供销社社有企业推行“联合体”的会计核算与财务管理探析

陈结球

[摘 要]近年来，我国部分供销社下属企业（以下统称“社有企业”）出现了物业出租率和租金水平下降、销售滑坡、经营亏损的问题，同时由于自身有服务“三农”和部分城市政府管理部门对其有更多功能定位，导致社会效益与经济效益难以平衡。为有效应对此类问题，社有企业开始转变传统经营管理方式，采用“联合体”的经营模式，引入多元的经营机制，实现优势互补，以增加销售额、盘活物业、增强经济实力、创造更多收益，更好地完成功能定位效果。但是在采用新型“联合体”经营模式之后，传统的会计核算工作和财务管理工作受到了一定的冲击，因此需要进行合理的改革优化与完善。基于此，文章研究社有企业“联合体”的会计核算和财务管理意义，并提出几点对策建议，旨在为增强工作效果提供帮助。

[关键词]社有企业；“联合体”；会计核算；财务管理

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1674-1722（2022）06-0040-03

社有企业“联合体”的经营发展过程中，开展会计核算工作与财务管理工作具有一定的重要意义，是促进经营管理水平与效益水平不断提升的基础保障。因此，社有企业应结合“联合体”经营模式特点，完善与优化会计核算模式与财务管理模式，以达到预期的工作目的。

目前，各省、市、区的社有企业为摆脱困境，社有企业之间联手合作或与系统外的企业合作，开始推行“联合体”的经营模式，但是在会计核算和财务管理过程中却面临着更多新问题，主要是资产所有权和经营权之间未厘清，社有企业法人治理模式未完全推开，社有企业多数未执行企业会计准则[1]，企业运用“联合体”经营模式机制经营时，受到诸多因素的影响出现会计核算混乱、会计数据信息缺乏规范性与公允性、财务风险高企，甚至由于各方面原因导致损失、出现廉政风险或联合体双方解体。因此，需合理完善与优化会计核算模式、财务管理机制，以增强核算工作的规范性，保证财务管理的合规性，预防出现各类问题，降低财务风险和其他风险，使“联合体”的经营模式得到更好落实[2]。

（一）签订联合体协议

社有企业决定采用“联合体”经营模式前，联合体双方根据合作的关系与目的，签订联合体协议。联合体协议应该明确联合体联营方式、各方出资比例、权利义务、参加与退出机制等。联合体根据业务的性质和各方的责权划分为松散型联合体、半紧密型联合体、紧密型联合体。松散型联合体形式下，联合体没有法人实体，社有企业根据协议约定所承担的业务范围[3]，收支独立核算，自负盈亏。半紧密型联合体形式下，联合体不具有法人实体，联合体各方实行“共同控制、风险共担、利润共享”，共同约定对联合体享有的份额比例、投入的资源、利润分成、双方权利、义务等，联合体双方共建账户或由聯合体一方设立账户，账户受联合体双方共同监管，日常收支受联合体双方确认。紧密型联合体形式下，组成的联合体是独立法人实体，联合体以各自投入比例对法人主体享有控制权、分配权等。

（二）联合体的会计处理

松散型联合体形式下，会计处理根据社有企业发生的收支核算即可，不需要单独进行会计核算。半紧密型联合体形式下，会计处理是社有企业按照联合体双方在协议中约定的事项，根据企业会计准则合营安排中的共同经营要求进行核算，确认双方各自的资产、负债、权益、经营收支及共同的资产、负债、权益、经营收支等按份额拆分。紧密型联合体形式下，会计处理是根据社有企业是否拥有控制权或重大影响判断按长期股权投资的成本法或是权益法处理确认，联合体则按照企业会计准则独立核算即可。当联合体是紧密型时，联合体会成为独立性的经营主体，社有企业作为投资者，为其拨付相应的固定资产、低值易耗品、场地、资金等作为股权投资，最终通过联合体分红获得相应的投资收益。在实际工作中应该确保联合体协议的合规性、合理性、公允性。在协议中明确设定联合体各方资产、资源的投入，责任、权利和义务的负担、利润的分配。拨付固定资产、低值易耗品等作为对价付出的资产及联合体产生收益和分红时，社有企业财务部门应准确核算联合体拨付核算、联合体收益。首先，对于为联合体所转移的固定资产、低值易耗品等而言需要进行重新估价处理，一旦所评估的价值数据信息比账面价值数据信息高，除了要使得原本的账面数据值冲销处理之外，还需结合评估确定价值的要求进行分录处理，以长期股权投资、累计折旧、固定资产减值准备为“借”，固定资产、评估确认价值与账面原本价值之间的差异性为营业外收入的“贷”。如果评估的价值低于账面的实际价值，那么就要设置分录长期股权投资、累计折旧、固定资产减值准备、评估确认价值与账面原本价值之间的差异性为营业外支出的“借”，固定资产为“贷”。社有企业对紧密型“联合体”新企业不具有控制权或重大影响时，采用成本法进行后续计量，即按照享有联合体新企业宣告发放的现金收益或利润确认投资收益。社有企业对紧密型“联合体”新企业具有控制权或重大影响时，采用权益法进行后续计量，即按照享有联合体新企业实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值，宣告分配利润时，按应得份额相应减少长期股权投资的账面价值。若联合体协议约定联合体双方对于投资亏损至账面价值至零时，双方仍需承担额外的义务时，先冲减长期股权投资账面价值至零，然后进一步确认“贷”预计负债的超额亏损。

（三）联合体各方资产、资源投入的计算确认

在联合体会计核算的工作中应准确计算资产、资源的投入金额，也就是长期股权投资初始投资成本计量。而联合体双方协商投资比例和收益分配过程中由于工作非常复杂、烦琐，因此在会计核算期间应重点开展以下几点工作：合理进行固定资产价值计量、存货和低值易耗物品的剩余价值计价、资金所占用利息的核算、联合体双方投入人员薪资的核算、联合体解散的清算等，使用市场法、收益法、资产基础法、经验估值法、受益期法、技术测算等提高资产、资源投入核算结果的精确度和准确性。

（四）固定资产评估

由于社有企业所拨付的固定资产账面与实际的价值存在一定的差异性，因此社有企业在投出过程中应结合我国清产核资方面的价值重估标准要求开展重新估价的工作，在会计核算期间，房屋建筑物及构筑物的评估采用比较法、收益法、成本法等；设备类的评估采用重置成本法、收益法等方法重新估价，在评估过程中，根据评估对象、价值类型、资料收集情况等相关条件，分析评估方法的适用性，恰当选择一种或多种资产评估方法，保证评估价格的公允性。

（五）各项折旧摊销处理

双方成立联合体后进行经营活动，产生固定资产的折旧、工程的摊销等。作为“联合体”的折旧，摊销应按联合体成立的目的进行不同情况的处理。“联合体”设立的目的是完成一份投标的联合体合同，摊销应按中标联合体合同的合同期内摊销完毕，折旧则根据资产的性质和使用情况，合理确定使用寿命和预计的净残值；“联合体”设立的目的是执行合作双方的一部分安排，联合体长期存在，折旧和摊销则按固定资产的后续计量和长期待摊费用相关要求核算，联合体结束后，资产的处理价值按联合体协议约定进行分配。

（六）税务处理

“联合体”经营模式中，松散型联合体和半紧密型联合体不进行单独核算，缴纳税金合并在联合体一方或双方，对于税金的承担，双方在联合体协议中需明确流转税和非流转税缴交后双方如何分割、承担。紧密型联合体需要另外进行税务登记、营业执照的登记，会计独立核算并向税务部门直接缴纳税款。在会计核算的过程中应重点核算各税种数值，在核算环节制定完善的税务风险防控方案。

（一）建立完善的联合体管理流程

联合体根据业务的性质和各方的责权划分不同类型的联合體，松散型联合体为非法人实体，会计核算根据各自承担的责任和义务独立在各自单位核算，经营购销、费用报销、财务审批、财务授权等则按各自单位流程进行会计核算。半紧密型联合体虽然为非法人实体，但联合体各方实行“共同控制、风险共担、利润共享”，故此，联合体的收入、支出、账户等都受双方联合体共同监管约束，即日常收支需联合体双方共同确认，财务管理流程、财务岗位设定需要联合体双方事前共同约定，并在联合体协议中明确。对于管理流程的设定方法和途径，应该授权清晰、科学合理、标准规范、先进高效。紧密型联合体组成的联合体是独立法人实体，财务管理流程则可以按半紧密型联合体形式下的财务管理办法，也可以作为单独法人机构，根据公司章程规定，制定完善的流程架构与体系。

（二）实现以价值管理为主的财务管理转变

明确财务管理的本质是基于价值的管理。要建立内部财务报告体系，充分反映经济活动中部门、产品、客户、员工模式的价值贡献情况，逐步制定、完善和推行纵横相结合的覆盖。部门、产品、客户、员工的资源配置和绩效评价办法，在稳步推进财务管理的基础上，进一步加强财务分析和决策支持，使财务部门真正成为企业实现价值最大化目标的部门。逐步引入平衡计分卡的思想和方法，以战略规划为纽带，确定核心财务指标的年度目标，在此基础上，全面提升员工学习能力，对各部门、员工进行综合绩效评价。

（三）完善财务内控机制

健全的内控机制是财务规范性管理能否实现的保证，也是社有企业实现“联合体”经营模式是否成功的基础。如果内控机制不健全，内控措施不力，责任人处理不合理，就容易出现廉政风险，甚至因人为原因造成“联合体”经营亏损。加强财务内控机制，一是界定岗位责任，按照权责对等、激励约束并重原则，建立财务岗位责任制度，对重大财务违规行为进行严格的认定和责任追究，切实防范道德风险。二是加强监督检查，强化执行财经纪律的必要性和严肃性，加大对各项违规违纪行为的惩处力度，在社有企业中形成良好风气，杜绝重大财务违规行为的发生。在选择财务监督措施的过程中，应重点使用经常类型、定期类型的监督和评价方法，对经济活动、财务收支的真实性、合法性和效益性进行检查，提高检查的技术和手段、深度和广度，从而促进社有企业达成加强经济管理和实现经济目标，使社有资产最大限度地实现增值和保值。

（四）完善预算和决算管理工作

为确保社有企业在“联合体”经营模式的过程中增强财务管理工作效果，应不断优化健全预算、决算的管理工作。对预算内的各类经济资源和经营行为合理预计和测算；对年度财务预算工作进行分解和落实预算目标责任；联合体各方对预算的执行在经营过程中出现的经营状况、存在问题和建议等实时跟踪和定期汇报；对相关经济资源和经营行为实施财务控制和监督；重点完成经营主体方面的中期、长期财务战略情况与目标规划情况，创建社有资本保值和增值作为核心部分的财务评价指标机制模式，编制完善的考核评价工作机制，将其和激励措施相互整合。

（五）完善财务管理的决策参与机制

社有企业实行“联合体”经营模式的过程中应完善财务管理的决策参与机制。社有企业由于历史原因，资产所有权比较复杂，出资者将决策的权力交由社有资本管理机构理事会，理事会授权各社有企业一定的范围内的权限，社有企业根据投资管理办法或公司章程等相关制度行使企业决策权。社有企业在其权限范围内应完善相应的财务管理参与决策的工作体系，一是对于企业重大决策、长短期投资、经营模式的确定，重大合同的签订，收益的分配，资产的评估、处置等工作，设定财务决策的范围和标准要求。二是完善财务决策的方式和程序，在公司的议事规程、三重一大、相关审批流程中，确定各类财务决策的审批措施和研讨程序。三是建立财务联合控制制度，制定互相制约、重要岗位分离、授权清晰的联合控制机制。

综上所述，社有企业在采用“联合体”经营模式的过程中强化会计核算优化性、财务管理的科学性具有重要意义，因此在新时期推行社有企业“联合体”经营模式，应不断完善优化会计核算机制，增强财务管理参与决策的效果，完善预算与决算的管理工作，规范管理流程、健全监督约束体系，实现价值管理为主的财务管理工作，以不断提高财务管控、会计核算工作的质量。

[1] 企业会计准则编审委员会. 企业会计准则案例讲解2019年版[M].上海：立信会计出版社，2019.

[2] 吴文军.现代金融企业财务管理[M].北京：中信出版集团，2015.

[3] 顾功耘.国有资产法论[M].北京：北京大学出版社，2010.