余绪缨会计学术思想研究

2022-05-23刘运国

财会月刊·下半月 2022年5期

刘运国

【摘要】2022年是我国著名会计学家、中国现代管理会计学科的开拓者和奠基人余绪缨教授诞辰100周年。余绪缨教授较早深入地研究了通货膨胀会计、较为系统地论证了“复式记账法”（尤其是“借贷记账法”）的理论基础与优越性。余绪缨教授在我国率先提出并论证了“会计是一个信息系统”“会计没有阶级性”“现代管理会计的对象是现金流动”“现代管理会计的方法是差量分析方法”“会计学与企业财务管理是两个不同的学科”等观点。进而，他提出建立管理会计教材体系并构建了广义管理会计理论体系，还对战略管理会计、管理会计社会文化观、作业成本计算与作业管理、知识经济和行为科学对管理会计的影响等课题进行了研究，提出了许多独创性的学术思想。同时，余绪缨教授对我国会计学科建设、会计国际学术交流亦做出了重要贡献，形成了独特的管理会计育人理念，开展了丰富的管理会计育人实践。围绕上述主题，本文从学术、学科、学人三个视角回顾、总结余绪缨教授的学术思想。

【关键词】余绪缨;管理会计;学术思想;财务管理

【中图分类号】F812 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2022）10-0003-9

一、引言

余绪缨教授（1922 ～ 2007，下文简称“先生”），江西靖安人，我国著名会计学家，中國现代管理会计学科的开拓者和奠基人，厦门大学文科资深教授、博士研究生导师，中国会计学会顾问，国际权威期刊《会计国际学刊》（The International Journal of Accounting，以下简称“IJA”）编辑政策部成员，原民盟中央委员、民盟福建省常委、民盟厦门市主委、厦门市政协副主席。 2022年是先生诞辰100周年，为了纪念和缅怀先生、总结和传播先生的学术思想，使先生的思想能惠及后人，特撰写此文。

先生的学术研究兴趣广泛，主要涉及会计基本理论、管理会计、企业理财学等领域。半个多世纪以来，先生始终站在教学科研第一线，经过刻苦钻研逐步形成了独树一帜的学术思想，并取得了一系列学术成果。先生编著出版教材、专著、译著近30余部，在国内外发表论文150余篇。

20世纪40年代，先生最早在我国致力于通货膨胀会计的研究。 20世纪50 ～ 60年代，先生结合我国会计实践，深入研究苏联的会计理论与方法，详细分析了复式记账原理、会计报表结构及其分析原理、成本核算原理等基本会计理论和方法问题。 20世纪90年代以后，先生主要聚焦于现代管理会计领域的研究。先生对管理会计基本理论、管理会计对象与方法、管理会计的学科属性、广义管理会计理论体系、管理会计教材知识体系、管理会计的社会文化观、管理会计人才培养等问题进行了深入系统的探索和研究，提出了许多在今天仍具有现实指导意义的学术观点和真知灼见。

先生从事会计教育和研究60余载，一直勤于思考，笔耕不辍。先生的学术思想主要聚焦在管理会计领域，但又不限于管理会计领域; 既立足管理会计，又超越管理会计。为了能比较全面地反映先生的学术思想，本文将从学术、学科和学人三个视角加以阐述。在学术方面，重点聚焦先生的管理会计学术思想，同时反映先生曾经关注的会计基本理论、企业财务管理和经济活动分析等相关领域; 在学科方面，主要反映先生关于会计学科建设，特别是管理会计学科建设方面的思想; 在学人方面，主要阐述先生关于会计教育和人才培养，尤其是管理会计方面的育人思想。

二、学术

在学术上，先生主要聚焦在管理会计领域，但先生早期的学术思想也体现在会计基本理论方面，并围绕管理会计，向企业财务管理等相邻领域拓展。

（一）会计基本理论

先生从事会计教育和研究工作以来，就一直关注会计基本理论问题的研究，他在这方面的学术思想主要体现在通货膨胀会计、复式记账法、会计学科属性与会计信息系统论等方面。

1. 通货膨胀会计。 20世纪40年代，先生刚刚毕业留校不久，就亲眼目睹了国民党统治区的物价飞涨、急剧通货膨胀及其给人民生活带来的各种灾难。先生敏锐结合现实，借鉴西方会计理论，最早在我国致力于币值变动会计的研究。先生发文全面阐述了在持续通货膨胀条件下，如何以“资本维持学说”为理论基础，变革传统的会计理论与方法。文章发表31年之后，美国财务会计准则委员会开始在第3号公告中要求企业把以“不变价格美元”为基础的、反映价格变动的资料在财务报表之外另行列示。该公告与先生早期文章的观点高度契合，不仅在当时产生了广泛的学术影响，即使在现在也依然闪烁着思想的光芒。由此，该文也成为中国通货膨胀会计研究领域的先导性文献之一。

2. 复式记账法。先生在1975年8月完成初稿，在1978年9月发表了《试论“复式记账法”的理论基础——兼论“资金收付记账法”》[1] 一文，对复式记账原理进行了深刻阐述。文章以马克思主义的唯物辩证法为指导，系统论述了复式记账的理论基础。文章指出了复式记账从资金运动的总体出发，以货币信息客观地反映每一笔交易中会计对象（资金运动）的矛盾变化，以帮助我们完整地认识和掌握企业资金总体矛盾发展变化的情况。文章还指出，在实际工作中，要正确地运用复式记账法，就必须注重复式记账法的四个环节（账户设置、记账符号、记账规则、平衡关系），这四个环节之间存在着有机的内在联系。虽然当时我国仍是计划经济体制，绝大部分企业都是运用增减记账法或者收付记账法，但先生在该文中较早地提出和阐明了复式记账法是一种既简便又严谨的记账方法。先生当时的前瞻性观点，也为后来我国企业全面采用借贷记账法打下了理论基础。

1994年，为纪念“现代会计之父”卢卡·帕乔利的划时代著作《计算与记录的详论——簿记论》发表500周年，先生发表了《帕乔利对复式簿记的历史性贡献为此后会计科学的发展奠定了坚实基础》[2] 一文。今天读来，仍让人既增长知识，又受益匪浅，即：不忘本来，吸收外来，面向未来。先生指出： “帕乔利建立的科学的复式簿记系统，是以账户体系为基本的分类模型，它正确运用账户设置、记账符号、记账规则和账户对应关系，将借与贷、来源与运用、存量（余额）与流量（发生额）、实账户与虚账户巧妙地结合在一起，形成一个严密的核算体系，双重性的方法原理（平衡原理）贯穿始终。这是借贷复式簿记根本不同于原有单式簿记的精髓所在。” 文章阐明，帕乔利复式簿记系统最大的特点是采用“双重观点”，并在“双重分类模型”的基础上，构建起会计的一般框架，该框架基于价值核算，提供了动态与静态相结合、分析与综合相结合的经济信息系统。复式簿记系统形成的会计一般框架，具有“高度稳定性和广阔包容性”， “它是人类文明的精华”， “它为会计科学的长远发展奠定了坚实的基础”[2] 。

3. 会计学科属性与会计信息系统论。先生是会计信息系统论的坚定支持者之一，他与厦门大学会计学科的其他老一辈会计学家（如葛家澍教授等）是以厦门大学会计学科为代表的“会计信息系统论”学派的代表性人物。对会计学科属性的认识与会计信息系统论观点的提出是相联系的。

先生在上述问题上的主要学术观点体现在：第一，会计是一门方法论的中性科学，不同社会制度的会计有相通之处，会计没有阶级性。第二，会计是一种特定的“商业语言”，会计是一种特定的方法，不同阶级都可以用它为自己服务，不能把语言和方法本身与该种语言和方法的运用混为一谈。第三，会计是一个信息系统，会计部门是企业的服务部门，会计人员在企业内属于参谋或顾问人员，会计学是研究如何对会计信息进行汇集、加工、整理、分析、比较和反馈的学科，是适应现代管理需要的科学。

先生的这些学术思想，展现了其坚持真理的非凡勇气和超常胆识，极具前瞻性。我国改革开放以来的会计改革与发展历程已经充分证明了先生上述观点的正确性。

（二）管理会计

先生在管理会计领域的学术思想主要体现在管理会计基本理论、广义管理会计理论体系、管理会计教材体系、管理会计创新发展（战略管理会计、管理会计社会文化观、作业成本计算与作业管理、知识经济与行为科学对现代管理会计的影响、体验经济对现代管理会计的影响）等方面。

1. 管理会计基本理论。先生在管理会计基本理论方面的学术思想主要体现在关于管理会计的对象和方法、管理会计的内容框架与学科属性、管理会计与其他学科之间的关系、中国特色管理会计的主要特点等方面。

（1）管理会计的对象和方法。关于管理会计的对象，先生认为，首先， “现金流动”是现代管理会计的对象。这是因为，现金流入和流出在数量上的差别会影响企业盈利水平，在时间上的差别则会影响企业资金占用水平。其次，现金流动是管理会计特有的对象，而不是管理会计和财务会计共同的对象。因为财务会计中的成本计算是完全成本计算，不是变动成本计算。完全成本计算与生产经营中的现金流动是脱节的，只有以变动成本为基础的计算才与现金流动趋于一致。

关于管理会计的方法，先生认为，差量分析方法是贯穿现代管理会计始终的方法。虽然，在现代管理会计中，具体的表现方法有成本性态分析方法、本—量—利分析方法、边际分析方法、成本效益分析方法、折现的现金流量分析方法等。但纵观这些方法，差量分析方法是贯穿始终的、最为基本的方法。先生进一步指出了财务会计的方法与管理会计的方法的区别，认为财务会计的方法是描述性的，没有超出“常数的数学—初等数学”的范畴; 而现代管理会计的方法是分析性的，需要从动态上来掌握管理会计的对象——企业生产经营中形成的现金流动。在管理会计中，不仅涉及常数，而且涉及变数。比如在本—量—利分析中，需要研究自变量（业务量）的变化对收入与成本的影响，进而帮助确定和掌握盈亏平衡点等。这已经运用到高等数学中导数和微积分的相关知识。这是现代管理会计基本方法的一个重要特点。

（2）管理会计的内容框架和学科属性。关于管理会计的内容框架，先生在20世纪80年代初，就把现代管理会计的内容划分为执行性管理会计与决策性管理会计两个主要部分，后又分为“计划与决策会计”与“执行会计”，并认为应把决策会计放在首位，计划会计连接决策会计和执行会计。执行会计是基于泰罗的科学管理原理，主要是利用会计信息“把事情做好”，适用于短缺经济环境，主要研究怎样提高劳动生产率、材料利用率、设备利用率等问题。因为在短缺经济环境下，提高了效率，也就提高了效果。计划与决策会计是基于西蒙的决策科学原理，与运筹学发展相关，适用于过剩经济环境，主要任务转向怎样帮助企业“把事情做对”。这些学术观点体现在先生的有关专题论文和教材中。

關于管理会计的学科属性，先生认为现代管理会计是一门综合性的交叉学科，从学科的分类来看，属于信息科学的一个组成部分，从更高的层次来看，其是“软科学”的一个组成部分。而管理会计作为一种会计工作，是作为企业内部决策支持系统的一个组成部分，在企业决策支持系统中起决策参谋作用。

（3）管理会计与其他学科之间的关系。关于管理会计与其他学科之间关系的学术观点，主要体现在先生发表的专题论文和出版的管理会计教材中。其主要观点包括：第一，财务会计与管理会计的区别与联系。先生认为：财务会计主要为外部使用者提供财务信息，发挥会计信息的社会职能; 管理会计主要为内部使用者提供管理信息，发挥会计信息的管理职能。财务会计与管理会计都是会计，是同源分流的两个会计分支。企业内部管理者也要运用财务会计信息，但又不仅仅局限于财务信息，还要运用非财务信息。因此，财务会计可以包含在大的管理会计框架内。这与先生后续形成的广义管理会计概念框架相吻合。第二，管理会计与成本会计的区别与联系。先生认为：管理会计侧重于为管理的决策功能提供相关信息，着眼于利润最大化; 而成本会计侧重于为管理的控制功能提供相关信息，着眼于成本的最小化。它们之间的联系表现为，成本会计包括了成本计算和成本控制，而标准成本控制就是现代管理会计的起源。成本计算中的很多内容，特别是完全成本计算本身就是财务会计的内容。从这个意义上讲，成本会计也是财务会计与管理会计之间的桥梁。第三，管理会计与财务管理的区别。先生很早就指出，管理会计属于会计学科的一个分支学科，是现代管理学与现代会计学的交叉学科。而财务管理或者财务学，或者说公司理财学是运用财务信息进行管理的，是现代企业管理学根据企业管理职能细化的分支管理学科，比如除了财务管理，还有生产与运营管理、营销管理、研发管理等。虽然管理会计与财务管理的有些内容存在重复，但从根本上说，这是两个不同的独立的学科（会计学和财务学）。这个观点，如今已经得到公认。

（4）中国特色管理会计的主要特点。对于中国特色管理会计，先生在这方面的学术思想主要包括：第一，强调以提高经济效益为核心; 第二，强调责、权、利相结合，班组核算和厂内银行; 第三，强调以目标利润为中心; 第四，强调技术与经济相结合; 第五，在考核上强调价值与使用价值的统一、微观经济效益和宏观社会效益的统一; 第六，在技术手段上强调建立以电子计算机为基础的会计信息系统; 第七，在理论上，强调以马克思主义为指导[3] 。

2. 广义管理会计理论体系。1992年，先生率先富有创造性地提出了广义管理会计理论体系，即微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计，其中：微观管理会计包括微观投资决策会计和微观经营会计; 宏观管理会计包括宏观投资决策会计和宏观经济会计; 国际管理会计包括国际投资决策会计和国际经营会计[4] 。

微观管理会计是从企业角度看问题，即从微观上如何为提高企业资源的配置效率（具体体现在项目的投资效益上）和使用效益（具体体现在项目建成投产后的经营效益上）提供有用的信息。宏观管理会计是从宏观上研究如何为提高整个经济资源的配置效率和使用效益提供有用的信息。国际管理会计则是研究如何在全球化背景下，在跨国经营活动中（比如从事“一带一路”业务中）最大限度地为提高经济资源的配置效益和使用效益提供有用的信息，这是管理会计理论和方法结合跨国经营活动的环境和条件进行具体运用而形成的一个崭新的领域。广义管理会计理论，突破了以往一直仅从微观企业视角看管理会计的固有思路，大大扩展了现代管理会计理论和实践的新空间，为现代管理会计在政府与国家治理、国际机构治理、跨国公司治理中发挥作用提供了新的思路。

3. 管理会计教材体系。先生一直特别注重管理会计教材建设，注重科研与教学的结合，注重把新的研究成果转化为教学内容。在管理会计教材建设方面，先生坚持“以我为主，博采众长，融合提炼，自成一家”的原则，既吸收西方教材中的優势之处，也吸收本土企业的有用之处。先生编写出版了我国第一本《管理会计》教材（1983）、厦门大学会计系列教材《管理会计》（1996）、重新修订主编《管理会计学》教材（1999）以及拆分出版《管理会计学》（本科生用， 2004）和《管理会计学》（研究生用， 2005）。先生独立或主编的教材基本属于专著性教材，充分融入了先生的学术思想：

第一，确定了“以管理会计的对象即现金流动为经，以管理会计的职能为纬”的具有中国特色的管理会计教材结构体系。

第二，以计划与决策会计和执行会计作为教材内容的主要内容框架。

第三，先生独立编写的《管理会计》教材（1983）深深影响了整整一代自我国恢复高考后入学的管理会计学人。许多人通过对该教材的学习，掌握了管理会计知识，从而激发了对管理会计的兴趣。该教材也标志着先生完成了对西方管理会计的引进工作，开始进入创建具有中国特色的管理会计学科新阶段。该教材堪称我国管理会计教材的奠基之作[4] 。

第四，先生主编的《管理会计》教材（1996）淡化了管理会计的数量分析，取消了专门的数学方法章节，强调了管理会计的行为特征，设立专章讨论管理会计发展的新领域（信息经济学的引进与应用、行为科学的引进与应用、代理人理论的引进与应用、国际管理会计等），且篇幅增加到五篇二十二章。该教材既立足现实又兼顾未来，既立足中国又放眼世界，实现了继承与创新、实践适用性与理论超前性的统一，堪称我国管理会计教材的经典之作[4] 。

第五，先生总是根据学科发展趋势，与时俱进地修订《管理会计》教材。修订后的1999年版《管理会计学》教材除了系统地论述基础性管理会计内容，还着重探讨反映了21世纪管理会计发展新趋势，充分体现了管理会计“对内深化与对外扩展”的特征，堪称我国管理会计教材的巅峰之作[4] 。

第六，考虑到本科生与研究生学习的差异，为了方便教学，先生根据需要将《管理会计学》教材（1999）拆分为本科生分册（2004）和研究生分册（2005）。新教材“强调综合地运用系统观、社会观和文化观去分析、解决管理和管理会计领域中的相关问题，从哲学和历史的高度探索管理会计发展的人文化倾向，更强调悟性思维在管理决策中的作用，更适应于知识经济发展的客观要求，堪称新世纪的开山之作”[5] 。

4. 管理会计创新发展与社会文化观。先生晚年更加关注管理会计的新发展与社会文化观，主要表现在如下五个方面：

（1）战略管理会计。 20世纪90年代，先生敏锐地捕捉到管理会计的新领域——战略管理会计的发展，以其深厚的国学和古文功底，发表专文分析了20世纪80年代以后传统管理会计的三个缺陷（真实性、相关性和独立性的缺失）及其弥补之道，阐释了我国古代经典著作《孙子兵法》思想对战略管理会计的四点启示：竞争优势来自整体优势，企业需要外部的、行业的整体信息; 要高度重视“以智用兵，以谋制敌”; 要重视多样化信息的作用，形成一个独立的、完全不同于以财务会计信息为主的传统会计系统的新信息系统; 信息很重要，但又不是万能的，关键在于要善于运用这些信息，会“存乎一心，运用之妙”[6] 。

围绕战略管理会计，先生再次撰文提出“战略管理会计是基础性内向型管理会计的丰富与发展”，并强调“战略管理会计已经不能从传统的原始意义上的‘会计去理解了，作为一种独特的、不同于传统的以财务信息为主体的新的信息系统，标志着它将与现行财务会计分道扬镳，走上独立发展的道路”[7] 。

（2）作业成本会计与作业管理。 20世纪90年代，面对高新技术的蓬勃发展及其广泛运用于经济领域并对会计产生的影响，先生心潮澎湃、满腔热情，积极地申请并获得了以作业管理和作业成本计算为主题的国家自然科学基金课题。围绕该课题，先生相继发表了两篇论文[8，9] 。这两篇文章的学术思想主要体现在：第一，提出以作业管理为基础，以作业成本计算为中介，以现金流动贯穿始终，管理会计与财务会计融为一体的新会计体系的思想。第二，指出企业是为了满足最终客户需要而设计的“一系列作业”的集合，形成一个由此及彼、由内到外的作业链的“新企业观”，并充分论证了“技术—组织—管理—会计”之间的共生互动、相辅相成的辩证关系，进而特别研究了“作业成本法”与“作业管理”及两者之间的关系。第三，提出“企业管理深入到作业层面，形成以作业为基础的管理即作业管理，可视为企业管理上的一个重大的革命性变革”，并把这次变革形象地比喻为“正如生物学深入到分子水平形成分子生物学在生物科学领域是一个重大的革命性变革一样”[8] 。

（3）管理会计的社会文化观。先生晚年一直在思考文化尤其是我国优秀传统文化如何影响管理及我国管理会计发展的问题，并发表了一系列关于管理会计的社会文化观的文章。这些论文至少体现了先生如下几个方面的学术思想：

第一，柔性管理本质上就是一种“以人为中心”的管理，也可称为“人性化的管理”。就思想文化渊源而言，以人为中心的柔性管理思想与我国古代“民为邦本”的思想一脉相承，也与毛泽东思想中的“为人民服务”、习近平新时代中国特色社会主义思想中的“以人民为中心”思想是一致的。

第二，管理会计的研究既要重视技术层面，更要注重社会文化层面，并论证了管理会计技术方法的应用必须以正确的社会文化观为指导。先生明确地指出，在实务领域，很多会计舞弊问题、会计控制问题，并不是技术方法方面的问题，而是“人”的价值观和道德问题。

第三，发展知识经济要做到“以人为本，技术为用”，而不是“技术为本，人受奴役”。知识经济以人的创造性知识为最重要的生产要素，创造性知识是人的创造性思维的结晶。

第四，管理已从物本管理向人本管理发展，从硬管理向软管理发展。管理的特性从科学趋于艺术。未来的管理会计必然向人文化方向发展。

第五，提出了三个“重于”和三个“并重”的新方法论。三个“重于”是指：衡量重于计算; 认知性重于精确性; 悟性重于理性。三个“并重”是指：量化与非量化并重; 量化的各种形式并重; 货币计量与非货币计量并重[10] 。

第六，会计是一种“商业语言”。 “商业语言”不是“自然语言”，而是“人造语言”。从其本性上看，语言既是思维的外壳，又是文化的载体。 “人造语言”包括“人文语言”和“科学语言”。 “科学语言”的基本特征是“精确的定量”，而“人文语言”的基本特征是“思维的定性”[11] 。由此，先生指出，管理上的人文化倾向体现了当代的历史潮流，也体现了管理会计的发展方向。

第七，人文主义思潮的兴起对未来管理会计发展具有重大影响。先生指出：自然科学研究的对象是“物的世界”，人文科学研究的对象是“人文世界”。自然科学强调工具理性，人文科学强调价值理性。科学思维是逻辑思维、抽象思维、理性思维，具有推理严谨、定量分析严密等特点; 人文思维是形象（直觉）思维、灵感（顿悟）思维，具有“思辨定性”的特征，人文主义思潮促使管理与管理会计趋向人文化[12] 。

（4）行为科学与知识经济对管理会计的影响。当前行为问题、知识经济（新经济、平台经济）和数字经济问题越来越重要。先生在20世纪90年代初就敏锐地感知到这些问题的重要性，思考、撰寫并发表了多篇论文，其中体现的学术思想包括：

第一，行为观的管理和管理会计相对于传统“泰罗制”的管理和管理会计，用以“人”为中心取代以“物”为中心、“人本管理”取代“物本管理”、“社会人”观取代单纯“经济人”观、“满意准则”取代“最优准则”、“分权”取代“集权”、“参与性预算”取代“强制性预算”、“激励引导”的管控方式取代“强制命令”的管控方式等。

第二，知识经济相对于工业经济具有如下特点：知识经济是知识依赖型经济，知识经济是可持续发展的经济，而传统经济是资源依赖型经济; 在资产上，智力资产（创造性思维人才）是知识经济的核心资产; 在人员上，高智力员工是关键员工; 在产品上，体现为高科技产品; 在投资上，体现为智力投资; 在竞争上，体现为智谋、创新（人无我有、人有我优、人优我奇）。

第三，知识经济对现代管理会计具有如下影响：提供的信息由单一化转向多样化; 智力资产和相对应的智力资本的确认、计量及效益评价与分配将处于重要地位; 投资方案的效益评价将从财务效益转向全方位效益（包含直接效益、间接效益和无形效益）。

第四，提出了“人资源”的概念，并把“人资源”分为“体力资源”和“脑力资源”，分别对应“劳动力资源”和“知识资源”。 “知识资源”可分为“一般知识资源”和“超常知识资源”（也称“人才资源”），还可进一步细分为“显性知识资源”和“隐性知识资源”。

第五，指出创造性思维成果包括“发现、发明和发展”，并论述了三者的区别。

第六，对于智力资产与智力资本的计量，要摆脱财务会计资产计价模式的束缚，从计量投入转向计量产出，对知识企业的整体评估采用“市场评估法”，对杰出人才的价值评估采用“机会成本评估法”。

（5）体验经济与管理会计创新。 2005年，先生敏锐地感觉到“体验经济”的深远影响，并在84岁高龄时发表了专文[13] 。文章体现的学术思想主要包括：第一，体验经济与体验消费相适应，体验经济对应个性化和多样化需求; 第二，在体验经济情景下，不仅要满足人的物质层面的需求，更要满足人的精神和文化层面的需求; 第三，提出了“准文化产品”的概念， “准文化产品”是把人的思想、感情、文化创意融入到物质载体中而产生的产品; 第四，与传统经济条件下管理会计的对象不同，在体验经济下，管理会计的对象可能是灵感、创意，甚至是顿悟等无形资产; 第五，在体验经济情景下，企业的业绩考评要更加重视反映用户感知和满意度的指标; 第六，在体验经济下，不仅要遵从顾客导向，还要超顾客导向，不仅要满足顾客需求，而且要创造顾客需求[13] 。

（三）企业财务管理（企业理财学）

从20世纪70年代开始，先生就一直关注和研究企业财务管理问题， “立足现实、展望未来; 立足中国、放眼世界; 博采众长、为我所用; 大力消化、吸收当代国内外相关领域的进展和成就”[14] ，守正创新。先生先后编写出版了多部关于企业经济活动分析和企业理财的教材。这些教材的出版，在当时产生了重大影响，并受到广大读者的欢迎，被许多高校、自学考试和培训选为教材。

先生对企业财务管理的认识，与其很早就洞察到会计学科与财务学科的不同密切相关。先生很早就指出财务学与会计学是两个不同的学科，并进一步指出：会计是一个信息系统，为管理（包括财务管理）提供有用信息，会计为管理服务，但不是管理本身; 财务管理是一种理财的管理工作，包括进行资金的筹集、平衡、调度以及经营成果的分配，处理企业同有关方面的经济往来等[15] 。先生在企业财务管理方面的学术思想主要体现在：第一，率先在国内厘清了会计学科与财务学科的区别和联系。会计是信息系统，会计学是一门信息科学。财务管理是工商管理的一个细分领域，是根据企业管理职能划分出来的一个细分的管理学科。第二，早在20世纪60年代就提出了社会主义还存在着商品生产，价值规律还继续发挥作用的观点。 1961年和1963年先生在《中国经济问题》上发表的两篇论文全文入选《建国以来经济核算论文选》（上海人民出版社， 1980）。第三，积极吸收引进西方普遍适用的财务管理理论，较早在教材中介绍西方现代财务领域的前沿，如四位诺贝尔经济学奖获得者——马科维茨、夏普、米勒和莫迪格莱尼提出的投资组合理论、资本资产定价理论、套利定价理论和总体价值论，并围绕投资、融资、分配（股份公司股利政策）等主题编写教材。在《企业理财学》第二版中又增加了营运资金管理、企业扩张（并购）与重组、币值变动与企业理财、企业集团财务管理、国际企业财务管理、衍生金融工具等与时俱进的创新发展内容。

（四）国际学术交流①

先生以其良好的英文功底和开阔的心胸，积极参与国际学术交流，展现了我国会计理论研究成就和我国会计学人的风范，是值得后辈会计学人骄傲和敬仰的榜样和典范。

从1985年起，先生先后应美国国家科学院“美中学术交流委员会”、明尼苏达大学、伊利诺大学、纽约州立大学、会计教育与研究国际学会、美国会计学会、法国会计学会和加拿大国际开发署等单位的邀请， 10余次出访美、英、法、加、日等国家，在国际学术会议和国际知名院校做学术报告并开展合作研究等，取得了丰硕成果，加强了中国会计学者与国际同行的学术联系，扩大了学术视野，为世界了解中国会计、中国会计走向世界做出了较大的贡献。

先生在国际学术交流中，不卑不亢，坦诚交流，得到了国际同行的广泛认可和尊重。美国明尼苏达大学授予先生研究生院“荣誉成员证书”（1985）; 美国伊利诺大学（简称“UIUC”）授予先生“高成就证书”（1988），还于1989年起特聘先生担任由该校编辑出版的国际权威性学术刊物IJA的5名全球著名会计学家组成的编辑政策部成员之一。 UIUC国际会计教育研究中心主任弗农·K. 齐默尔曼（Vernon K. Zimmerman）教授與先生结下深厚友谊。 1996年11月齐默尔曼教授去世时留下遗嘱，将其一部分藏书资料捐赠并寄给了先生，留下一段中美知名会计学家深度交往的友谊佳话。

三、学科②

1945年，先生以优异的成绩毕业并受聘于母校厦门大学任教，从此开始了其一生从事会计教学与科研相结合的漫长职业生涯。先生对会计学科建设的贡献自然立足并始于厦门大学，后来逐渐辐射到全国高等院校。

厦门大学会计学系（学科）是国家教委批准的首批博士与硕士授予权单位，也是我国最早的会计学国家级重点学科。全国只有两个会计学的普通高校人文社会科学重点研究基地：一个是上海财经大学的“会计与财务研究院”; 另一个是厦门大学的“厦门大学会计发展研究中心”。厦门大学还拥有教育部批准设立的全国会计学科唯一的国家哲学社会科学创新基地“财务管理与会计研究院”。目前，全国也只有厦门大学会计学科形成了会计学系、会计发展研究中心、财务管理与会计研究院“三位一体”的会计与财务学科群。厦门大学会计学科的地位已经得到国内外同行的公认。一个强大的会计学科的建立和发展，是一代一代厦大会计人共同努力的结果，特别是以葛家澍教授、余绪缨教授、常勋教授等为代表的著名会计学家作为厦门大学会计学科领军人物共同努力的结果。这其中凝结了先生及其所带领的厦门大学管理会计学科团队的努力和贡献。

1956年，先生与葛家澍教授同时晋升为厦门大学会计学副教授。 1980年，先生在我国首次提出“会计是一个信息系统”的观点。该论点后来发展成为中国会计理论界有关会计本质的主流观点之一，也是厦大会计学派的主要观点。与此同时，先生在我国率先致力于现代管理会计这一新兴交叉学科的引进和研究。 1982年，厦门大学经济学院成立，葛家澍教授担任首任院长，先生担任厦门大学经济学院下设的会计与企业管理系主任。 1983年，厦门大学批准成立“会计基本理论与方法研究室”和“现代管理会计研究室”。 1984年，经过国务院学位委员会批准，先生成为我国第二批博士生导师（同批的还有财政部科学研究所的杨纪琬教授），也是当时全国唯一的管理会计研究方向的博士生导师。 1988年，厦门大学会计学科成为全国首批会计学两个国家重点学科之一。如前所述，先生率先在国内编写出版了《管理会计》和《企业理财学》教材，从教材建设路径为会计学和财务学两个学科建设做出了重大贡献。

20世纪80年代，我国会计学界还发生了财务与会计之间关系的“大讨论”。尽管这场“大讨论”并未达成共识，甚至无疾而终，但却催生了一个独立的学科和专业：财务管理学科和财务管理专业。如前所述，先生积极参与这场“大讨论”，并且是一名“主将”和“旗手”，奉献了自己的独特观点。毋庸置疑，先生的观点为财务管理成为一个独立的学科和专业提供了重要的理论支持。由此，先生对会计与财务管理学科建设的历史性贡献也就由厦门大学辐射到全国高等院校了。

四、学人

先生历来注重教育和人才培养，特别是在晚年，先生专门撰写了多篇关于人才培养的文章。总括来看，先生对教育和会计人才培养的学术思想主要体现在育人理念和育人实践两个方面。

（一）育人理念

先生在育人理念上的思想主要体现在如下六个方面：第一，坚持“德才兼备，以德为先”。要正确处理好“做人与做学问”的关系、 “教书与育人”的关系。第二，教学与科研并进，出人才与出成果并行。先生一直善于及时把自己最新的科研成果转化为教材，以科研促进教学。同时，在教学过程中，又不断产生新的思路和新课题，并指导研究生，反过来推进科研。第三，鼓励讨论式的柔性教学，尽量减少“一言堂”式的刚性教学[4] 。第四，正确认识继承与发展的关系。继承前人的有用成果，同时勇于面向未来，勇于守正創新，认真践行“板凳甘坐十年冷，文章不写一字空”的格言。第五，坚守学术规范，守住为人、为学的伦理底线。第六，发扬学术民主，鼓励“百花齐放，百家争鸣”，为学术创新创造自由的学术氛围和学术环境。

（二）育人实践

先生作为我国第二批经国务院学位委员会直接批准的、首位管理会计学研究方向的博士生导师，在高素质会计人才，特别是管理会计人才培养方面做了很多开创性育人实践。这主要体现在以下方面：第一，编写、修订各种教材。这些教材为我国培养了大量管理会计与公司理财方面的人才。第二，因材施教，因对象施教。先生先后给本科生、硕士生、博士生、教育部委托的厦大助教师资进修班、大连培训中心的高层企业领导和管理人员培训班讲授《管理会计》。面向不同的教学对象，先生都认真备课，因对象施教，深受大家欢迎，为我国管理会计的教学、科研和企业管理培养了大量骨干。第三，身教重于言教。先生特别重视学生道德品质和刻苦、扎实、严谨学风的培养。在对己严的基础上，对学生提出了“三严”要求：政治思想上严; 学风上严; 学术上严。第四，对博士生培养，尤其重视把好“入口关”和“出口关”，加强过程培养，确保培养质量。 “入口关”就是招生关， “出口关”就是博士毕业论文关。绝不允许滥竽充数、蒙混过关。第五，先生作为全国最早招生的管理会计研究方向博士生导师，已为我国培养了60余位博士，他们均已成长为我国政届、商界和学术界的栋梁之材。第六，先生于1994年在全国首次招收并培养了第一位来自海外（科威特）的博士研究生——王大洋，从而结束了我国会计学界只有留“洋”攻读博士学位，没有“洋”学生来华攻读我国博士学位的历史。第七，先生还在国内比较早地培养了一批财务管理研究方向的博士。

五、总结与启示

先生是一位学贯中西、卓然有成的大学问家，同时也是一位振聋发聩、站在时代前列的大思想家。先生的学问与思想有其“博”的方面，更有其“专”的方面。 “博”主要体现在先生对会计基本理论、管理会计、企业财务管理均有研究并提出了许多独到的见解; “专”体现在先生更多地侧重和专注于管理会计领域。

在会计基本理论方面，先生首次在国内提出了“会计是一个信息系统”的观点，并较早论证了“会计没有阶级性”; 首先在国内开展了通货膨胀会计的研究，提出了“以‘资本维持学说，变革传统会计理论与方法”的思想，较早论证了“复式记账法”和“借贷记账法”的优点。在管理会计领域，先生论证了现代管理会计的对象是“现金流动”，现代管理会计的方法是“差量分析方法”，在学科属性上，管理会计是一门综合性的交叉学科，是信息科学的一个组成部分; 先生还总结、提炼出中国特色管理会计的主要特点，构建了包括微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计在内的广义管理会计体系，并编著了影响管理会计教材的《管理会计》教材体系。该教材体系是以管理会计对象——现金流动为经，以管理会计的职能为纬，包括决策会计、计划会计、执行会计等主要内容，兼顾管理会计新发展领域的教材结构新框架体系，其对战略管理会计、管理会计的社会文化观、行为科学与知识经济对现代管理会计的影响、作业成本计算与作业管理、体验经济与管理会计等新命题做了开创性研究，提出了许多创新思想。在企业财务管理（公司理财学）领域，先生率先厘清了会计学与财务学的区别与联系，吸收西方先进理论，结合我国本土实际，较早构建了包括投资、融资、分配和特别理财专题内容的《公司理财学》教材框架，并编辑出版了具有影响力的《企业理财学》教材。此外，先生还对会计学与财务学的学科建设做出了杰出贡献，形成了一套独特的现代管理会计高端人才育人理念与实践，并展现了在会计国际学术交流方面的先驱风采。

重温先生的学术思想，可以得到诸多启示：第一，坚持真理，实事求是，坚守“独立之精神，自由之思想”，不做趋炎附势的“违心之论”。先生在“阶级斗争”观念尚盛行时期，就明确提出并论证发表了“会计没有阶级性”的观点，是非常需要勇气的。先生真正做到了能“言人之所不能言，言人之所不敢言”。只要是为了兴国利民，就必须义无反顾，竭尽心力。第二，不忘本来，吸收外来，解决现在，面向未来。 “不忘本来”就是有“自信”，有“理论自信、制度自信、道路自信、文化自信”，有“学术自信”和“学术自尊”[4] 。先生在总结提炼中国管理会计特点时，特别提到我国已有的班组核算、厂内银行等就是这样的范例。 “吸收外来”就是要敞开心胸，吸收西方的先进文明成果，这在先生撰写的《管理会计》和《企业理财学》教材及有关论文中都有大量的体现。 “解决现在”就是解决现在我们所面临的现实“真问题”，而不是假问题、伪命题。 “面向未来”就是要有前瞻性和开拓性。这与现在所提倡的“国际规范，本土问题”的研究范式不谋而合。先生在研究广义管理会计体系、作业成本计算和作业管理、知识经济和体验经济等方面所体现出的思想就是这样的范例，很值得后辈学习和领悟。第三，既要“博”，更要“专”。既要有广度，又要有深度。要跳出会计看会计。先生的学术思想既体现在管理会计领域，也体现在会计基本理论问题和企业财务管理（公司理财学）领域，这就是既“博”又“专”的明证。第四， “科学”与“人文”并重。会计既是“科学”，也是“艺术”。管理会计更是如此。做研究，既需要严谨的逻辑思维，又需要人文的发散思维。虽然实证研究方法很严谨，但有时过于注重统计技术方法，而忽视了学术研究应有的思想性和创新性。怎样让学术研究既有原创的思想，又科学严谨？先生的很多文章都论述了科学与人文的关系，这给我们提供了诸多启示。

先生一生著述等身，学术思想极其丰富，本文只能抛砖引玉、窥其一角，要真正领悟先生博大精深的学术思想和学术精神，欣赏先生优美的文笔，领略先生挺拔千云般的劲松风骨，并享受阅读的喜悦，还请同仁阅读先生的原文和原著。

先生已逝，思想犹存，精神永在！

【注释】

1 该部分参考了《余绪缨综合文集》（中国财政经济出版社，2003）的相关资料。

2 该部分参考了《余绪缨综合文集》（中国财政经济出版社，2003）的相关资料，以及杜兴强著《葛家澍教授学术思想研究》（2021）中附录5“厦门大学会计学系：历史与现状”中的有关资料。

【主要参考文献】

[1] 余绪缨.试论“复式记账法”的理论基础——兼论“资金收付记账法”[ J].厦门大学学报（哲学社会科学版），1978（2）：136 ～ 151.

[2] 余绪缨.帕乔利对复式簿记的历史性贡献为此后会计科学的发展奠定了坚实基础[ J].财会通讯，1994（S1）：37 ～ 40.

[3] 余绪缨.试论中西管理会计的共性及具有中国特色的管理会计的主要特点[ J].财会探索，1985（6）：2 ～ 6.

[4] 胡玉明.承前启后：重温余绪缨管理会计思想[ J].财务研究，2018（4）：45 ～ 54.

[5] 郝振平.新世纪的管理会计开山之作——评余绪缨教授新版《管理会计学》[ J].会计之友（B），2005（7）：1.

[6] 余绪缨.简论《孙子兵法》在“战略管理会计”中的应用[ J].会计研究，1997（12）：29 ～ 31.