海南自由贸易港税收制度研究

摘  要：按照中央部署，着眼于国际国内发展大局，在海南全岛建设对标甚至超越迪拜、新加坡的自由贸易试验区和中国特色自由贸易港，因此建立改革自贸港的特色税制是先决条件。本文从自由贸易港和税收制度两个角度出发，对自由贸易港和税收制度的相关理论进行了归纳总结，并结合海南自由贸易港的特殊风险，从立法先行、重构模式、完善税制方面进行了探讨研究。

关键词：自由贸易港;税制;税收激励

引言：《中共中央国务院关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》（《指导意见》）于2018年4月正式出台，并以海南全岛为依托，设立“自由贸易港”，以海南岛为核心，构建高水平、高品质的保税区;与此同时，我国还在积极探讨建设中国首个自由贸易区和海南自由贸易港的相关特色制度，为我国未来的改革与发展积累了丰富的可借鉴之处。海南作为首批自由贸易试验区，由于现行相关的法律、制度还不够健全，还有待于深入的探讨与完善，尤其是在我国的自贸区税收制度中，其税收制度起着至关重要的作用。因此，对海南保税区的基本法律问题进行研究，将是海南保税区建设的一个必要和基础。

一、自由贸易港税制概述

1.自由贸易港的概念界定

《指导意见》颁布之后，一些专家对其做了一些研究，比如：一些专家认为，自由贸易港是指在本国领土上，通过某个港或内陆的空港、铁路港，为外国商品提供免税的条件，并在该地区内进行分拣、包装、分拨、简单加工以及仓储、保税展示等活动。

但是，关于自贸区概念的起源、与自贸区概念的不同以及如何界定自贸试验区的概念，以及如何从其定义上进行扩展的问题，都不能将其与自贸区概念区分开来。在探讨我国的税制问题时，首先要明确其内涵，然后再进行具体的探讨。

国内学术界对自贸区的研究也大都是从海南自贸区政策出台开始的。本文从文献中可以看出，目前对海南自贸区的研究主要集中在对自贸区建设的重大影响上，而对自贸区的相关理论却少有人进行深入的探讨。例如，在海南王崇敏、法学博士曹晓路等人所作的《从十个方面着力建设海南自由贸易港》中，总结了目前我国发展起来面临的主要困难，但就其与自贸区之间的联系，缺乏对自贸区的具体问题进行详细的剖析。

其次，在已有的相关研究中，我们也可以看到一些相关的研究成果，但是这些研究常常将“自由贸易区”和“自由市场”的概念混淆起来。例如，有一些专家认为，新加坡的自由市场可以为我们建立自贸区提供一些有益的参考。

从新加坡的发展历程来看，从整个体系的角度来看，可以为我国的自由贸易区的层次结构提供参考。

2.自由贸易港的概念确定

自由贸易港，是指国境内港或内陆空港、铁路港，划出一域，境外货物进出港享有免税、开展货物自由分拣、包装、分拨、简单加工及存放、仓储、保税展示等。本文认为，在建立一个符合中国特点的自贸区体系时，既要借鉴外国的经验，又要考虑到国内的一些有益的尝试。在外国，自由贸易港的相应名称是“Free Trade Port”，而我国的学术界也把它称为“自由港”，即一国在其特定的口岸及周围设置的特别地区，可以在该地区进行贸易投资政策的试点。海外“Free Trade Port”最显著的特点是其具有岛屿、港湾等的地域特色，与“Free Trade Area”这一由各国设立的自由贸易区相区分开来，就像一国领土上的“Free Trade Zone”。

我国建立多个自由贸易区，每个自由贸易区的职能和作用都有很大的差别。对自贸港与自贸区在理念上的区别进行考察，并借鉴自贸区与保税区的发展历程。

《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》（《总体方案》）于2013年9月通过，将上海市外高桥保税区、外高桥保税物流园区、洋山保税区、上海浦东保税区作为上海保税区，实行一体化、差别化的保税区。这一轮海南自贸区的建设，采用的是以海南几个自贸区为依托的海南自由贸易港。本文从理论上分析了保税区、自贸区、自贸港三个方面，同时对我国的发展状况进行了分析，指出保税区、自贸区和自贸港是我国海关特别管制区的发展形态和发展阶段。这三种之间的联系因而可以在下图中显示出来。

3.自由贸易港与税收制度

自贸区是一个特殊的海关管制地区，它在市场准入、金融措施、财税管理等各环节都需要整体支持，特别是以免税为主的税制在自贸区建设中占有举足轻重的地位。在我国的自贸区体制中，税制的功能主要体现在：

（1）海南自贸区税制是海南自贸区的一个主要组成部分，其税负直接关系到海南自贸区的交易费用和效率。一些专家通过对自贸区的案例分析，认为自由贸易区是基于自由经济的经济和经济发展的学说，它最大限度地降低交易成本，提高经济效率，而在成本和效率两个层次中，税务激励机制对降低交易成本、提高交易效率有着无可取代的作用。

（2）海南自贸区税收体系建设在海南自贸区的法制建设中具有举足轻重的作用。税制必须通过法定的方式来体现，税制既会对海南特区的经济体制产生一定的作用，也会对海南自贸区的法制体系产生重大的冲击。一些专家认为，我国自贸区能否顺利运行，取决于是否有完善的税收激励政策和完善的法制，这既是一种有利于海南自贸区的体制创新;税收体系也以立法的方式对市场运作进行监督，以防范由于市场失效而产生的巨大的风险。

（3）自贸区税制是海南自贸区体系建设和顺利运作的关键，也是海南自贸区建设的一个关键环节。

二、我国自由贸易港税制的实践基础与预期难题

1.我国自由贸易港税制的实践基础

自贸区是我国在新的历史阶段，由我国的保税区制度和自贸试验区制度发展而形成的。海南保税区应立足于自贸区，探索构建和健全区域税制的实践依据。在建立保税区的过程中，我们参考了目前世界上各个区域的发展模式，对其进行了比较完整的设计。

1990年，上海外高橋保税区率先建成，此后19个保税区先后在天津港、深圳沙头角等地建成。从名称上讲，这个地区的税收负担是“境内关外”的税收减免，但是在当时的特殊时期，它的税收特别优惠，是当时我国对外开放、发展沿海城市，发展区域经济的最佳途径。在吸引外资、促进市场化和经济发展方面发挥了巨大的促进作用。在保税区内，我们的税制表现出如下特征：税赋激励。

在海关的保税区，进口货物不加税，而从保税区进口的货物，按照实际的数量征税。与之相似的是，在我国，我们的商品在关税方面也是一样，要缴纳关税，办理相关的退税程序，享受相关的退税。

2.我国自由贸易港税制建设的预期难题

上海市自由贸易区税制的确立是以《总体方案》为基础的，上海保税区税制的构建与执行存在着诸多争论，一些专家提出，根据《总体方案》仅是政府发布的一份文件，而不是自贸区中的税法制度的修改，违背了税法的基本原理。但有的专家则指出，由于税收法规的不确定以及税收调节中的经济联系的多样性，使得税务文书中的法定等级低下成为一个无法回避和棘手的问题。

我国对海南自贸区的研究尚不明朗，现行的税收法律体系中也有许多漏洞。这里缺少两种衔接机制：一是缺少从自贸区到自由贸易港的外在联系，也就是现行自贸区税收制度转换为海南自由贸易港税收制度的转换。

我国在自贸区税制上缺乏可借鉴的直接实践，因此，在构建自贸区的过程中，要从根本上区别和选取现行的自贸区，海南整体自贸区的税制问题，就成为了我们在探索自贸区的过程中所要面对的问题。同时也有人提出，自贸区的税制应根据自身的职能来设定，其职能和位置也会相应地形成相应的税制，而要实现其职能和定位，则需要建立相应的税制。

3.我国关于海南自贸港的功能定位

与现行的地区合作职能不同，本文对其职能进行了详尽的分析：

首先，《指导意见》对海南保税区的作用及发展动向作了一些初步的论述。海南省是我国改革开放、生态文明试验区、国际旅游消费和国家战略服务和保障地区的战略地位。

上海地处长江腹地，以推动金融发展为中心;作为珠三角区域的广东，其首要任务是把港澳联系起来，大力发展以服务为主导的区域;福建宝岛位于台湾边界重镇，其使命是推动与台湾的经贸交流;天津是全国唯一一个以京津冀为中心、以海运、融资为中心的区域。

三、关于海南自贸港税制建设的建议

1.立法先行，建立自由贸易税法的特殊适用体系

首先，要明确保税区、自贸区、自贸港、特别行政区或类似地区的相关法规，明确税法体系和财政补助等，从法律层面上建立自贸港税制的立法基础;其次，具体阐述了特别地区如自贸港、自贸区等税收法律规范的基本原理及资金体系;最后，根据海南省自贸区的职能和区域特点，制定统一的税法，以协调自贸区和自贸港的税制内在联系;在海南自贸区的区域一级，制定一些税法的应用规则，以解决出口退税、上市公司个人所得税等方面的问题，使其具有各自的特点。

2.重塑模式，探索自贸港内部二级税收模式

自贸区的成立为我们不断扩大开放提供了一个机遇，我们应该抓住机遇，在这一过程中，勇于探索创新的税制。长期以来，许多专家参考国际上关于 FTA的行业聚集特点，认为应该在自贸区内部构建与支出职责相关的税收分享模型，并在此基础上进一步加强区域间的协调和合作。但是，关于在保税区设立新税制的难度太大，这种看法也被视为不现实。但在海南自贸港建立后，探讨新的税制方式将更具实际意义。

日本实行的税制分为中央、都道府县和市町、村三类，其中日本冲绳县通过立法确立了《冲绳振兴特别措施法》，确立了以地方直接税为主的税制。因此，将地方税作为税收优惠的主体，既可以化解税务管辖权矛盾，又可以充分利用其激励效应。

3.完善税制，扩大税收激励制度范围

个人所得税等的优惠政策，对促进海南整体税法效率的提高具有重要意义。在具体的方面，笔者认为：

（1）在税收方面，可以采取一些非直接措施来增加税收，例如，在符合一定的前提下，可以让旅行社经营的企业采用延期缴纳的方法来降低交易费用;为降低某些基本设施所需要的材料及装备，实行减税或免税等措施，从而降低企业的税款;协助企业重新定位，提升交易的效能。

（2）在个人收入方面，可将可延期纳税的纳税人扩大到非限于高科技公司的技术人才，或者公司转增股本时出现支付问题的高层次人才、高端人才和紧缺人才。

四、总结

着眼于国际发展，适应經济全球化发展趋势，海南自由贸易港是我国对外开放的重要窗口。因此，具有中国特色的海南自由贸易港税收制度显得尤为重要。首先，根据海南自由贸易港的职能与区域特点，建立整体自贸港税收体系;其次，在整个税收体系框架下，各区域探索特色内部税收模式，以加强区域间的协作与合作为目的;最后，完善税收制度，扩大税收激励政策，吸引更多的跨国资本、优质企业和高端人才。建立健全、创新的税收政策、制度体系，能有效地推动海南自由贸易港高质量高水平的持续发展。

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作者简介：张琦（1989.10- ），女，土家族，湖南吉首人，硕士研究生，研究方向：会计

基金项目：本文系2021年度海口经济学院校级科学研究立项课题“海南自由贸易港税收制度研究”（编号：HJKY（YB）21-10）研究成果