公立医院可控成本管理在绩效考核中的研究

陈斐 苏州市立医院北区

引言

随着医改的不断深入，国家对公立医院的成本控制越来越重视，就公立医院自身发展而言，加强成本控制不仅是顺应政策要求，也是大势所趋。在复杂的市场经济环境中，民营医院正不断冲击着公立医院的市场地位。在医疗服务价格由政府物价部门制定的前提下，公立医院要提高营运效率、提升竞争力的途径就是控制营运成本。而通过绩效考核的手段，可以将成本控制落实到各责任部门，使全院上下在日常运营中树立成本意识，提高医疗资源的使用效率。近年来，在公立医院绩效考核中，普遍使用了全成本核算模式，使得成本费用得到很好的归结，但是，全成本核算中很多间接费用的分摊存在一定难度，分摊依据很难选择，科室成本核算的结果往往会出现亏损，这样的结果一方面很难被科室理解和接受，另一方面也令绩效考核失去了激励的意义。因此，在绩效考核中合理选择成本考核的范围是非常重要的。

一、政策背景

国家卫生健康委、国家中医药管理局《关于开展“公立医疗机构经济管理年”活动的通知》（国卫财务函〔2020〕262号）中指出：牢固树立“过紧日子”理念，将日常业务管理与严控一般性支出、节约资源成本同部署、同落实、同监管、同评价，确保全员参与、全流程管控。2020年6月，在国家卫健委发布的《国家三级公立医院绩效考核操作手册（2020版）》中，“收支结余”作为营运效率指标中相关指标，由国家进行监测比较，指标设立的意义为“通过监测医院医疗盈余率，了解医院运营状况，引导医院坚持公益性，提高医院可持续发展能力。”近两年，随着医院精细化管理的不断推进，DRGs医保支付方式在全国各地陆续展开，这就对公立医院临床科室成本核算和管理提出了更高的要求。由此可见，国家近些年来对于公立医院成本控制的重视程度越来越高。公立医院进行成本管理的意义在于可以反映医院经营管理水平，提高医疗资源的利用率，从而提升医院的整体竞争力。

二、公立医院成本的分类

公立医院成本一般有三种分类方式。

第一种，按核算对象分类，可以分为：医院总成本、科室成本、医疗项目成本、单病种成本和诊次成本。

第二种，按成本的可追溯性分类，可以分为：直接成本和间接成本。直接成本可以直接计入责任科室，例如直接人工工资、药品、耗材等。间接成本是指不能直接计入责任科室，需要经过一定的分摊依据进行分摊的成本和费用，例如管理费用、公用卫生材料、公用水电燃气等。

第三种，按成本形态分类，可以分为：固定成本、变动成本和混合成本。固定成本不随业务量的变动而变动，主要包括：固定资产折旧、无形资产摊销、在职职工工资、离退休人员工资等。变动成本总额随业务量的变动而正比例变动，主要包括：根据工作量确定的绩效奖金、药品、耗材、科室的水电燃气等，变动成本基本上都是科室可以控制的成本。混合成本介于固定成本和变动成本之间，一定程度上受科室业务量的影响，但不完全呈现出正比例关系。

三、全成本核算模式在科室绩效考核中的缺陷

（一）全成本核算方法

在全成本核算模式下，一般采用四级成本分摊法。四级成本分摊法将全院分为临床科室、医技科室、医疗辅助科室和行政后勤科室。在这种分摊模式下，将临床科室发生的直接费用直接计入该科室，间接费用按四级进行分摊。

第一级，将全院公共费用向临床科室、医技科室、医辅科室和行政后勤科室分摊；第二级，将行政后勤科室成本费用向临床科室、医技科室、医辅科室分摊；第三级，将医辅科室成本费用向医技科室、临床科室分摊；第四级，将医技科室成本费用向临床科室分摊。

可以看出，在全成本核算模式下，临床科室最终承担了全院性公共费用、行政后勤科室、医疗辅助科室以及医技科室的分摊成本，这些分摊成本就是临床科室的间接成本。

（二）全成本核算模式在科室绩效考核中的缺陷

就医院而言，全成本核算模式不失为一种很好的成本核算模式，在这种模核算模式下，医院能够掌握各科的实际经济运营状况，是医保支付、管理决策制定的依据。但是，如果将全成本核算模式直接运用到各科室，特别是临床科室的绩效考核中，会出现各种问题，甚至会加剧科室矛盾。

首先，最大的缺陷就是核算结果容易出现亏损。由于临床科室承担了医院公共费用、行政科室、医辅科室和医技科室的所有成本费用，导致临床科室的成本大幅度提高，这时候，临床科室出现亏损的可能性将大大提高，这将导致临床科室对于成本核算的结果难以理解，绩效考核的效果会随之削弱。

其次，分摊依据不合理。全院性公共费用的分摊依据往往是科室人数、房屋面积，行政科室、医辅科室和医技科室的成本费用的分摊依据，除了按科室人数、房屋面积，还会根据床日、门急诊人次、手术量等工作量进行分摊。这样的分摊依据是否科学合理还存在一定的争议，临床科室并不能完全认可。

最后，间接成本不受科室控制。对于整个医院而言，所有成本都是可控的，但对于医院的各个科室而言，科室的直接成本受科室控制，而大多数间接成本都是不受科室控制。那么，如果用科室不可控的成本来考核科室的绩效，显然是不合理的，且会使考核的激励效果大打折扣的。

四、可控成本在科室绩效考核中的应用

全成本核算模式是对科室的直接成本、间接成本的全面反映，有利于保证会计核算的准确性和全面性，在财务核算上具有积极的作用。但是将全成本核算直接运用到科室的绩效考核中，却存在一定的弊端。针对这些弊端，采用科室可控成本的考核方式显然较为合理，且容易被各考核科室接受。

（一）考核科室可控成本的优势

可控成本是科室的直接成本，成本费用归结清晰明了，不存在分摊问题，也就不存在分摊依据不合理不科学的情况，其考核的结果也更容易被科室所理解。医技科室、医辅科室和行政后勤科室发生的费用不再分摊到临床科室，由这些科室自己控制，做到收入和支出相匹配，权责明晰。

（二）可控成本范围

可控成本可以分为：人力成本、药品成本、耗材成本、设备折旧、设备维修成本以及其他费用。

人力成本：人才资源是医院最宝贵的资源，是提高医院核心竞争力的重要保障。在三级公立医院绩效考核操作手册中，将人员支出占业务支出比重作为一项考核指标，指标导向为“逐步提高”。在2021年3月，国家卫健委发布的《关于2019年度全国三级公立医院绩效考核国家监测分析有关情况的通报》中可以看出，我国的三级公立医院人员经费占比平均数由2016年的32.56%，逐步提高到2019年的35.94%。医院在设置整体的薪酬考核机制的过程中，应当向临床一线、技术难度高、承担风险大的岗位倾斜。各科室应当综合本科室工作量强度、大小以及科研发展规划提交用人计划，在保证医疗服务质量的前提下提高工作效率，减少因为岗位不匹配导致的人力资源浪费。考核部门可以通过人均业务量来评估该科室人员工作效率，例如可以设置“人均门急诊人次”“人均出院人次”“人均在院床日”等指标，在横向科室间与纵向科室内进行比较。

药品成本：随着药品零加成政策的实施，医院失去了药品差价这一部分的利润，但仍然要承担药品在采购、存储中的成本与损耗，加上三级公立医院绩效考核操作手册中，对门诊、住院次均药品费用增幅的指标导向为“逐步降低”，这就要求医院要将药占比考核纳入成本考核指标中去。药剂科应当对各科室进行处方点评，考核合理用药情况，同时制定合理的药品采购计划。考核部门可以设置“药占比”这一指标对药品占收入的比重进行考核，可以设定参考值，也可以设置一定的波动范围。

耗材成本：在药品零差价政策实施后，耗材差价也逐步取消，也就是说药品和耗材已经成了医院的纯成本。目前，耗材成本已经占到医疗成本的25%，耗材成本控制是医疗成本控制的重点，所以必须将耗材占比纳入绩效考核中来。2019年6月，国家卫生健康委和国家中医药局联合发布了《关于印发医疗机构医用耗材管理办法（试行）的通知》（国卫医发〔2019〕43号），也足以看出国家的重视程度。按是否可收费，可以将耗材分为可收费材料和不可收费材料，其中可收费材料占70%以上，因此在绩效考核中，医院要对可收费材料特别是高值耗材的申购和领用进行监督管理，严格控制耗材占比。试剂成本作为不可单独计价材料，占医用耗材成本的20%以上、占不可收费材料成本的60%以上，是不可收费材料成本管控的关键。考核部门可以设置“耗材占比”这一指标对耗材占收入的比重进行考核，可以设定参考值，也可以设置一定的波动范围。

设备折旧成本：医院的大型医疗设备从采购到投入使用，具有投入资金大、回收周期长的特点，会直接影响医院的经济运行。在过去，医疗设备的购置往往存在重投入轻管理的情况，在这种情况下，往往会出现设备闲置、维保费过高、医疗服务收费价格过高，超出所在地区一般患者普遍承受范围的情况。因此科室在采购医疗设备，特别是大型医疗设备前，一定要结合医院以及科室的发展状况和业务量水平对其所能带来的经济效益进行评估，不能盲目投资和重复建设，导致资源浪费。因此，要将医疗设备使用效益评估纳入科室的绩效考核范围，由医学工程部联合绩效考核委员会对购进设备从经济效益和社会效益两个方面进行评价。经济效益方面主要评价其回收期、利润率和设备使用率；社会效益较难量化，可以从承担社会责任、患者满意度、吸引外地患者就医等方面来进行评价。

设备维修成本：设备维修成本可以分为专业设备维修（护）费和其他维修（护）费。对于专用设备，科室内应当指定相应的医疗设备管理员，对设备管理员要定期开展专业化、规范化培训，设备管理员还要定期对科室的医疗设备进行检测和保养，在每次使用机器前后，都要对其进行清洁和消毒。在购入新设备时，科室可以邀请生产厂家的专业技术人员直接到科里，对机器的使用方法进行系统性培训，使科室操作人员能熟练掌握设备操作要点、与日常维护方法。

其他费用：其他费用包括差旅费、培训费、劳务费、水电燃气费、物业费、办公用品费等。这些费用虽然在科室的成本中占比不高，金额不大，但是科室也应当寻求控制的方法。可以结合当年预算由归口部门进行管理和考核，例如人事科对培训费、劳务费进行控制和考核；后勤保障科对物业费、水电燃气费进行控制和考核等。

五、可控成本绩效考核体系的建立

在确定了可控成本的范围后，我们可以参照企业“利润中心”的概念，将医院的每一个被考核科室设立成一个“利润中心”，每一个“利润中心”既对其科室的业务收入负责，又对其科室的成本负责，通过对医疗活动的计划与决策，对本科室盈利能力施加影响，从而为整个医院增加经济效益。

（一）科室作为“利润中心”的考核指标

利润中心的考核指标通常有边际贡献、可控边际贡献和部门边际贡献这三种。他们的计算公式以及其评述如表1：

表1 利润中心考核指标

综合表1中对三种利润中心考核指标的对比，再结合公立医院各部门各科室的特点，选取可控边际贡献是比较理想的考核指标。因为可控边际贡献能够反映该科室在其职权和控制范围内，有效利用资源的能力。将可控边际贡献运用到公立医院各考核科室则为：

科室可控边际贡献=科室医疗收入-科室变动成本-科室可控固定成本

在公式中，科室的变动成本有：绩效奖金、药品成本、耗材成本、设备维修成本、其他费用包括差旅费、培训费、劳务费、水电燃气费、物业费、办公用品费等。科室可控固定成本有：人员工资（含社保公积金）、固定资产折旧（主要是设备折旧）等。

（二）确定目标可控边际贡献率

针对各科室可控成本项目的控制能力设定目标可控边际贡献率，可控边际贡献率计算公式为：

可控边际贡献率=（可控边际贡献/医疗收入）×100%

各科室目标可控边际贡献率的测定应基于以往3年及以上的历史数据，以月为单位进行测算，并且要剔除异常情况，例如某月发生了非经常性项目，就应将非经常性项目剔除出成本项目，以确保所测定数据的平滑、可靠。在测定历史数据的基础上结合临床与医院管理方面的专家意见，综合制定出科室的目标可控边际贡献率。

（三）计算科室可控边际贡献奖励

科室的可控边际贡献奖励可以按如下公式计算：

奖励=（实际可控边际贡献-实际医疗收入×目标可控边际贡献率）×激励系数

这里的激励系数可以是一个固定值，也可以是一个浮动值，取浮动值的好处在于：可以根据医院当月整体的经营状况、医疗收入、收支结余来确定，这样一来可以对激励的总量进行控制，但是在实际工作中，浮动值的浮动范围不宜过大，浮动范围过大会使科室失去纵向对比的锚定意义，科室管理者难以理解绩效考核政策的标准，从而削弱绩效考核的激励效果。

（四）可控成本绩效考核体系设计的注意点

其一，要提高成本核算工作的精细化程度。成本核算是成本控制的基础，完整、真实的原始记录和统计数据才能反映经营活动成本发生的情况。成本核算精细化应从全院的日常工作做起，精确记录医疗项目发生的成本费用，从而提升财务数据的准确性，为数据分析奠定良好的基础。

其二，加强成本信息系统建设。对成本项目进行管控有助于对成本消耗进行全面掌控，从而提高医疗资源的使用效率。但是公立医院成本项目涉及范围广，成本项目繁多，单个成本项目有时甚至会涉及多个部门、多个流程环节，成本核算工作任务艰巨，因此，需要强大的信息系统的支撑。此外，信息系统可以对一些成本项目的不合理使用进行预警，例如对于药品和耗材的使用进行实时监控，并将结果反馈给临床部门和相关职能部门。

其三，要顺畅绩效考核沟通反馈的渠道。构建完善的沟通反馈渠道，特别是在制定考核标准的时候，制定者要积极听取临床一线工作人员的意见和建议，防止制定的标准与实际的临床工作相脱钩。在考核方案执行过程中，要进行过程管理，实时跟踪动态，防止事后再进行调整。沟通与反馈的过程实际上也是一个宣传绩效考核指导思想的过程，要使考核的观念扎根于日常工作的每一个细节。

其四，树立全院全员成本控制意识。绩效考核是成本控制的手段，最终目的是使全院全员都要树立节约资源的意识。医院的管理层，要转变粗放的业务扩张观念，不断学习先进的管理理念，借鉴先进的管理模式，全面、战略性地做出经营决策，为医院树立良好的社会形象。医院的职工应摈弃“吃大锅饭”的陈旧思想，要树立责任意识，主动控制成本、节约资源。落实严格的财务审批制度，特别是要严控“三公经费”的范围和支出，明确开支标准，加强预算审核，不得超预算支出。

结语

公立医院成本管理的目标可以分为战略发展层面、医院经营管理层面与科室管理层面三个方面，这就使得医院在选择成本核算模式时应注意其合理性与适用性。站在医院战略发展层面与医院经营管理层面上，应当遵循医院会计制度，在全成本核算模式下编制财务报表，对外提供财务数据，全面反映医院经济运行情况，为医院的战略发展与经营决策提供依据。而站在医院内部科室管理的角度，以科室为责任中心，核算科室的可控成本是更优的选择。将成本控制责任落实到各个科室，并与科室的绩效挂钩，从而使员工积极主动地参与到科室的成本控制中来，提升有限医疗资源的使用效率。可控成本核算模式能使科室明确需要努力的方向，提高科室对成本的控制能力，同时，也明确了科室的责任，真正做到了权责统一。成本控制的目的不是简单的压缩成本，而是为了合理利用资源，减少不必要的浪费。公立医院在进行成本控制的时候要兼顾其社会属性和公益性的定位，并在此基础上不断提升自身的竞争力。