创建企业非资产化资源报表初探

摘要：通过对企业价值、企业资源及企业非资产化资源的探讨，针对全面、彻底反映企业价值的“六力”（实力、增值力、竞争力、创新力、发展力、抗风险力）提出建议，即应创建与企业资源和企业资产概念相关联的企业要素资源和企业因素资源概念，并在此基础上进一步创建企业资产化资源和企业非资产化资源的概念。同时，界定企业非资产化资源的内容范围，指明企业非资产化资源特定属性，以及企业资产化资源与企业非资产化资源本质区别是法律属性，其中特别指明企业资源的核心资源是人力资源，初步设计了不成熟的企业非资产化资源的衡量和报告方法，以期为业界研究提供参考。

关键词：非资产化资源;要素资源;因素资源

0 引言

什么是企业价值？张先治和池国华[1]编著的《企业价值评估》一书中是这样定义的：“企业价值是指企业全部资产的价值。”一个企业的价值是由企业实力、增值力、竞争力、创新力、发展力和抗风险力决定的。这“六力”目前只有用企业财务报告反映，而企业财务报告主要看财务报表。财务报表主要有4张：一是资产负债表，二是损益表，三是现金流量表，四是所有者权益变动表（或股东权益变动表）。资产负债表主要反映企业现阶段资产总规模、综合实力和总体抗风险能力;损益表反映企业现阶段的增值能力;现金流量表反映现阶段资产流动能力和具体抗风险能力;所有者权益变动表反映本期企业所有者权益总量的增减变化情况及结构变动情况，尤其是反映了直接记入所有者权益的利得和损失。4张财务报表到底能否全面反映企业价值？答案是否定的。因为企业价值不只是由企业资产决定的，而是由企业的全部资源决定的，企业资产只是企业资源的一部分，财务报表仅反映企业的资产化资源，而对企业非资产化资源根本无法反映，也就是说，现有企业财务报表不能全面、彻底地反映企业价值和“六力”。所以，如何建立能反映企业价值的资源报表是值得研究的问题。本文试图创建企业要素资源和企业因素资源概念，从而进一步建立企业资产化资源和企业非资产化资源概念，设计企业非资产化资源的报告主体，以使全面报告能精准反映企业价值，从而弥补现有企业财务报告的不足。

1 创建企业非资产化资源概念

什么是资源？资源是一个经济学概念。在《现代汉语词典》中“资源”是被这样定义的：生产资料或生活资料的来源，包括自然资源和社会资源。在这里，资源的基础是“要素”。

什么是企业资源？“所谓企业资源，是指企业在向社会提供产品或服务的过程中所拥有、控制或可以利用的、能够帮助实现企业经营目标的各种生产要素的集合[2]。”这里的“要素”包括物力资源要素、人力资源要素、财力资源要素、技术力资源要素、权利资源要素和客户资源要素等。

什么是要素？在《现代汉语词典》中，“要素”的定义为：构成事物的必要因素。其对事物具有构成作用和直接作用。上述对企业资源定义仅为要素资源。实际上，这种定义是不够全面的，因为没有包括影响要素发挥作用的东西，这个“东西”也应包括在资源定义之内。这个“东西”本文称之为“因素”，是影响事物实体要素发挥作用的非实体非物质的东西。

什么是因素？在《现代汉语词典》中，“因素”的定义为：决定事物成败的原因或条件。其对实体起直接影响作用和间接影响作用。例如，企业的管理能力、企业文化氛围等，都会影响企业物力要素、人力要素、财力要素和技术力要素等发挥作用的因素。因此，完整的企业资源定义应该是指企业人力、物力、财力、技术力、客户等社会要素及影响此要素发挥作用的因素之统称。因此，企业资源在逻辑上分为企业要素资源和企业因素资源。要素资源可称为直接资源或实体资源，因素资源可称为间接资源或非实体资源。

什么是资产？朱光明[3]主编的《企业财务会计》是这样定义的：“资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”从这个定义中可以看出，资产的直接基础概念是资源，同时具备3个充分条件：第一，形成条件是过去的交易或者事项;第二，状态条件是拥有或者控制;第三，作用条件是预期会给企业带来经济利益。按照这个定义，企业的人力资源要素、物力要素、财力要素和技术力要素等要素资源都是企业资产，这些资产都由要素资源组成，又称之为要素资产。但事实上，目前实务操上认定资产增加了一个限制要件，即可以用货币计量并可以进财务报表核算的要件。所以，人力资源要素因不可用货币计量，不能进行财务报表核算，因而被排除在企业资产范围之外。目前的财务报表中主要反映3类要素资源，即财力要素资源、物力要素资源和技术力要素资源，而人力要素资源和客户要素资源不包括在内，其他一切因素资源更不包括在内。本文设想将进入财务报表核算的要素资产称为资产化资源，将企业人力要素资源、客户要素资源和对企业要素资源发挥作用有直接影响的因素资源总和统称为非资产化资源。

这里要特别指出，在人类赖以生存的最基本的自然要素资源即阳光、空气、水、土地中，只有水资源和土地资源被纳入企业资产，这是为什么？道理很简单，因为阳光和空气是数量几乎无限且可以天然获得的，不需要通过“过去的交易或者事项形成”，不符合企业资产定义，何况阳光和空气还无法用货币计量，更无法进入财务报表核算，而土地和水是可以用货币计量的，且是过去的交易成本而形成的资源、预期会给企业带来经济利益的资源，符合定义。这里特别指出，土地资源在资本主义国家指的是所有权资源，而在我国是指的是使用权资源。

当然，企业资产资源还有一种重要分类方法即有形资产与无形资产。有形资产是指有一定实物形态的资产，包括财力资产和物力资产;而无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括的种类很多，主要有专利权、非专利的专有技术、著作权、商标权、土地使用权、特许权等。

2 非资产化资源的属性

本文定义非资产化资源具有如下属性：

（1）不能用货币计量。此属性决定其不能进入企业资产负债表。

（2）非资产化的因素资源有正反作用性。非资产化的因素资源对资产化要素资源有正作用性和反作用性。例如文化氛围因素资源，如果企业有团结一心、积极向上的氛围，那么对企业要素资源发挥作用起正向推动作用;如果企业内部的氛围是钩心斗角、相互推诿、相互拆台，那么对企业要素资源发挥作用起到的是反向阻力作用。

（3）多样性。非资产化的因素资源种类很多，有基本因素也有派生因素，有长期因素也有短期因素，有永久性因素也有临时性因素，有主要因素也有次要因素，有正面作用因素也有反面作用因素，有必然因素也有偶然因素，有大概率因素也有小概率因素，有稳定因素也有不稳定因素，等等。由于存在多样性，就不可能穷尽一切因素列示考虑，只能选择基本的、必然的、主要的、稳定的因素考虑，同时对每个企业都可以天然取得的、无限制的阳光资源和空气资源等也不必考虑在内。

（4）对要素资源发挥作用的影响是隐蔽的，重要的非资产化因素资源的效能是不显现的。例如，治理能力因素和管理能力因素对要素资源发挥作用的影响效能并不明显。例如，团结友爱、相互协作是企业的文化因素的非资产性资源，其对机器设备物力资产资源作用是不明显的。团结友爱、相互协作不能直接使机器设备质量提高、生产数量增加，而是影响机器设备的操作者、维护者和管理者，使其操作设备、维护设备和管理设备的效率提高、效果优秀，这种提高和优秀不是直观显现的。

（5）非资产化资源的影响作用是交互重叠的。管理人才要素资源与管理能力因素资源产生功效作用是重叠交互的。当然，不止于此，非资产化资源与因素资源之间也是重叠交互的。例如，管理人才的要素资源和管理能力的因素资源同属非资产化资源，此2项资源对企业资产化资源发挥作用的效果和效力都同等重要，但此作用是交互的、重叠的，因为管理人才要素的水平提高促使管理能力因素水平提高，换句话说，管理人才要素水平提高，就体现在管理能力因素水平的提高上。所以，非资产化资源影响作用是交互重叠的。

（6）非资产的因素资源影响作用的产生及其力度往往是有条件的。这也是非资产化因素资源的重要属性。例如，企业自然因素下的二级企业坐落位置因素资源，平时不产生影响作用，一旦具备特定条件，此企业坐落位置因素资源就产生影响作用。例如，企业产品占有市场份额的因素，正常情况下此因素资源不会变化，一旦同类企业倒闭或增加，那么此产品占有市场份额的因素资源就会起到重要影响作用。实例有很多，这里不再举例。针对这个独特属性，可以利用企业非资产化因素如人力资源、企业文化资源创造条件，以调节和推动企业生产经营，巩固生存和促进发展。

3 非资产化资源与资产化资源的本质属性区别

非资产化资源是没有法律属性的，但资产化资源是有法律属性的。这是非资产化资源与资产化资源的另一个重大本质区别。所以，企业的资产不仅是一个科学概念，而且也是一个法律概念。因此，企业资产化资源不仅有科学的自然属性，而且具有法律的社会属性。

企业资产法律属性一般分为2类：一是民事法律属性;二是行政法律属性。

民事法律属性又分为所有权属性、占有权属性、使用权属性、受益权属性、处分权属性。而行政法律属性主要指行政生产许可权属性。民事法律属性的权利都是所属权利，其本质特征是可以转让。行政法律属性的权利都是专属权利，其本质特征是不可以转让。

物力资产资源和财力资产资源都是有形资产资源，一般都是民事法律权利资源，所以有所有权资源、占有权资源、使用权资源、受益权资源和处分权资源之分。但无形资产资源可以被多个主体同时、重复使用。例如，专利权资源、商标权资源、著作权资源、非专利技术资源等，这些资源必须采取一定的法律措施或技术措施才能得到保护。专利权、商标权和著作权必须用法律措施进行保护，而非专利技术必须用技术保密措施进行保护。这里的“技术”不是指基础技术、通用技术、一般专业技术，而是指专门秘诀和专家秘诀。这种无形资产资源也可分为所有权资源和使用权资源。

此外，还有一种生产许可权，也是一种权利资源。这种权利是行政管理许可权，是政府通过对企业进行全面考察审查，给予一种允许生产的行政许可，是一种行政治管控制权。这种行政许可权虽然也是一种权利资源，但它是企业专属权利，法律上是严格禁止转让的。

这里特别指出，我国与资本主义国家不同，企业和个人没有土地所有权。我国土地所有权只有2种，一是国家所有，二是农村集体所有，任何企业都没有土地所有权。但企业生产经营必须使用土地，因此需要向国家或农村集体组织购买一定年限的土地资源使用权。我国土地使用权为法定无形资产，所以，我国企业土地使用权列入财务报表中无形资产项目进行核算。

非资产化资源没有法律权属性，这里所述法律权属性是指相对资产化资源的民事法律权属性而言。民事法律权属是指所有权及相应的权属，即占有权、使用权、受益权和处分权等，资源化民事法律权利最大特征是可以相互有偿转让。但非资产化资源不存在这种权属，也不能相互有偿转让。例如，一家企业的文化非资产化因素资源和管理能力非资产化因素资源都是特有专属的，不可能存在相互有偿转让的民事法律问题，因而也没有民事法律权属属性。

综上所述，资产化资源有民事法律属性和行政法律属性之分，也有所属权和专属权之分，但是非资产化资源没有这种法律属性和权属属性。

4 非资产化资源中的人力资源是企业的核心资源

人力资源是非资产化资源的核心资源可以从3个角度来理解：

（1）从非资产化资源对资产化资源作用角度考察。资产化资源与非资产化资源存在十分紧密的关联。其关联性体现在正反两方面。非资产化资源可以促进资产化资源的性能和功能充分发挥，也可以遏制资产化资源性能和功能，甚至负向反面发挥。这个能使资产化资源发挥性能和功能正向和反向的非资产化资源核心资源就是人力资源。事实上，一切资产化资源都是在人的操控下或管控下发挥作用的。

操控环节上，例如，一台机器设备，用原材料生产塑料产品，机器设备、原材料、电力等都是物力资源，要使其发挥作用，生产出塑料产品，就必须有人操作控制，操作人就是人力资源。在相同的原材料情况下，如果操作人各方面素质都优秀，即人力资源优质，那么生产出来的塑料制品产品和生产过程更大可能是优质、高产、低耗，达到资产化物力资源发挥最佳效能。相反，如果操控机器设备的人业务技术素质差、生理心理素质差、责任心差、吃苦心差，都会影响操控人对设备机器的操控，生产出来的产品可是二等品、三等品甚至瑕疵品、废品。在相同优质的物力资源条件下，生产出什么样的产品、生产多少产品，完全取决于人力资源的品质优劣。

管控环节上，例如现代化生产，不是一台设备机器单打独斗地生产，必然是一个生产设备群集体生产，这就产生了机器设备的管理控制问题。管理控制机器设备的人也是人力资源。每个人机组合的生产效率效能完全决定于管理控制机器设备的这个人——人力资源——的优劣程度。如果人力资源优质，比如技术先进、责任心强、身体素质好等，必然更大可能是产品高产、优质、低耗;如果人力资源质量低劣，必然是低产、劣质、高耗。所以，管控层面上人力资源品质的优劣程度影响或决定资产化资源发挥效能。

（2）从人力资源在非资产化资源的地位角度考察。企业人力资源在企业非资产化资源中处于中心地位，很多非资产资源都是为人力资源服务的，以提升人力资源品质为努力目标。例如，企业培训能力资源、企业学习能力资源、企业文化氛围资源等，都是为提升人力资源品质服务的，所以，从这个角度来讲，人力资源处于企业非资产化资源的核心地位。

（3）从一些企业非资产化资源的实质角度考察。其实，很多企业非资产化资源的实质就是企业人力资源。例如，治理能力资源、管理能力资源、销售能力资源、供应能力资源、生产能力资源和研发能力资源的提升，都是靠人来实现，实质就是企业人力资源的提升。企业人力资源提升了，这些“能力资源”自然而然就提升了。

更重要的是，从企业的创新力和发展力角度来考察，人力资源不仅是非资产化资源的核心资源，而且是整个企业全部资源的核心资源。

企业的生存和发展取决于企业创新力，同时也体现于创新力。创新力的近义词就是研发力。创新和研发的根本要素是人才。人才就是人力资源。

企业的核心创新是产品创新，只有不断创新产品，才能满足社会不断变化的需求，也只有不断创新产品，企业才有生命力，才能发展。要创新产品，先要创新技术，特别是专利技术;为了发展企业，还要治理管理创新、销售创新、生产创新、供应创新和服务创新。实践证明，以产品创新为目标，以技术创新为核心，以其他业务环节和治管环节的配套创新都必须要有人才，所以人力资源也是企业生存和发展的核心资源。

综上所述，企业非资产化的资源的人力资源不但是非资产化资源的核心资源，而且是整个企业资源的核心资源。

5 非资产化资源的内容组成

非资产化资源定义中包括五大一级资源，一是客户;二是人力;三是企业商誉（信誉）;四是常规因素;五是特殊因素。

5.1 客户

包括下列二级要素资源：

（1）大小客户要素资源。

（2）稳定不稳定客户要素资源。

（3）潜在客户要素资源。

（4）可争取客户要素资源。

（5）需求变化客户要素资源。

5.2 人力

包括下列二级要素资源：

（1）劳动力。

（2）技术开发人才。

（3）技术工艺人才。

（4）设备维护检修技术人才。

（5）管理人才。

（6）市场销售人才。

此外，在上述二级要素资源下又包括下列三级要素资源：

1）业务技术素质资源。

2）思想品德素质资源。

3）责任性素质资源。

4）吃苦性素质资源。

5）兼容性素质资源。

6）创新素质资源。

7）身体素质资源。

8）心理素质资源。

9）团队合作。

5.3 企业信誉

包括以下二级资源：

（1）对金融机构信誉。

（2）对供应商信誉。

（3）对客户信誉。

（4）对政府信誉。

（5）对媒体信誉。

（6）对社会公众信誉。

（7）对同行信誉。

（8）对企业投资者信誉。

（9）对企业债权人信誉。

（10）对企业员工的信誉。

5.4 常规因素

包括下列二级因素资源：

（1）治理能力。包括下列三级因素资源：

1）股东会重大问题的决策能力。

2）监事会监督能力。

3）董事会选择和考核经营负责人和财务负责人的能力。

4）董事会日常经营决策能力。

（2）管理能力。包括下列三级因素资源：

1）董事会决议的理解力和执行力。

2）建立管理体制和机制能力。

3）日常经营管理能力。

4）优秀人才的选拔和招揽能力。

5）安全管理能力。

（3）销售能力。包括下列三级因素资源：

1）市场占有份额能力。

2）市场开拓开发能力。

3）市场维护能力。

（4）采购能力。包括下列三级因素资源：

1）供货商选优能力。

2）采购物比价比质能力。

3）物流能力。

（5）生产能力。包括下列三级因素资源：

1）计划安排能力。

2）计划实施执行力。

（6）技术开发能力。包括下列三级因素资源：

1）新产品开发和运用能力。

2）新技术开发能力和运用能力。

（7）企业文化氛围。包括下列三级因素资源：

1）团队向心力（每年离职率、离职重返率等）。

2）价值观。

3）企业美好形象。

（8）企业环境条件。包括下列三级因素资源：

1）自然微观环境资源。

2）产品市场环境。

3）原材料市场环境。

4）社会微观环境。

5）经济宏观环境。

6）政治宏观环境。

7）同类企业的竞争环境。

（9）企业自身诚信水平。

（10）企业捕捉信息（包括商机）的能力。

（11）企业培训能力。

（12）企业学习能力。

（13）企业选用财务政策能力，包括下列三级因素资源：

1）融资政策，财务杠杆的选用能力。

2）投资政策。

3）利润分配政策。

5.5 特殊因素一级资源

包括下列二级因素资源：

（1）企业所处地域受法律管控和保护因素。

（2）企业所在地受政府政策、制度管控和保护因素。

对于特殊因素资源，需要说明：任何企业都是在一定地域内生产经营、生存发展，企业不仅是一个经济主体，也是一个市场主体，同时还是一个社会主体。因此，企业必须受所在地法律法规的管控和保护，也同时受所在地政府行政管控和保护，这些也是企业特殊的因素资源。

6 非资产化资源的衡量和报告

非资产化资源的衡量是一个难题，其不能用货币计量，但这并不等于不能衡量。从哲学上讲，任何事物都有数量和质量，那么必然存在质量识别和数量衡量问题。所以，从理论上讲必然存在质量识别和数量衡量的方法。因此，非资产化资源不能用货币计量不等于没有办法衡量，问题是能不能找到方法、用什么方法衡量。

要解决衡量问题，前提是数量化问题，解决数量化问题首先要解决用什么单位数量化。资产化资源是用货币“元”为单位数量化，单元体用“个”为单位数量化，长度用“米”为单位数量化，面积用“平方米”为单位数量化，体积用“立方米”为单位数量化，等等。衡量方法中，实在找不到合适的单位数量化方法，就用最通用的评级单位数量化法、评分单位数量化，或评级单位加评分单位混合数量化法。

本文尝试用评级单位加评分单位混合数量化法对非资产化资源进行数量化，建立评级评分标准。操作流程如下：

第一步，收集全非资产化资源的主因素即一级因素。

第二步，将每个一级因素按照对企业价值影响的大小，以100为基数进行权数分配，分配到每个二级因素，再将每个二级因素按照对企业价值重要性大小，以100为基数进行权数分配，分配到每个三级因素或指标化因素。

第三步，将每个三级因素或指标化因素分为7级，并按每个三级因素+10分到-10分分配到7级：

最优级：+6分～+10分

优级：+3分～+6分

偏优级：0分～+3分

合格级：0分

偏差级：-3分～0分

差级：-6分～3分

最差级：-10分～-6分

第四步，对每个三级因素的7级进行非常具体、精细的可操作化的描述或对每个指标化因素进行7级分配，每个因素得到一个分数。

关于指标化因素的确定问题，以人力资源要素资源为例加以说明：

将上述人力资源要素资源的二级因素资源分解为下列9个三级资源因素：

1）业务技术素质资源。

2）思想品德素质资源。

3）责任性素质资源。

4）吃苦性素质资源。

5）兼容性素质资源。

6）创新素质资源。

7）身体素质资源。

8）心理素质资源。

9）团队合作。

但也可以进行指标化因素确定，即确定下列指标：①人才学历比例指标;②各部门人才离职率;③各级人才的晋升率;④各级人才的淘汰率;⑤各级人才的接受再教育率;⑥专利获得数，等等，对上述指标进行7级划分的同时分配分数。

关于非资产化资源评级评分问题，还存在2个重要问题：一是建立标准主体问题;二是评级评分主体问题。选择这2个行为主体必须按照权威、公平、公开、科学、公信、专业原则进行。具体操作准则如下：

（1）根据“立规”组织与“执行”组织分开。建造设计标准主体与执行实施评级评分主体必须分开。

（2）“立规”组织应选择研究机构负责标准的研制，国家财政机关负责审查批准。

（3）“执行”组织建立类似会计师事务所的专门中介机构，或与法律公证处类似的国家认证机构。

（4）企业非资产化资源报表由评定机构至少每年评定并报告一次。

关于报告问题，企业非资产化资源报表应该是企业年度财务报告的组成部分，一并向主管部门和国家相关机关报送，上市企业必须向全社会公示。

7 结语

综上所述，一些企业需要让社会全面了解自己的价值和实力、增值力、竞争力、创新力、发展力和抗风险能力，特别是上市公司，但是一直找不到有说服力和公信力，能科学、精准反映这些信息形式和方法。本文设想在此方面做一些探索，当然只是抛砖引玉，供同仁探讨。

参考文献

[1]张先治，池国华.企业价值评估[M].大连：东北财经大学出版社，2020.

[2]郑德明.资源整合赢天下[M].北京：中华工商联合出版社，2014.

[3]朱光明.企业财务会计[M].大连：东北财经大学出版社，2020.

收稿日期：2021-09-26

作者简介：

毛奕青，女，1979年生，本科，会计师，主要研究方向：财务应用及管理。