研究开发的经济性质与财务管理创新

杨有红

（北京工商大学商学院，北京市 100048）

随着科学技术的发展以及知识产权保护制度的建立与完善，技术作为独立的生产要素，在物质生产和价值创造中发挥着关键性作用[1]，而研究开发（简称“研发”）是获取技术的重要路径。正确认识研发的经济性质，增强研发投入意识，加大研发投入力度，通过战略、项目、财务管理一体化方式提升研发支出管理水平，是提升企业在国际分工与产业链中话语权、增强企业竞争实力的重要路径。

一、研发支出类别与经济性质

研发是支撑企业产品与服务竞争力、保障企业持续发展的重要技术源泉。研发涉及研究和开发两个方面，两者担当的角色有着显著的差别。研究是人们为获取知识、增进知识以及利用知识去发明新技术而进行的系统的创造性工作，研究的结果是产生新的科学认知或颠覆性技术发明，从而实现技术跨越、技术替代，为企业赢得更广阔生存空间[2]；开发是以现有科学技术的供给为基础，以产品的市场需求为前提，将技术运用于产品设计或生产工艺，以提高产品质量、改善产品性能或降低产品生产成本。企业颠覆性创新推动技术范式革命的能力取决于持续性研究投入所形成的知识积累和已完成颠覆性技术发明所形成的技术积累。企业对利润的追求决定了研究的目的在于开发，通过技术来提高生产率，进而获取和延续持续性的竞争力，实现赢利能力的提升。从表面看，研究并未直接创造价值，但研究所形成的高层次技术平台能够转化为技术开发能力，帮助企业走出生产率困境，提升企业竞争实力[3]。如果没有研究所获取的“隐性”知识，技术开发的“显性”成果就会成为无源之水。尽管基于某项技术的开发能将现有技术的价值发挥到极限，但如果长期没有科学研究作为后盾，企业将丧失技术优势。随着某项科学知识或技术通过开发过程而被充分运用，技术进入高度成熟期，技术开发的潜力和空间将日益缩小，产品或服务的增量效用将快速下降，技术开发对生产率的提升和推动作用将逐渐减弱。企业生产率的提高与竞争实力的增强既需要在既定技术范式下持续不断地进行技术开发，充分挖掘现有技术应用潜力，也需要通过科学研究推动颠覆性技术范式革命，为技术开发提供更高层次的知识和技术平台。

研发过程中会发生一系列支出。研发支出可相应分为研究支出与开发支出两部分。随着我国企业经济发展模式由规模速度型向质量效益型转变，研发支出占企业支出总额以及营业收入的比重均呈显著上升趋势。研发支出占GDP 比重从1996年的0.56%增长到2018年的2.14%。根据上市公司2018—2020年年报数据，上证380 指数公司研发费用投入占比分别为3.71%、3.90%和3.93%①，呈显著上升趋势。从经济实质看，研发支出属于无形资产投资，是企业获取无形资产、知识资本的重要路径。研发支出中的开发支出能够通过优化工艺流程或产品设计与性能，在较长时间内提高企业市场竞争力，提高收益回报水平，具有显著的应用性投资性质；研发支出中的研究支出是为了获取新知识和颠覆性科技创新，为连续性技术创新提供知识基础和技术平台，具有基础性投资性质。从财务会计角度看，支出可分为资本化支出和费用化支出（收益性支出）两种，其中前者支出额较大且受益期较长（涉及两个或两个以上的会计期间），后者是为获取当期收益而发生的。事实上，绝大部分研发支出的受益期并不在本期，而是通过转化为未来期间的竞争实力来获得补偿。所不同的是，研发支出产生的未来收益不像固定资产、股权债权投资支出那样具有稳定性。按照现行会计准则规定，研究支出全部费用化，开发支出在符合严格资本化条件的前提下资本化。现行准则下的会计实务是以研发支出费用化为主的。研发支出的收益不确定性风险是会计准则将其费用化而非确认为无形资产的重要依据，研发支出资本化的严格条件有助于会计信息稳健性的增强。费用化会计处理方式的意图并非否认研发支出的投资性质，也非改变研发支出投资于未来赢利能力的事实。

对研发的重视以及研发支出的增长主要与三方面因素有关：一是企业已认知的外部压力；二是国家宏观层面的政策引导和支持；三是企业自身对研发支出性质认识的深入、对研究与开发关系处理能力的提升以及研发意识的增强。在既定的外部市场与政策环境下，企业自身的研发意识和科技创新战略是决定研发支出效果最重要的因素。例如，中国化学工程股份有限公司、中国生物制药有限公司等企业凭借具有前瞻性的科技创新理念、科学的科技创新战略和财务管理手段进行研发投入，在提升产品竞争力和财务绩效方面显示出极大优势。企业在研发与科技创新方面积累了众多宝贵经验，这主要体现在能够正确认识研发的投资性质和抵减当期利润的费用化特征；重广告投入轻研发投入的状况正在逐渐改变，研发投入被作为提升企业竞争力的战略手段；重视研究对开发的基础性作用和直接推动效应以及对长期价值创造的贡献，而不是从短期利润获取角度评价研发投入效果；通过创新财务管理方式管控研发投入、研发过程和研发效果，通过创新研发投资管控手段不断提高研发投资效率。

不过，在研发支出及其管理方面，企业之间差距巨大。从宏观层面讲，提升企业整体科技创新能力是提升我国企业国际竞争力的重要手段；从微观层面讲，基于对研发支出类别与经济性质的正确认知进行研发支出及其全过程科学管理是企业实现可持续发展的关键。

二、研发支出财务管理存在的问题

（一）研发投入强度有待进一步提升

无论是从宏观层面还是从微观企业层面看，研发支出的投入强度都在不断增强，但仍然存在三个方面的突出问题。

1.企业研发投入强度参差不齐

上证380 指数公司2018—2020年年报显示，研发投入强度排名前10%的公司研发投入占收入的比重为15.19%，研发投入强度排名后10%的公司研发投入占收入的比重为0.24%，两者相差62.3倍。相关数据参见表1。

2.与国际先进水平存在明显差距

与研发投入国际先进水平相比，我国企业研发投入强度存在明显的进一步提升空间。通过对中美上市公司的比较不难发现，我国企业研发投入强度还存在很大差距。由表1可见，上证380指数公司2018—2020年研发投入占当年营业收入比重的平均值为3.85%，同一时期美国标准普尔500 指数公司研发投入占当年营业收入比重的平均值为14.05%，两者相差10.2 个百分点。

表1 2018—2020年上证380指数公司与美国标准普尔500指数公司研发投入强度比较%

3.存在重营销投入轻研发投入的情况

营销投入远远超过研发投入是我国企业中比较普遍的现象。最近几年，随着研发投入的增加，这种状况有明显缓解，但并未从整体上得到根本性改善。2018—2020年美国标准普尔500 指数公司销售及管理费用与营业收入比是研发支出与营业收入比的1.68 倍，而上证380 指数公司销售及管理费用与营业收入比是研发支出与营业收入比的3.37 倍②，其中销售费用与营业收入比是研发支出与营业收入比的2.1 倍。如表2所示，曾经显赫一时但因缺乏增长动力而启动被要约收购和私有化的某港股上市公司2016—2020年销售费用占营业收入的比重均在38%以上，但研发支出占营业收入的比重一直在0.3%左右徘徊。

表2 某港股上市公司销售费用与研发支出及其占营业收入比重

（二）研发支出会计核算基础薄弱，信息质量有待进一步提高

能够适应监管需求与内部管理需要的研发支出会计信息应当满足两项基本要求：一是必须满足会计信息质量特征对研发支出会计信息的要求；二是应该满足企业战略管理和预算管理对研发支出会计信息的要求。从近几年年度报表审计和税务机关研发支出税务核查的结果看，研发支出会计核算存在以下具有普遍性的问题：

1.未能正确区分研发与非研发支出的界线

研发支出是企业自身为获取新知识新技术、改善工艺流程、创新或完善产品设计而发生的研究与开发支出，而非企业产供销等日常经营和管理活动所产生的支出。从研发过程看，研发支出包括立项、研究与开发过程、项目验收三个阶段所发生的支出；按费用计入研发支出的方法，研发支出总额可分为直接支出和间接支出两部分；从研发支出项目看，研发支出包括与研发有关的工资及福利费、固定资产折旧、材料费、租赁费、鉴定费等。目前存在的较为普遍的问题是，有些企业未能按会计准则要求在辨清支出事实与性质的基础上正确确认研发支出，未划分研发支出与其他性质支出的界线，混淆研发支出与经营成本、行政管理费用、销售费用、知识产权购买费用之间的区别，造成会计信息失真。比如，有些企业将按合同或协议规定为客户进行项目研究与开发所发生的支出列为本企业研发支出；将企业进行市场调研以及为销售业务、行政管理业务流程再造而自行进行软件开发的支出等看似与研发有关但不属于会计信息所定义研发支出的内容列入研发支出核算。在导致研发支出信息失真的原因中，尽管不排除少数企业为获取税收优惠、政府研发补助甚至达到研发投入强度考核要求而故意为之，但比较具有普遍性的原因是会计核算基础工作薄弱。很多企业未能基于研发计划在研发支出台账环节为研发支出管理提供真实而详细的基础资料，导致研发支出财务会计信息失真，同时导致研发费用加计扣除相关信息缺乏可靠性。企业所享受的研发费用加计扣除政策采用真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式，台账缺失、混乱使企业未能准确划分研发支出与其他相关易混淆非研发支出的界限、享有政府补助研发支出与非政府补助研发支出的界限，造成报表外部使用者及内部管理者所需要的研发支出会计信息失真，直接导致《研发费用加计扣除优惠明细表》的错报，增加税收稽核难度，且很可能使企业无法享受应有的税收优惠。

2.未能正确区分不同研发项目之间的研发支出

研发支出的会计核算不仅要向外部信息使用者提供准确的研发支出财务会计信息，而且要提供企业研发战略管理、预算管理、绩效考核所需的管理会计信息。因此，在会计核算中，不仅要基于研发项目是否具备无形资产特征以及是否在技术和财务上具有收益预期可靠性来确认费用化的研发支出和资本化的研发支出，而且要基于各研发项目确认每个研发项目的支出以及每个研发项目在本会计期间的各项支出。与未能正确划分研发与非研发支出界线而导致的会计信息失真相比，研发支出核算系统因未能正确区分不同研发项目之间研发支出以及资本化与非资本化研发项目而导致的相关管理会计信息不能满足研发战略管理、预算管理、绩效考核需要的问题更加突出。

（三）费用化预算管控模式有悖于研发活动的投资性质

在技术直接引进模仿模式下，对许多企业而言，研发投入主要体现在对引进技术进行模仿、对工艺或产品进行细微改良上，研发投入强度不高。在这种情况下，把研发支出作为费用开支项目进行预算管理并无不恰当之处。在以技术直接引进模仿为主转变为以自主研发创新为主之后，随着国家对企业科技创新扶持力度的加大以及企业因市场压力和内在动力而进行的研发力度的不断增强，企业发展模式由规模速度型向质量效益型转化，需要企业通过渐进式技术提升和颠覆性技术创新攻克“卡脖子”工程，在核心技术、核心材料、核心装备、核心零部件方面实现重大突破，需要企业用好相比以往宽裕得多的研发经费。国家加大科技支出税收支持力度，国务院国有资产监督管理委员会要求提高国有企业研发支出占营业收入比重，这些措施使得企业可动用研发经费大幅度增加。加大研发投入力度的目的在于，通过研发投入从实质上提升企业竞争力，而非单纯增加研发费用支出本身，也就是说，花钱本身不是目的，目的是要通过增加研发投入提升企业科技实力，实现技术持续创新和颠覆性创新。在这种背景下，企业如果仍然沿用传统的研发支出费用化的财务管理方式以及将研发费用支出额作为财务管控核心内容的做法，将无法把战略对研发投资的要求转化为研发支出财务管理的手段。

在费用化预算管理模式下，研发支出预算评价主要涉及三个方面：一是基于研发支出实际数与预算数的对比来评价研发费用的超支与节约；二是通过研发费用实际支出与当年营业收入的比较来判断企业研发费用支出是否达到出资者对研发投入强度的要求；三是通过研发费用支出与赢利能力指标的比较反映研发费用支出的经济效益。其中，前两个方面构成了研发支出预算评价的基本方式。研发活动的高度创新性、复杂性、非重复性特征导致合理确定研发支出预算数的难度大大超过了确定一般销售费用和行政管理费用的难度，因此研发支出预算数的确定本身存在一个是否切合实际的问题，此外考虑到研发的复杂性会导致研发过程中某些额外支出的经常发生以及一部分预算支出安排的不再发生，简单地以研发支出预算数为标准衡量研发支出合理性的评价方式会使评价结果严重脱离实际。在费用预算管控导向下，用研发支出实际数与当年营业收入的比较来考核企业研发投入的初衷虽然是好的，但实际上这很可能会变成控制研发费用开支的手段，对存在短期财务压力的企业而言更是如此。研发投入与赢利能力指标的比较所反映的并不是当年研发投入所产生的经济效益，而是累计研发成果对当年经济效益的贡献。

三、研发支出财务管理创新

（一）加大研发投入力度

随着我国与西方发达国家技术差距的缩小，技术引进成本将大于研发成本，技术进步将更加依赖自主研发。因此，随着技术差距的缩小，我国企业实现技术进步的方式必然会从主要通过资本投入来吸收国外先进技术转变为通过研发投入来实施自主创新，从而实现技术进步方式与自身要素禀赋的匹配[4]。随着全球科技竞争的日益激烈和以美国为首的西方国家对我国科技封锁的不断升级，技术引进阻力急剧增大，引进高科技核心技术几乎没有可能性，加大研发投入力度、推动自主创新成为我国企业提升技术水平的必然和战略性选择。为鼓励我国企业进行自主技术创新，国家在加大税收支持力度的同时，提出了提升企业研发投入强度的要求。无论是监管者对科创板企业研发投入的要求，还是国有资产监督管理部门对国有企业研发投入的要求，均为管理部门对相关企业研发投入的最低要求。企业不能被动简单地把监管要求作为安排研发投入甚至控制研发支出的标准，而是要在明确的战略和具有可操作性的技术攻关目标引领下，在不低于该标准的前提下提升研发投入强度。

企业作为承担社会责任并追求盈利的经济组织，资金永远是短缺的资源，财务部门通常会借助各类资金使用标准和管控措施来为采购、生产、营销、行政管理、研发等活动配置资金。提升研发投入强度需要财务人员改变以往按照外界规定的以研发支出占营业收入比重及其变化来安排研发投入规模的做法，深入研发活动，与研发人员深度沟通密切配合，了解各研发项目目标、周期、预期效益及对资金的波动性需求，通过资金筹集与运用、长短期资金匹配、不同资金使用方面的协调来满足企业战略发展过程中科技创新对资金的内在需求，为研发提供充分的财务支撑。

（二）转变研发投资预算管理模式

科技创新是资本密集、技术密集、知识密集的活动，并非单纯依靠资本推动就能成功。企业研发财务管理手段的科学性是保障研发投入产生预期效果的重要手段。企业必须改变传统的研发投资预算管理模式，将费用预算管理模式转化为投资管理模式。把研发支出作为战略性投资，以企业战略规划为导向，依托并追踪研发计划和项目进展，安排研发支出预算。费用预算模式是对期间费用采取的预算管理方式，根据业务量和既定开支标准下达预算总额与细目金额，以此控制企业各项费用开支。对于直接扣减当期利润的期间费用，费用预算模式是行之有效的财务管理手段。大部分研发支出尽管直接扣减当期利润，但并非期间费用。研发支出的收益不确定性风险是会计准则将其费用化而非确认为无形资产的重要依据，研发支出资本化的严格条件有助于提升会计信息的谨慎性，并非对研发支出投资性质的否定，也非研发支出费用化管理的准则依据。企业研发投资预算管理要改变简单地以类似安排行政管理费用、销售费用的方式进行研发支出管理的做法，把研发活动作为投资活动进行预算管理。实践证明，企业即使细化研发支出管控，按研发支出总额和项目研发支出额两个口径下达研发费用预算，也无法满足研发支出投资性管理的要求。企业大部分研发项目都会跨年度甚至持续多年，把研发支出作为当年期间费用并用收入的一定比例加以控制的预算管理方式人为割裂了持续性研发项目各年度间支出的连续性，无法准确计量研发项目经济价值，评价连续性研发项目投入效果。按投资预算管理模式要求，研发投资预算管理应重点把握以下要点：

1.研发投资项目全周期预算

企业在深入领会研发战略目标与路径基础上，按照投资预算编制要求，基于每个研发项目计划安排编制每个研发项目的全周期预算，列明每个项目的全周期投资总额、费用支出类别、年度支出进度，为预算投入强度测算、研发资金总体安排及年度研发预算编制奠定基础。

2.年度研发支出预算

研发支出的投资性质决定了在其预算管理方面不能采用管控期间费用的方式。年度研发支出预算数既不是按照上年预算支出实际数，也不是简单按照有关规定或出资者所提出的研发支出占销售收入的比重来核定，而是按每项研发计划当年的阶段性研发任务及其所对应的人、财、物耗费额来确定，由此得到每项研发计划当年的研发支出预算数，将每项研发计划的总预算数细化分解为当年预算数。在年度预算编制过程中，企业要在评价跨年度研发计划阶段性效果基础上，分析计划进度与实际进度的差异，修正每项研发计划全周期预算，预测每项计划本年度实施进度，测算每项计划本年度发生的人工支出、材料费用、仪器租赁或折旧费用等，以直接确定和共同费用分摊的方式编制每项研发计划的年度预算。

3.年度研发支出总预算

在各项研发计划年度预算的基础上汇总编制企业年度研发总预算，并与按营业收入一定比例安排的研发支出总额进行对接平衡。年度研发支出总预算中应当列明各预算支出项目金额与费用支付方式，作为研发支出资金安排与支出管控的依据。

4.预算实施中的调整机制

以战略为导向，按研发计划实施进度建立预算执行中的动态调整机制，按分级授权原则确定相关计划间预算调整、项目支出进度预算调整、项目预算外追加资金额度的制度，保障和监督各项研发计划有效实施。

5.以战略为导向的研发绩效评价机制

绩效评价的内容包括研发战略落地情况、研发计划实施进度与实施效果、研发预算与研发战略及计划匹配度、研发预算执行结果。

研发投资预算管理流程参见图1。

图1 研发投资预算管理流程

（三）创新研发绩效评价模式

研发需要企业投入大量的人力、物力、财力和时间，研发结果具有高度不确定性（这种高度不确定性并不单纯意味着研发失败，也可能是研发效果超出预期），研发绩效评价不能简单模仿对有形资产投资的评价方式，而是要有包容精神，采取灵活方式，以支持决策者决策的信心和研发队伍坚持到底的决心。

研发绩效评价是一个对企业研发目标与计划实现程度以及目标与计划影响因素进行综合分析并形成结论的过程[5]。研发支出的投资性质决定了研发支出的绩效并非单纯表现为研发费用的节余或超支，因此研发绩效评价不能简单套用研发支出预算标准来评价研发支出的节余或超支。尽管厉行节约是投资管理的重要内容，但由于研发的技术难度存在高度不确定性，不易在研发规划中准确预判，因此节余或超支均属正常现象。这种高难度和高度不确定性特征还决定了对研发投资不能照搬股权投资与有形资产投资业绩评价模式，也不宜采用相对业绩评价模式。企业必须打破以往简单地以研发支出预算、研发总体投入产出比来衡量研发效果的做法，创新研发绩效评价模式。

1.在优化结果评价基础上强化过程评价

无论是基础研究、应用研究项目，还是开发研究项目，研发计划跨年度现象都是十分普遍的，因此研发项目不仅要做好对已完成项目的结果评价，而且要做好对在研项目的阶段性过程评价。严格来讲，许多企业所采取的年度研发评价方法并未明确区分过程评价和结果评价，而是把研发评价作为企业年度评价的工作内容之一进行概括性评价。这种评价方式通过比较投入与产出或者用当年研发产出量来评价年度研发活动成果。在这种研发评价体系中，所评价的研发产出是当年显性的研发成果，而非当年全部的研发成果。

研发成果由显性成果和隐性成果构成。其中，前者表现为专利、已完成并付诸实施的工艺设计及改进、已完成并量产的产品优化设计等，属于研发项目的最终成果，是能以财务绩效指标和非财务绩效指标衡量的成果；后者表现为正在实施的研发项目，无法表现为具有标志性并能直观感知的成果，很难以量化指标衡量，但会直接决定研发项目最终效果甚至研发项目成败。因此，研发活动评价需要在做好显性成果评价的基础上加强对极具创造性的研发过程的评价。过程评价是研发项目立项后至项目完成前的阶段性评价。多数研发项目需要跨越若干年度，且企业通常会同时进行多项研发，因此年度评价需要在评价已完工研发项目绩效的同时，做好对在研项目的评价。研发活动效果产生于研发人员长期不懈的创造性劳动，研发活动及其管理尽管按项目进行，但每个研发项目的成果不仅来自项目组成员的努力，而且离不开企业在科技创新方面知识的长期积累以及组外其他研发人员的知识与技术支持。对研发活动过程中隐性效果的评价应该基于研发战略，评价研发计划与研发战略匹配度、研发项目实施进度、研发经费支出与计划进度匹配度、研发进展落后于计划进度的原因及解决措施、研发团队分工的合理性及完善措施、项目预期结果等。过程评价以上述定性评价为主，辅之以研发计划完成情况、研发支出预算执行情况等定量指标。

2.在预算评价过程中强化业财融合

业财融合中的“业”既包括生产经营中的各项业务活动，也包括对各项业务活动的管理[6]。研发活动管理中的业财融合指，财务融于研发活动各环节以及对各项研发业务的管理。科学的研发支出预算评价应该在过程与结果相结合的前提下实现财务评价与业务评价的密切结合。无论是结果评价还是过程评价，都应采用财务与业务相结合的方式。在预算评价过程中，应从两方面着手强化业财融合。

（1）财务部门深入战略规划部门、研发部门和研发项目组，通过调研和研讨完善研发活动评价指标。目前绝大多数企业通常采用的财务评价指标是研发投入强度（年度研发投入占当年销售收入的比重）、研发投入产出绩效（当年新产品销售收入与当年研发投入比或当年新产品销售利润与当年研发投入比）。年初下达的研发支出预算数是基于销售收入预算数、研发投入强度预算数核定的，如果年终用年度研发投入额占当年销售收入实际数的比重来评价研发活动实际投入强度，当销售收入实际数高于预算数时，就会产生研发投入强度不达标的评价结果。如果通过追踪销售收入实际数来调整研发投入额，势必会增加研发支出管理工作量并导致研发人员过度关注研发支出额考核指标，不利于研发人员对研发项目的全身心投入。因此，研发投入强度评价指标不宜以当年销售收入的实际数为基础计算，而应以销售收入的预算数为基础计算。对于研发投入产出绩效评价，为方便同时评价研发成果对收入规模和赢利能力的贡献，建议同时采用当年新产品销售收入与当年研发投入比、当年新产品销售利润与当年研发投入比两个评价指标。在完善财务指标的同时还要健全非财务评价指标，以保证业务指标对财务指标的支撑。业务指标除采用专利数量、发明专利数量、新产品开发成功率等数量指标外，还要增加团队间合作攻关、项目间知识嫁接等方面的非数量指标，以拓展和补充研发活动财务绩效的动力源泉。

（2）在做好研发活动年度评价的基础上强化研发项目全周期评价。许多研发项目当年的显性研发绩效并非完全产自当年的投入，而是截至当年末累计研发投入的结果，当年的研发投入有些只有阶段性突破，尚未形成最终成果。因此，企业还要在年度评价基础上对当年已完成的项目或终止实施的项目进行全周期评价。对已完成的研发项目需要评价其研发总投入对收入和盈利的贡献，累计已形成专利和专有技术、项目成果对其他研发项目的贡献率等；对终止实施的项目需要基于当时的立项决策过程评价终止实施的客观原因和主观原因、项目中期成果转化利用价值等。进行全周期评价的目的在于，优化对项目决策与实施过程的管控，提升研发活动财务水平。

（四）健全研发支出原始数据归集与辅助核算体系

无论是国家扶持研发支出的政策、国务院国有资产监督管理委员会对国有企业研发支出占收入比例的要求，还是企业自身精细化的预算管理和绩效评价，都必须以透明度高、可靠性强、相关性强的研发支出会计信息为基础。一是根据研发项目及共同费用类别建立健全研发支出台账，为各研发项目直接费用认定和间接费用在各项目间的分摊提供基础数据；二是除按会计准则要求进行研发支出的总分类核算与明细核算外，按《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）和《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号）及其附件要求，设置和使用研发支出辅助账及研发支出辅助账汇总表。通过健全研发支出原始数据归集与辅助核算体系，为各研发计划费用支出项目统计分析、研发支出审计与税务核查、研发项目预算管理与绩效评价提供可信赖的基础数据。对已经建立财务共享中心的企业集团而言，除要把按会计准则要求进行的研发支出总分类核算与明细核算纳入财务共享中心外，还要基于业财融合把业务数据归集与辅助核算、税务核算纳入共享中心，实现业务、财务、税务核算的一体化。

四、研发支出财务管理创新的前置性措施

研发活动管理是一项复杂的系统工程，财务管理是系统性管理的重要内容。财务管理创新必须以企业科学的研发战略管理、组织管理为前提，能够解决财务管理中共性问题的最优方案需要国家政策的指引。

（一）具有可操作性的技术攻关目标

加大研发投入不是简单地针对已有研发项目增加资金投入，而是为企业更高层次、更长远的研发目标提供资金保障。研发目标定位涉及深度目标、广度目标两个方面。企业在产业链中的话语权、在行业中的科技水平是确定研发目标深度的基础。如果企业在国内同行业某一领域或若干领域处于行业领先水平，其研发战略目标应瞄准国际领先水平，解决国际范围内同行业尖端技术问题，寻求核心技术、核心材料、核心装备或核心零部件方面的重大突破。对于已经处于国际领先地位的科学技术，企业应当把客户需求作为价值主张的核心，在研判技术可行性与市场需求的基础上制定保持技术领先地位的战略，避免陷入成功企业受累于自身成功的窘境，以其他竞争者很难复制乃至无法复制的商业模式来满足各类客户的需求。

研发战略的广度目标旨在拓宽技术应用领域。一项核心技术可能被应用于多个商业领域，如激光技术既可用于激光武器制造，也可用于激光美容。推动相关业务多元化是企业提高核心竞争力的重要举措。传统的相关业务多元化指企业向产业链上游或下游拓展，或者向关联产品制造拓展。以核心技术为依托的相关业务多元化指拓展核心技术应用领域，提升技术优势转化为市场优势的能力，利用企业积累的市场优势向邻近领域延伸，从而扩大企业业务范围，最大化将技术转化为盈利的能力。随着竞争的激烈、科技投入资金的增加、科技投入回报意识的增强，基于核心技术拓展业务领域，推动相关业务多元化成为许多优秀企业的战略性选择。从研发的广度目标看，需要确定已有技术可供应用的领域，将已有技术开发运用于新的产品和服务，或者通过技术转让、投资入股等方式把技术应用于新的经济实体，最终实现价值增值。

战略引领下研发深度目标和广度目标的明确和确立能有效解决企业为短期盈利而进行“救火”式研发的问题，这既是研发计划确定的基础，也是研发活动财务管理创新的前提。

（二）科学的研发组织

研发协同是企业获取资源并实施研发创新的有效手段[7]。科学的研发组织有助于形成技术优势，产生技术协同效应，降低研发活动的成本和研发固有的不确定性[8]，在企业集团内部实施知识共享和技术共享。研发人才以及资金都是企业的稀缺资源，各利益主体间协同机制的建立有助于各种资源的有效使用，对研发绩效具有显著影响[9]。科学的研发组织体系可为企业集团整合研发资源与知识信息、成员企业间协同互动提供组织保障，有助于企业集团最大限度地解决成员企业之间存在的资金重复使用、仪器设备重复购置、团队重合、研发项目重叠等问题，提高研发团队劳动生产率，提高研发资金配置效率，进而改善研发投资效果。研发组织体系涉及研发机构设置与运行、研发规划分解与实施两个基本问题。

根据企业集团所属成员企业业务经营领域的不同，可将企业集团分为专业化经营的企业集团和业务多元化的企业集团。对于专业化经营的企业集团，集团可在集团本部设立研究部或分支机构、分/子公司形式的研究院，从事基础性研究、前瞻性技术研究、产品设计与小批量试产，在集团下属企业从事产品中试和产业化；对于业务多元化、按产业划分战略业务单元的企业集团，集团本部的研发重点应定位于基础性研究、前瞻性技术研究，战略业务单元的研发重点应定位于产品设计与小批量试产，下属企业主要致力于产品中试和产业化。

在研发规划方面，集团总部要在把企业战略转化为研发战略的基础上，以下达研发规划与项目指引的方式引导下属企业进行集团内课题申报与研发计划制订。对于主业明确的业务经营型企业集团，可在集团明确的研发战略指导下下达研发规划，通过下达与自选相结合、集中评审的方式确定年度研发项目；对于战略管控型企业集团，可在集团统一的研发战略基础上，由各战略业务单元组织本单元研发规划与计划的制订。

企业间并购重组是实现资源优化配置、提升企业市场竞争能力的重要手段。企业并购后协同效应的发挥不仅需要做好业务整合、财务整合、文化整合，而且需要做好研发资源的整合。要充分认识和包容并购重组后来自不同企业的研发人员在文化、认知、方法论等方面的差异。为避免上述差异转化为矛盾，并购与被并购企业应通过相互学习与补充，通过不同认知的碰撞来拓展研发思维角度[10]，融入研发战略的深度目标和广度目标，进而形成一套具有包容性和可操作性的研发组织和规划体系。

（三）政策指导

自1995年中共中央、国务院在《关于加速科学技术进步的决定》中首次提出要“促进企业逐步成为技术开发的主体”以来，企业研发投入一直呈显著上升趋势。企业研发投入强度的提升和研发效果的改善与政策的引导是分不开的。国家有关部门颁布的研发支出鼓励政策以及研发支出管理方面的引导政策，对提高企业研发投入积极性、提升研发投入效果作用显著。比如，2021年9月财政部、科学技术部印发的《国家重点研发计划资金管理办法》以及2021年国家税务总局发布的《研发费用税前加计扣除新政指引》对研发投入核算质量与管理水平提升作用显著。随着2022年国务院政府工作报告提出的“推进科技创新，促进产业优化升级，突破供给约束堵点，依靠创新提高发展质量”和“加大研发费用加计扣除政策实施力度，将科技型中小企业加计扣除比例从75%提高到100%”等措施的落实到位，企业研发投入强度将进一步提升。考虑到目前我国企业研发投入力度不断加大、研发管理要求不断提高但研发管理水平参差不齐的状况，建议国家有关部门在进一步完善研发投入激励政策的基础上，补充颁布一些企业研发活动管理方面的指引性文件，如国务院国有资产监督管理委员会在每年发布的中央企业预算报表及其编制说明中增加的研究与开发支出预算表及其编制说明，财政部在《管理会计应用指引》预算管理部分增加的研发投资预算管理指引方面的内容。

注释：

①该数据来自同花顺金融数据库。

②美国标准普尔500指数公司年报中只有“销售、行政及管理费用”数据，没有单独的“管理费用”数据，故本研究对我国上证380 指数公司2018—2020年年报中的“销售费用+管理费用”数据与美国标准普尔500指数公司年报中的“销售、行政及管理费用”数据进行比较。