用。在审计过程中对银行函证的往来核查流于形式，更不可能对银行函证所存在的问题进行下一步的审计程序。

3.在审计检查（Ｃ）阶段存在的问题

（1） 虚增收入、成本、利润核查程序存在问题

山西××科技公司主要通过提前确认资金收入、对作为入账凭证的工程结算书进行造假等手段实现利润虚增。2011年1月到9月的财务报表中，虚增收入8564.10万元，虚增成本4748.91万元，虚增当期利润3815.20万元。而大信会计师事务所再对其审计过程中并未关注这些问题并追加必要的审计程序。在证监会要求其进行审核的情况下，注册会计师为天能科技公司进  行不合理的申辩，继续掩饰其舞弊行为。

（2） 关联交易核查存在问题

证监会行政处罚决定显示，××科技公司于2011年8月17日至12月31日期间，与×县道路亮化工程项目的招标人应县公用事务局签订工程施工合同前均未经过招投标程序，共向甲方公司银行账户累计转入11905万元。对于××科技审计过程中企业与政府部门关联交易导致政府招投标程序和资金流动不规范的情况，大信会计师事务所未重点关注并发现问题。

（3） 相关费用核查存在问题

××股份通过减少结转××公司入账的的主营业务成本、减少入账的销售费用等手段，仅2013年内就虚增利润1.58亿元，占当期净利润的93.48%。在2014年，××股份仍然通过减少入账的相关费用来进行利润的虚增。直到2015年，××公司才开始逐月减少前几年非法虚增的利润，直到恢复正常经营利润。××股份进行财务舞弊的方式有以下三种：一是降低现有生产成本或直接结转为原材料，降低产值成本率，直接降低结转主营业务成本；二是将存货成本直接结转至主营业务中，从而直接降低了主营业务的结转成本费用，而将部分成本费用作为存货；三是对公司产品销售的部分代理费和网络现金费采用递延纳税，进而调整了当期利润，从而导致公司非法的利润虚增。然而，大华会计师事务所在对××股份2013年的财务报表审计时未仔细核查财务经营状况，导致出具的审计报告与事实不符。

4.在审计处理（Ａ）阶段存在的问题

（1） 资产负债表日后事项存在问题

2013年12月31日，××实业与济南××完成了股权转让交易。转让价款为在2013年1月1日持有的济南××股权的账面价值2001.7万元。2013年济南××发生了盈利，并且由于××实业使用权益法对长期股权投资的资产价值进行核算，造成计提资产减值的伪造数据。在资产负债表日，××实业未计提减值准备，其长期股权投资相当于济南××48%的股权，其2013年人为增加的盈利为237.8万元，占当期利润的90.54%。然而，瑞华会计师事务所未发现其在虚假计提资产减值方面存在问题，仍出具无保留意见审计报告，可见注册会计师在审计处理阶段仍存在不足。

（2） 合并报表范围存在问题

×智慧集团提前将尚未掌控的企业纳入并购范围，以虚增利润。×智慧信息科技是上海×智慧集团的主要控股公司之一，从2013年9月底准备投入7000万元用于购买天津××贵金属经营有限公司70%的股权，并计划以2013年10月1日作为并购日，将天津××财务报表重新纳入与×智慧信息科技的财务报表合并范围内，但其实际控制时间为11月1日，由于收购日期的提前造成了合并后财务报表利润大幅增加。2013年，立信会计师事务所对其财务经营状况审计的过程中，注册会计师和其他审计人员都没有足够重视这一问题。

五、提升企业审计风险质量控制的建议

1.完善会计制度和审计制度

健全的会计制度和审计制度是确保企业会计和会计师事务所审计工作提升的重要手段。随着社会市场经济的迅猛发展和互联网信息技术的进一步提升，传统的会计制度和审计制度已经无法为现在的企业提供面临的状况和问题的有效解决建议。为了保证企业会计和会计师事务所审计工作的顺利进行，企业应当加强会计制度和审计制度的建设；企业应当提高对自身内部审计工作程序的重视，与企业实际经营情况相符合，并结合创新思想，做到与时俱进，使审计工作与当今市场经济情况相匹配。此外，国家有关部门应加强对企业内部审计部门的监管，督促企业不断完善财务部门的建设，确保企业内部会计制度和审计制度的健全。只有不断注重各方面的情况，企业的内部审计程序才能得到进一步完善。

2.建立健全企业内部控制机制

对于企业而言，建立和健全科学有效的内部控制机制是企业发展过程中的重要的一环。企业应当遵守法律法规并结合其自身经营状况，对内部控制制度进行完善，强调企业内部审计工作的规范化程序。企业还应学习国内外先进的审计成功经验和方法，着力形成科学有效的审计风险质量控制制度，确保独立自主在审计工作部门中的重要作用。

3.全面提升团队综合素质水平

全面提升团队的综合素质水平对于企业审计风险和质量控制意义重大。企业需要利用自身的企业文化对内部审计团队成员进行培训，让内部审计人员全面了解企业文化，并激发其创新理念。企业不仅迫切需要提升内部审计人员的技术素养和审计业务能力，而且还应该着重注意其职业道德与社会责任意识。同时，企业还应建立健全综合素质评估体系，对内部审计工作人员进行不定期的综合素质评估活动，并对员工实行薪酬奖惩制度，将审计工作质量与员工薪酬相匹配，在全面提升团队综合素质水平情况下同时减少审计风险所带来的影响。

六、提升会计师事务所审计风险质量控制的建议

1.业务范围的扩大

会计师事务所需要及时了解社会发展趋势，利用自身优势发展新的业务，这不仅有利于自身审计能力的提升，也有利于整个审计和鉴证行业得到稳定。瑞华会计师事务所由中瑞岳华和国富浩华进行合并，合并后瑞华审计能力得到了稳定提升，审计质量有所提高，排名也位居全国前列，因此合并后的瑞华也扩大了业务范围。

2.行业约束与行业自律

会计师事务所作为审计和鉴证行业，行业约束是从政府监督的角度进行的。政府部门需要对行业准则进行修订，鞭策事务所加强审计风险防范和质量控制，减少审计造假等不良情况的发生。同时注册会计师也要提高审计怀疑和行业自律，从而进一步提高审计质量。

3.稳定的人才选拔制度

会计师事务所需要健全人才筛选制度。稳定的人才供给对会计师事务所的发展起着不可替代的作用。对于员工也需要采取激励的方式让员工对提升自己的审计鉴证能力和薪酬水平有强烈意愿。如瑞华会计师事务所对其员工实行等级分层制度，健全了标准的升职制度，以此来调动员工积极的工作态度，提高会计师事务所审计风险防范和质量控制。

七、结语

对于审计风险防范和质量控制，从根本上来说要对企业和会计师事务所受行政处罚的原因进行深层次挖掘，了解审计质量控制在评价方面存在的问题，并健全相关的评价体系。注册会计师需要参考评价体系来衡量自身的审计行为，引导审计行业朝着健康方向发展，既能为社会提供更加优质的审计和鉴证服务，也可以提升企业和会计师事务所在市场中的地位。

参考文献：

[1]史春萌.中兴华会计师事务所对博元投资审计失败案例研究[D].吉林大学，2019.

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[4]王小琪.会计信息披露引起会计师事务所和上市公司意见分歧问题研究——以广东榕泰实业股份有限公司为例[J].广西质量监督导报，2021（03）：250-251.

[5]崔丽艳.会计师事务所审计质量的影响因素研究[D].山東财经大学，2013.

作者简介：徐元烨，男，中南林业科技大学涉外学院，本科在读；通讯作者：汪丹，女，硕士研究生，中南林业科技大学涉外学院，副教授