浅议企业税务实践中的“实质重于形式”

刘永生

企业在开展会计实务的进程中，“实质重于形式”是遵循的主要原则之一，这使得企业的会计工作能够正常开展。随着我国市场经济的不断发展，税收制度每年都在进行变更，本文对税务实践中出现的纳税申报及审核操作进行阐述，以提升实际应用能力。

一、实质重于形式原则的内涵

“实质重于形式”原则是会计核算中应遵循的原则，其核心理念是在会计交易和相关事项中的实质性应重于法律表现性。实质是指在办理会计业务中交易或事项的经济实质，而形式指外在的法律规定等，从本质上讲，即企业应当遵循交易和事项的真实情况来核算，不能仅仅强调外在的法律形式约束。会计信息质量的高标准、高要求促进了实质重于形式原则的确定和发展，在会计核算的进程中应当正确使用实质重于形式原则，只有这样，企业才能精准反映自身的经营情况，如现金流量、财务情况和经营成果等，只有这样才能为决策者提供良好的决策依据。

从本质上讲，实质重于形式对会计人员的职业能力提出了更高的要求，当经济实质不同于外界的法律表现时，会计人员应当凭借较高的专业技能和良好的职业判断力，注重从经济实质的角度来开展会计核算，以提升会计核算质量，为企业降低风险，提升收益。在税法实践中，传统的原则是注重法律形式，但是随着经济的发展，税务实务越来越复杂，传统的只注重法律形式的税收原则已经不能适应新型税务实践的需要，因此需要逐渐重视“实质重于形式”的原则，使得税收制度逐渐与会计核算业务保持一致，节约税收成本。

二、实质重于形式原则在税务实践运用的法律地位

一般情况下，实质重于形式在税务实践中的运用主要体现在应当按照交易的实质而不应当依据交易的“形式”。进一步来讲，当税收交易的形式与实质不一致时，税务机关应当在法律规定的范围内重新构造一个交易实质。

从法律的角度来讲。“形式”具体指法律内在的东西，实质具体指法律外面的世界，即不拘于法律形式的内容。从思想论的角度来看，形式主义是机械的、不能变通的，其阻碍了事物的进步与发展，而实质主义则是先进的、灵活的，能够依据具体情况具体解决问题，还能增强创新意识。在具体的税收事务中，纳税人具有的交易事实信息优势要比税务机关高，因为其是具体交易进程中的参与者，理性的纳税人在选择交易形式时，通常根据预期的税收效果，从整体上看，由系列交易或交易引发的税收结果是精确明朗的，和纳税人选择的交易形式基本上一致，但是在少数的案件中，相关法律文档中所呈现的形式和特定交易的实质却有所不同。

在税法实践中，实质重于形式的法律地位就见仁见智，因此就产生了各种各样的和税法相关的原则，如立法原则和基本原则、使用原则和解释原则等等。从用起源上看，实质重于形式的原则最初是欧美发达国家根据自身的经济和法律体系逐渐确立起来的，具有较强的实践性，其建立的最初目的是为了合理避税。因此从整体的功能角度来看，机械的税收形式主义毕竟是片面的，其比较推崇法律形式上的规定，但是这样从文本的角度去理解税法显然存在着很大的局限性，当实际情况发生变动时就会给现实工作造成困难。从最终的效果来看，从司法和税法层面的角度去解释实质重于形式，能够通过法律表面的形式在一定层面上实现税负公平。

三、实质重于形式原则在税法中适用的局限性和主要困境

课税原则和实质重于形式的原则均是我国借鉴的国外的税法原则体系，因此属于舶来品，其具体的法律规定需要结合我国的司法和税法实践做具体的调整，在实际运用时也需要结合我国的税务实践加以吸收和改进。当前我国进入社会主义新时代，因此，在全面推进依法治税建设的主要时期，我国需要正确运用实质重于形式原则来服务于具体的税法实践工作，加快税收法治建设。

在当前情况下，有时实质重于形式原则会与税收法定原则发生冲突，简单来说，税收法定原则比较注重法律规范，要求构成税法的各项要素及税法主体的义务和权利必须由法律来规定好，如果没有法律依据，任何主体都不能私自增减税收。税收法定原则的实质通过法律的强制性和有效性，避免征税机关自由量裁，能够有效防止相关部门侵犯公民的个人财产。实质重于形式注重实效性，以经济上的实质为基础和基本出发点，并在法律条文的范围内对税收工作做出一定的调整，这样就有了一定的弹性，但是需要注意的是这样会给征税机关带来一定的自由裁量权，而且权力很难限制。

此外，实质重于形式原则虽然灵活性较强，但是其不能确立税务主体特定的权限和责任，由此带来的不确定性和开放性也比较强，与实际确定的税收法律是课税的主要依据背道而驰。因此，频繁使用实质重于形式原则会架空税收法定原则，有时任何的税法甚至均可根据实质重于形式来解释和运用，极容易损害税法的使用职能，甚至有时会侵犯到纳税人的相关权益。

四、实质重于形式在实际税务中的具体运用阐述

（一）在增值税和营业税会计处理中的运用

在我国的增值税相关条例中，尤其在以物易物中，双方都要进行购销处理，买卖的双方应核算货物的销售额及销项税额，还应核算购货额和进项税额，因此这样能够防止纳税人在账目上做改动，防止其少纳增值税。

在我国营业税相关的条例中，任何企业用不动产或无形资产入股时，在承担风险、利润分配等商业行为中都不征税，而投资方如果只获得利润，不承担风险且不参与利润分配，在征收营业额时就应当运用租赁业务。在营业税中，应税行为主要包含有偿提供应税劳务，而条例中对个体经营者及单位的营业税做出了明确的规定，规定其招聘员工的行为不属于营业税征收的范围，在一定程度上减缓了个体经营者的压力，由雇员工作所生产的产品或形成的劳务只是对外提供，因此不再对此进行征收营业税额。

（二）在会计处理中的具体运用

首先，我国相关规定明确指出，企业必须按照实质重于形式和权责发生制来确定销售收入，在确定为收入的五个原则中，除了“经济利益极可能流向企业外”，税法对其余的四个原则都做出了明确的规定，除了折扣、以旧换新等都应当按照实质重于形式的原则来开展书屋处理，使我国的税务实践越来越完善。

其次，我国的税法明确规定纳税人用任何的手段免交税、少交税或推迟缴税的行为，税务机关都有权调整期利润及收入，纳税人及其相关企业之间的任何业务往来活动都应当根据独立企业之间的往来进行税务处理，避免应纳税额的降低。因此税务机关应当积极行动，灵活地运用实质重于形式的原则，不断地根据实际情况灵活地调整企业的税收行为，避免其利用制度及法律上的漏洞来出现逃税行为，与此同时，税务机关也应当在合理的范围内对一些企业的避税行为进行调整，防止其税收利润过多，应当使各方的利益保持均衡。

最后，在我国企业重组业务中，相关所得税条例规定，企业在其业务重组发生的一年之内分步交易的股权及资产，应该严格地遵循实质重于形式的原则来进行处置，提升税收的效率和质量，也能够防止企业出现逃税的行为给正常的税收市场造成影响；此外对于那些中资控股的企业，如果其经营管理权在国内，也应遵循实质重于形式的原则，有的企业在检查经审批后扣除或申报扣除的资产损失的纳税情况时，税务机关也应当遵循实质重于形式的原则对其加以审查和鉴定，当证据虚假时，应当根据实际情形处罚相关责任人及纳税人，如果技术部门存在虚假的情况，也应当及时遵循相关的规定作出处理；在认证新办企业减免税条件时，税务部门也应当按照实质重于形式的原则进行处理，有的新办企业在获得的利润是从其他企业转移过来的，那么对于这些企业一般不对其做减免税处理，还有一种情况，有的企业在原有企业的基础上又新办了一些企业，新办企业的业务及利润是从原有企业转移过来的，也不对其做减免税处理。按照相关规定，税务机关应当及时对企业的经营和管理进行检查和监督，并按照实质重于形式的原则作出进一步处理，并保障能够及时地改进监督或技术部门出现的错误，及时调整纳税人的有关优惠政策，并追究其主要责任。

五、实质重于形式原则在税务实践中适用的可能性

（一）应当协调好税收法定原则与实质重于形式之间的关系

当前主要有三种观点来看待二者之间的关系，一是优先发展实质重于形式的原则，二是优先发展税收法定原则，三是二者进行折中调和。当前第三种看法得到了大多数人的拥护和支持，这种看法的关键内容是只有通过税收公平和法定两项原则，才能实现税收的合理稳定性运转，即从形式和实质两个角度来看待税收工作，其核心理念即实质重于形式，并将其作为税收公平的下位原则。因此这两种原则即统一又充满了矛盾，是一种相对的辩证关系。

因此综合上述的分析，我们可以得出实质重于形式的原则在运用于税法实践时，应当将税收法定原则作为主导地位，在做详细的规定时应当阻止税务机关运用此原则做一些加大裁量职能而损害公民权利的行为，这些行为规定应当包含以下几点：一是在运用实质重于形式原则开展实际工作时应当在相关法律条文的范围内进行，二是税务部门及司法部门在使用实质重于形式的原则时应当向有益于弥补纳税人漏洞的方向进行，还应最大限度保障纳税人的权益。

（二）完善规范税收执法监督体系

在税法实践中，税收法治政策的最终目的是将税收征管权力和纳税人权利之间实行一种动态的平衡。因此在使用实质重于形式原则时应当不断健全税收执法监督体系，运用监管的力量对实际的税务征收做出调整，使得税务实践朝着积极的方向发展，否则即有可能会侵犯纳税人的权益，对正常的税收法治造成破坏。在规范税收执法监督体系的同时，税务机关应在税收法定原则的基础上运用实质重于形式，不能擅自违反税收法规，不能私自免税、补税和退税，除此之外，在行使行政裁量权时，也应当遵守程序正义、按比例分配等原则，还应当善于下放权力。最后，应当及时调整纳税的程序，对相关的程序规则进行进一步改制，提升其可实际操作性，国家税务总局还应将一些运用实质重于形式原则的典型案例进行公开，加快现实问题的解决。

（三）完善税收争议解决机制

在实质重于形式原则的实行进程中，应当靠税收法治化机制来解决各项问题，税收征管法争议解决机制有时并不能解决实际税务实践中遇见的问题，容易被错用而进一步损害公民的权利，因此可以着手取消复议前置条款。一方面，应当及时完善税收行政复议机制，及时地维护税收人的权益，如设置税收复议部门，其应当具有较强的独立性，且能够对复议流程进行简化，还可以拓宽群众参与的途径。另一方面，应及时规范并完善税收司法机制，按照税务制度把税务司法权进行划分，然后将其分配给各个地区的法院；为了提升税务案件的集中解决效率，还应当设置税务案件合议庭，将税务案件集中在一起统一处理；然后在各个地区的法院内部设立有针对性的税务法庭来管理税务司法工作，等到上面的税务法庭制度逐渐发展完善，能够形成一定的经验，且能够取得一定的效果，最后再设立区域性税务法院。最后还应当建立税务诉讼和税收行政诉讼的相对机制。

六、实质重于形式原则在实际运用中应注意的问题

（一）要求税收人员具有较强的职业能力

运用实质重于形式的原则也应当 注意一些问题，由于实质重于形式的可操作空间较大，常常要求会计人员应具有较强的主观能动性，还要求其具有较强的职业能力和处理实际问题的能力。如今随着我国的税务体系越来越复杂，税务业务日渐增多，法律形式与经济实质不相符的情形也越来越多，因此会计人员应当把握时代机遇，不断提升自身的能力素质，尤其应加强对税务知识的学习，掌握各种复杂税种下复杂的税务实务，学会将税务知识与会计核算相融合。在实际的税务运行中，应当正确运用实际重于形式的原则，运用自身丰富的专业知识和实践技能对具体的情况做出调整，使其既不违背税务法规，又能够使税额得到合理缴纳，使企业获得可持续发展。

（二）税收人员应当能够精准把握税收制度的本质

在税收征管中，税务人员应当精准把握税收制度的本质，注意灵活运用实质重于形式的选择，既能将其在税收制度中的运用同会计制度中的运用区别开来，又能将其融合在一起。因此税收人员应当精准掌握税收制度的立法精神，在会计核算中，实质重于形式的原则运用比较广泛，最终目的是保障会计信息的质量，并保证投资人的权益，在税收机制中运用这一原则能够保障税款能够顺利收缴，还能最大限度降低税收的征纳成本，并降低管理成本。在运用中，税务人员应当融会贯通地将税收制度的实质与实质重于形式的实质相融合，灵活运用，对其做出具体的调整和改进，使其适应客观条件，以降低税务风险发生的概率，提升税务质量，使税务机关和纳税人实现双赢。

（三）防止实质重于形式的滥用

在实质重于形式原则的运用中，应当加强监管能力，防止有的企业通过其他不合理的手段滥用和歪曲实质重于形式，以达到漏税避税的目的。因此在加强税收征管的基础上，应当适当地加入一些滥用收入的确认条件，禁止滥用和歪曲回租、售后回购等，在财务安排方面，为了完善关联方的交易规则，有的上市公司将自身的销售公司非关联化，在企业重组和并构的进程中滥用歪曲，给正常的税收环境带来不良影响。

（四）及时借鉴西方国家的经验，将其归纳进税法中

实质重于形式的原则目前在国际税法中普遍被使用，给税务实践工作带来了较大的便捷。有的发达国家甚至将其纳入到普遍性的税法中，拓宽了其使用的空间，增进了国家的税收发展，因此我国也应当积极地借鉴西方发达国家的先进经验，根据我国税务工作的实际，选择性地将该原则纳入到一般性税法中，根据一般性业务发生的实际情况，并做出具体的总结，将其纳入到营业税和增值税条例中，然后将这项原则逐渐地应用到普遍性的税法中。

综上，目前我国的税收法制越来越完善，在这样的一个大背景下，企业纳税人和个体纳税人应当按照实质重于形式的原则对具体交易事项进行调整，经济业务应当在法律的范围内尽可能按照经济的实质来缴纳税额。