高速公路车购税补助投资合作模式及财税问题研究

王洪彬

【摘要】当前，国家高速公路网项目一般都有车购税补助。根据国家相关政府部委的规定，车购税作为中央补助资金投入项目，从本质上不收回，但需委托地方政府参与管理、进行绩效考核，以确保国有资金保值增值。地方政府受托参与车购税后续管理的形式包括：参股、分红、收回投资、参与超额运营收入分成、参与管理、行使重大事项表决权等一种方式或多种方式的组合。文章在归纳车购税四种投资合作模式的基础上，提炼了事务所和企业方的争议焦点问题，并从财税的角度进行了分析，最后提出车购税相关管理建议及有针对性的政策建议。

【关键词】车购税补助、投资合作模式、财税分析

【中图分类号】F812.42；F283

一、高速公路车购税补助概述

根据《财政部交通运输部关于印发<车辆购置税收入补助地方资金管理暂行办法>的通知》（财建〔2021〕50号），本办法所称车辆购置税收入补助地方资金（以下简称车购税资金），是指中央财政从车辆购置税收入中安排用于支持交通运输行业发展的资金。简单说，车购税资金是指中央对修建国高网高速公路项目的转移支付补贴。按照财政部相关办法，高速公路一般按投资的一定比例给予固定补贴，用以弥补资本金出资缺口（见表1）。截至2021年12月底，ZT集团高速公路实际控制的投资项目42条高速，总投资5135亿元，累计车购税资金约730亿元，占总投资的14%。

二、高速公路车购税补助的投资合作模式

（一）国家规定

根据《收费公路政府和社会资本合作操作指南》（交办财审〔2017〕173号），政府可以采取建设期投资补助、资本金注入、运营补贴、贷款贴息等一种或多种方式，对收费公路PPP项目给予支持。其中，建设期投资补助、运营补贴和贷款贴息等作为可行性缺口补助，不作为项目资本金；政府采用资本金注入方式支持的PPP项目，应明确政府出资人代表。

国家对于车购税没有明确具体的投入方式，但在实践中，地方政府通常会以车购税补助资金作为其出资条件及合作基础，从而产生不同的投资合作模式。

（二）ZT集团高速公路车购税投资合作模式

车购税是中央财政对项目的投资补贴，一般来说不收回，但地方政府一般会根据项目自身情况，对车购税进行整体筹划管理。第一大类：作为投资入股，参与投资回收，可以是参股、承担盈亏、收回投资或超额分享收入等一种方式或多种方式的组合。另一大类：不作为投资入股，是完全意义的补助，只行使重大事项一票否决权，不参股、不承担盈亏、不回收车购税资金、不参与超额收入分成、不参与日常管理。

针对笔者所在央企ZT集团的高速公路车购税资金，按政府方权利的大小（从大到小）排列，形成两大类、四种具体模式，第一大类包含三种模式（模式一、二、三），第二大类为模式四，具体分析如表2所示。

三、高速公路车购税财税处理及争议焦点

（一）车购税资金会计核算及税务处理依据

车购税资金作为项目投资的重要组成部分，其资金性质的判定以及规章和准则的适用，决定了社会投资人的会计核算、税务处理。

车购税补助到底如何进行会计核算和税务处理？会计上是作为股权，还是债务？是冲减投资，还是确认收入？税务上是作为销售对价，还是作为狭义的不征税收入、抑或是投资？

会计核算的不同以及由此带来的不同的税务处理，对社会投资人的权益维护和项目全周期报表，有至关重要的影响。

相关业务的规章制度包括：《财政部 交通运输部关于印发<车辆购置税收入补助地方资金管理暂行办法>的通知》（财建〔2021〕50号）、《关于对车购税（费）资金投资形成的国有资产委托地方管理的通知》（交财发〔2005〕182号）和《收费公路政府和社会资本合作操作指南》（交通运输部交办财审〔2017〕173号）等。

会计核算的文件依据包括：《企业财务通则》（征求意见稿）、《企业会计准则——基本准则》《企业会计准则第16号——政府补助》《企业会计准则解释第14号》（自2021年起实行，其中：第一条替代准则解释2号第五条）、《PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答和应用案例》《企业会计准则解释第2号》（第五条自2021年起失效）、《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》等。

税务处理的依据文件依据包括：《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）等。

（二）ZT集团高速公路项目车购税资金的财税处理

1.模式一

模式分析。一般按照相關协议合同及政府批复等，车购税作为政府合作方的独享资本公积，可全额转增资本调整股权比例，此时的车购税完全代表了国家资本入股，与社会资本方同股同权、共享企业盈亏，这种方式对政府方和社会投资方都是双赢的。

会计处理。车购税一部分作为注册资本，超出注册资本的部分计入资本公积。

税务处理。增值税：不涉及缴纳增值税。所得税处理：其出资形成的资产进行正常摊销、在所得税前扣除；公司清算时，按照各股东方最后收回投资形成的投资收益缴纳所得税。

此种模式下，财税问题无争议。

2.模式二

模式分析。一部分车购税参股，不承担盈亏、不收回投资，只行使一票否决权、参与超额收入分成；另一部分车购税作为无偿补助，不参股、不承担盈亏、不收回、不参与超额收入分成。

企业方的会计处理。根据实施方案和PPP合同、投资协议等，本项目车购税分两部分，一部分由地方授权机构参股，项目公司计入项目资本金（注册资本和资本公积金），占49%股权，但只行使重大事项一票否决权，不承担盈亏、不回收车购税资金、不参与日常生产运营管理；另一部分车购税作为国家补贴，根据实施方案和PPP合同，项目公司拟作为资本公积入账。

事务所对此种模式的车购税资金的核算意见。根据PPP合同、投资协议、章程等，结合相关权利义务的强弱判断和实质分析，依据企业会计准则及相关解释，按下述顺序进行判断处理：（1）属于无条件补助项目（不附带任何实质权利条件，一般指不收回投资、不参与超额分成）的车购税，参照准则解释14号，不论项目公司是否作为资本金（注册资本和资本公积金）核算，在合并报表均作为收入处理；（2）属于有条件补偿项目（附投资回收条款，包括收回投资或超额分成等）建设投资的，做冲减投资处理。

此种模式财税处理有较大争议。

3.模式三

模式分析。此种模式下，按照PPP实施方案的规定和PPP投资协议、PPP合同的约定，除了不参股外，其他和模式二基本相同，政府方不参股、不参与盈亏、不收回投资，但参与超额收入分成。

会计处理。事务所要求此种模式下，不管PPP实施方案和相关协议是否约定补助的性质和处理，都适用《企业会计准则—政府补助》，按冲减投资处理。

税务处理。增值税：没有缴纳增值税的问题。所得税：如核算作为冲减投资，建设期收到的车购税作为不征税收入，当然其形成的资产也不能摊销。

此种模式会计核算有争议。

4.模式四

模式分析。此种模式不作为投资入股，是完全意义的补助，政府方不参股、不承担盈亏、不收回投资、不参与超额收入分成、不参与日常管理，但根据政府批文作为融资来源之一的资本金，只代表政府行使一票否决权。模式三保留了政府方的超额分成权，而模式四完全放弃了政府的所有实质性权利，只保留了微弱的保护性权利，给予了社会资本较大的空间。

会计处理和税务处理同模式三，此种模式，会计核算也有争议。

（三）争议焦点问题

综上分析，四种模式中，在核算上有分歧的涉及模式二、三、四，争议焦点：一是车购税作为股权（资本金）、收入、冲减投资、作为负债等四种会计处理，是否可以准确界定相关场景和条件；二是PPP实施方案、投资协议、PPP协议、公司章程等对车购税补助的相关规定或约定，是否可以作为确认核算的关键和核心依据；三是由此带来不同的税务处理。

四、车购税争议问题辨析

笔者认为，车购税资金应该是投资补助资金，不属于收入，也不宜冲减投资，更不能作为债务，不能生搬硬套准则或解释的任何一条；《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则解释第14号》的规定，本身存在一些模糊的地带，或者存在一些矛盾。

（一）車购税确认收入质疑

如果将车购税确认为收入，则其前提是符合《企业会计准则解释第14号》一、（一）第7条。

1.否定了车购税补助的天然属性，不符合会计基本准则

《企业会计准则—基本准则》第二章规定了会计信息质量要求，共八条，即客观性原则、相关性原则、明晰性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。针对车购税，有PPP实施方案、投资协议、PPP合同支撑，有国家批复，有注册资本真金白银的投入，而且有的合同明确规定了政府和社会资本方关于运营超额收入的分成；不管从形式还是实质上看，就是真正的股权，不宜作为收入。车购税作为投资的定性，符合会计信息质量要求，而解释一、（一）第7条没有将投资补助（车购税等）单独分出来，有失偏颇，至少不符合客观性、相关性、实质重于形式、重要性等会计基本原则。

2.报表可读可用性变差

收入和投资是两个截然不同的会计科目，在资产负债表上虽然都计入股东权益中，但对利润表影响巨大。本来对于报表使用人（债权人、股东、政府等），车购税补助就是建设期投资补助，若认定计入收入，由于无成本可匹配，会造成利润激增，损害了报表的可读可用性。

3.造成巨大的税会差异和税收风险

如果作为收入，那么实际工作中，如何进行税务处理，是否缴纳增值税，作为是投资补助，要交增值税，确实匪夷所思，如果不交税，由此造成巨大的税会差异，由于税收的可裁量性，也可能会带来征税的风险。

（二）车购税确认冲减投资质疑

如车购税适用狭义的《企业会计准则-政府补助》，即按冲减项目公司投资处理，则存在如下问题：财务核算的投资不完整，与工程计价口径和竣工决算口径的投资完全不一致；财务报表少一块投资，报表核算的资产不完整，影响报表的公允性，进而对投资人、债权人、政府及其他利益方产生一些影响和误导，对项目融资也可能造成实质影响。

（三）车购税确认债务质疑

如作为项目公司债务，则与车购税的无偿性相矛盾，这样的PPP项目涉嫌违规，至少当地政府有套取车购税的嫌疑。

五、车购税独立分析和判断

（一）车购税会计判断及处理的原则

笔者认为，要回归PPP项目车购税投资合作模式的本质，以车购税的本质属性和合同协议、政府批复、PPP相关实施方案等作为基本依据；回归会计基本准则和具体准则，以最符合会计信息披露质量的核算方式进行核算，同时兼顾税法与会计的协同和趋同；总之，要以最贴切的事实为依据，以最合适的规则为准绳，进行客观公允的会计核算和税务处理。

（二）准则分析

《企业会计准则第16号——政府补助》第五条规定，政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，不适用本准则。由此可以看出，政府补助（或补贴）是一个广义的概念，政府以出资者身份出资并享有所有者权益的，不适用政府补助狭义准则，而是计入实收资本或资本公积金。

（三）高速公路车购税的定性分析

政府补助资金（车购税资金等）有些是无偿投入、有些占股，所以从实质上分析，不管占不占股份，都根本与收入无关，不能计入收入，也不宜冲减投资，更不能作为债务；如计入收入或冲减投资或作为债务，则扭曲了其投资资金的实质和资本金的天然属性。

1.从资金性质及天然属性分析。从事实本质分析，无偿投入的车购税属建设期投资补助，即实质就是资本投入，只是属国家无偿投入，绝对不是运营缺口补助。从准则适用分析，车购税作为资本，符合会计基本准则，符合最原始的资产定义。从工程计价与财务口径对比分析，将车购税作为融资来源，而不是冲减投资或计入收入，则财务记载的投资和工程计价口径及竣工审计的投资口径保持完全一致，维持资产完整性和报表真实性。

2.从国有资产保值增值角度和车辆购置税补助资金形成权益的管理权限分析。首先，车购税计入资本是确保国有资产保值增值的需要，而将车购税资金计入收入或冲减投资，则会使得国有资本无根源无依据享受权益，使国有资产保值增值得不到保障。其次，车辆购置税补助资金虽作为中央政府对各省市交通项目的国家资本金投入，但《关于对车购税（费）资金投资形成的国有资产委托地方管理的通知》（交财发[2005]182号）明确委托地方交通主管部门负责监管，由地方国资委履行出资人职责。无论车购税最后的权益是归谁（政府或社会资本方）所有，都有对这笔专项资金进行监管的责任和义务，也就必须对其进行专项核算。

3.从与政府会计准则对比角度分析。2019年，《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》答记者问明确：PPP业务的会计处理主要涉及政府方和社会资本方两个主体，为了科学、准确、完整地核算和反映PPP项目合同中的权利义务关系，通常情况下，政府方的会计处理应当与社会资本方的会计处理保持对称，即“镜像互补”原则，以确保PPP项目资产确认在两方不重复、不遗漏。由此，车购税作为资本投入，有助于和《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》接軌，双方资产互为镜像，确保移交资产账实一致。

4.从供给侧结构性改革角度分析。车购税作为资本，有助于增加少数股东权益，提高资本充足率和产权比率，降低资产负债率。

（四）政府补助的税收规定分析

根据国家税务总局公告[2019]第45号，企业取得的政府补助，若与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量是直接挂钩的关系，则应缴纳增值税；其他情况的，则免征增值税。由此看出，税务法规遵从“实质重于形式”原则，税务认可政府补助的不同实质及天然属性，属于投资的肯定与收入或数量无关，不需要交增值税，政府补助（含车购税）在财务通则和会计准则方面有必要与税务法规规定高度趋同。

六、车购税投资模式管理建议

（一）项目投资经营前期介入建议

1.针对PPP高速公路车购税补助项目，在项目前期谈判阶段，要与政府方充分坦诚地协商，商讨权利义务的边界，做好项目收益测算和筹划，最大化使政府方放眼长远、放弃实质性权利、只保留保护性权利，极大增强PPP项目的社会效益和经济效益，促进政府和企业合作双赢。在PPP实施方案及相关协议（含PPP实施方案、投资协议、PPP协议、公司章程等）中，应考虑最大化将车购税计入股权，可约定政府方将车购税全部作为股权，与实际投资计算的股权比例可不一致，超出部分可作为资本公积金；若无法全部作为股权，也尽量避免在PPP实施方案及相关协议中出现“车购税补助冲减投资”的规定和约定。

2.为避免车购税投资补助项目的社会资本少出资（“空手套白狼”）的风险，建议在PPP项目实施方案中计算社会资本出资额时，应以全部投资乘以国家规定的资本金比例（比如20～25%），作为社会资本应出资的资本金总额；政府车购税或其他建设补助资金，只是作为融资来源之一，且只能用于抵减银行贷款。

（二）会计核算建议

1.要与事务所充分沟通解释，结合政府批复、PPP实施方案、投资协议、PPP协议、公司章程等，综合判断分析政府方的权利性质和强弱程度，商讨确定车购税客观公允的核算方式。

2.对车购税，若PPP实施方案及相关协议（含PPP实施方案、投资协议、PPP协议、公司章程等）有明确的规定和约定（如计入股权、冲减投资等），则按照相关规定进行核算；否则，如PPP实施方案及相关协议没有明确的规定和约定，则应首先争取计入股权（注册资本和资本公积），下策是冲减投资，尽可能避免计入债务或作为收入。

（三）税务处理建议

1.所得税。一方面税务处理和会计核算有天然区别：因为车购税不需要偿还，而是作为投资性质，根据合同判断是否分红、是否收回投资、是否参与超额收入分配等，不能视同为收入；不管会计核算如何核算（作为收入，还是冲减投资，还是作为递延收益），税务上都不作为收入。另一方面税务处理和会计核算又有紧密联系：若车购税作为股权核算的，在投资收回时，社会投资方（或者政府方）需要根据收回的金额判断是否有投资收益，股东分配的财产，超出原投资本金部分，需要缴纳所得税；若车购税作为冲减投资核算的，车购税作为不征税收入，当然其形成的资产也不能在所得税前摊销。

2.增值税。一般增值税税基是按照收入税基进行计算，因为其不需要偿还，作为投资性质，肯定不能视同为收入，则不需要作为收入缴纳增值税；如果其会计上作为收入或债务，则需做纳税调整。

七、对相关政策条文的建议

（一）对《企业会计准则解释14号》及《企业财务通则》（征求意见稿）的修改建议

综上，建议对准则解释一、（一）第7条规定以及《财务通则》（征求意见稿）第26条，进行如下修订：

对PPP项目（公司）收到的政府其他资产（或财政资金，包括高速公路的车购税补助资金），不论在建设期还是运营期取得，应区分不同情况处理：（1）属于投资建设补助性质的，按照相关政府批文、PPP实施方案、投资协议、PPP合同等，由政府授权机构参股的、且参与超额分成、行使政府一票否决权（保护性权利）的，不管是否分红、是否收回总投资，均计入资本金（实收资本或资本公积）；对投资性质补助，不占股的则计入资本公积，由全体股东共享。（2）与运营相关、属于运营缺口补助性质的资产，按金融资产或混合资产进行核算。（3）属于其他情况的补贴，适用政府补助准则，按照总额法和净额法进行核算处理。

（二）对《收费公路政府和社会资本合作操作指南》（《指南》）的修改建议

在政府加大简政放权的大背景下，建议在《指南》下次修订时，删除第八条中“建设期投资补助不作为项目资本金”的不合理行政约束性规定，将“其中建设期投资补助、运营补贴和贷款贴息等作为可行性缺口补助，不作为项目资本金”，改为：“其中运营补贴和贷款贴息等作为可行性缺口补助，不作为项目资本金”。

主要参考文献：

[1]薛雨佳.对新政府补助准则的思考[J].国际商务财会，2020，1：45-48.

[2]李有贵.PPP项目政府补助资金账务处理[J].财务与会计，2020，7：64-67.

[3]宋书勇，卢芸.车辆购置税补助高速公路形成权益的归属问题[J].财会月刊，2013，12（下）：62-63.

[4]黄卓蓉.PPP模式下高速公路项目政府补贴的财税问题分析[J].交通财会，2018，6：40-43.

责编：杨雪