数字服务税的国际实践、影响与启示

朱明霞

【摘要】在数字技术的推动下， 数字企业开展跨国经营并不以商业实体存在为前提条件， 这就导致税收管辖权与实际经济利益之间存在冲突。 数字服务税成为不少国家应对本国税基受侵蚀的基本方案。 当前， 英国、法国、意大利等欧洲国家已经开征数字服务税， 征税范围基本一致， 征税对象主要是跨国大型互联网企业， 税率设置相对保守。 总体来看， 开征数字服务税并不会引起大范围的贸易冲突， 也不会改变现有数字贸易格局， 但可能会加剧数字贸易规则的冲突。 对于我国而言， 应高度重视其他国家开征数字服务税问题， 一方面应加强对全球数字服务税发展趋向的研判， 另一方面应大力提升数字企业的国际竞争力， 并积极参与全球数字贸易规则治理体系和税收国际协调谈判。

【关键词】数字经济;数字企业;数字服务税;数字贸易;税收协调

【中图分类号】 F239     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）07-0153-8

一、引言

数字经济的变革性和渗透性正深刻影响着全球的经济格局， 信息技术的跨境互联也深刻改变了数字企业的商业经营模式， 使得数字企业开展跨国经营并不必须以商业实体的形式而存在。 同时， 数字产业具有极为明显的长尾属性， 虽然中小企业在数量上占有绝对优势， 但仅有少数头部企业在市场上占有绝对支配地位。 如苹果、谷歌等大型数字科技企业不仅体量巨大， 而且在各类细分市场上所占的份额也极为突出， 业务范围基本上能够覆盖全球。 联合国贸易和发展会议（UNCTAD）的数据显示， 2017年全球跨境电子商务交易额高达29万亿美元， 其中美国、中国电子商务头部企业所占的份额达到了89.8%[1] 。 由此可见， 一方面， 数字经济领域头部企业所占有的市场份额高， 在跨境贸易中占据垄断地位; 另一方面， 这些企业的跨国经营活动无需商业实体， 完全可以通过虚拟空间完成。 这就使得很多数字企业将财务、运营中心等建在税率较低的国家或地区， 以此实现避税目的。 跨国经营的数字企业利润获得与价值创造所在区域之间的分离， 不仅导致国家间的税收利益分配不均， 还会引起税收管辖权的冲突， 即以存在实体商业作为征税基础的税制体系难以应对数字经济带来的问题。 数字服务税作为数字企业避税的工具， 近年来受到各国的广泛关注， 在欧洲的部分国家已经落地并开始实施。 就当前数字服务税执行实践看， 很多国家对这一税种实施的立场并不坚定， 相关的政策方案也表现出较强的波动性， 甚至将其视为临时性征税方案。 基于此， 本文在梳理前人研究成果及各国政策动态的基础上， 分析全球数字服务税发展的实践进展及未来趋向， 并从数字服务税实施存在的争议角度， 分析数字服务税实施可能产生的影响， 最终提出全球数字服务税的发展趋势及对我国的启示。

二、数字服务税产生的背景

经济合作与发展组织（OECD）于2015年发布的《应对数字经济的税收挑战》（简称《税收挑战》）中指出， 数字经济的快速发展会造成经营者利润获得和价值创造之间的地域分离， 导致营业收入与纳税之间出现明显失衡， 进而引发国家之间的税收利益分配不均衡[2] 。 针对《税收挑战》中所提出的问题， 有以下几种应对方法： 第一， 通过重新定义数字企业实体存在属性来调整企业所得税实施规则。 虽然互联网科技企业的运营并不以商业实体存在为前提条件， 但通过虚拟空间经营也会在某个地区或国家进行持续的经济活动。 基于这样的特点， 部分国家提出了“显著性存在”“持久性存在”的概念。 如果某个数字科技企业在某个地区进行持久性的经济活动， 即便是未能采取商业存在的经营形式， 也可以按照企业所得税的规定对其征收所得税。 客观而言， 这个方案较大限度地减少了数字经济发展特征与纳税规则之间的冲突， 被視为是应对数字经济税收利益失衡的主要路径， 但目前尚没有任何经济体采用这一方法。 第二， 对跨境贸易的数字产品或服务征收增值税或消费税， 即当境外的数字企业向本国销售相关数字产品或服务时， 应当缴纳相应的增值税或消费税： 如果是B2B交易模式， 纳税义务由买方承担; 如果是B2C交易模式， 当卖方达到一定的销售额时应承担纳税义务。 这种方案目前有墨西哥、韩国、挪威等国家在采用。 第三， 针对数字服务征收预提税， 即当境外数字企业与境内客户进行交易时， 由境内客户按照交易额支付预提税， 当前只有秘鲁、乌拉圭等国家采取了这种方案。

从上述三种方案来看， 针对跨境数字产品或服务征收消费税或增值税， 其征税对象是跨境电商交易， 范围不仅狭窄而且在实践中还面临着高昂的交易记录核对成本， 重要的是， 这些方案并未解决数字经济发展特征与现有纳税规则之间的冲突[3] 。 换言之， 无法覆盖对于那些并不是跨境销售也并未产生资金流动但确实能够为数字企业带来收益的商业模式。 预提税的最大问题在于一国单边调整数字企业所得税的做法， 可能会引发双重征税问题。 例如， 某个数字企业年度利润有超过59%来自于海外市场， 那么后者以这部分利润作为预提税的征税依据， 但因在海外并无商业实体来留存这部分利润， 当这部分利润转回本国后还可能会被继续课税。 由此， 预提税方案的实施需要在多边框架下以税收协调的形式解决。 《税收挑战》认为， 数字经济不依赖于商业实体经营模式， 冲击了现有的国际税收协调规则， 因此需要推进多边税收协调谈判进程。 然而， 就实际情况来看， 谈判前景并不乐观。 欧盟在2018年提出了两个阶段的解决办法： 从长期看， 对企业所得税征税办法进行调整; 从短期看， 采取临时性的数字服务税予以应对。 尽管欧盟的这一提案因各成员方的分歧而被搁置， 但其提出的数字服务税这一税收工具已经得到世界上很多国家的高度关注。

数字服务税指的是， 当数字企业在某个国家或地区获得了巨大的经济利益， 但因没有商业实体的存在而未能承担纳税义务， 这些国家或地区针对其在本国或本地区所获得的营业收入来征缴的相关税额[4] 。 数字服务税与传统税制理论基础是一致的， 均是基于“用户价值创造”理念， 但传统税制必须以商业实体存在为征税前提条件。 数字企业在很多国家和地区开展业务并没有商业实体存在， 在商业行为中甚至没有产生现金流， 但是用户通过使用数字企业提供的服务而创造了价值， 如产生了大量的数据流。 数据流对于数字企业而言具有重大价值， 比如搜索引擎服务是免费服务， 用户在使用过程中所产生的数据流可以被用于分析消费者的消费喜好， 这些数据流可以被数字企业销售给那些有相关需求的经营者， 进而获得经济利益。 数据是数字经济发展的核心生产要素， 对数据的搜集、占有、分析、加工及使用， 是数字企业开展跨境经营的重要支撑。 与增值税、消费税或预提税相比， 数字服务税的征税范围更加广泛， 可以在一定程度上解决数字经济发展特性与现行纳税规则之间的冲突。 但是以营业收入作为税基， 依然与通行的国际税收规则不符。 就各国政府的角度来看， 开征数字服务税对于解决税收流失、推进税收公平以及增加财政收入具有积极意义。 从2020年至今， 已有多个国家开征或明确表示计划开征数字服务税。 已经开征数字服务税的国家表示， 开征数字服务税是临时举措， 待OECD多边税收协调谈判达成一致或是欧盟形成统一的征税方案之后其将被废除。 但是， 多边税收协调机制谈判进展缓慢， 距离达成一致尚需时日， 因此有越来越多的国家和地区开始关注数字服务税的变化趋势。

三、数字服务税实践进展及主要特征

（一）实践进展

当前已经有多个国家如法国、英国明确提出了数字服务税的开征方案并开始着手实施。 除了这些国家之外， 还有一些国家已经明确表示出开征数字服务税的意向， 或是正在推进数字服务税的立法程序， 如比利时、加拿大、新西兰等。

一直以来， 法国是数字服务税的积极倡议者和推动者。 2019年法国国会通过《数字服务税征收法案》， 明确规定从2020年1月开始针对特定的数字产品或服务征税。 法国作为最早提出数字服务税方案及开征数字服务税的国家， 其数字服务税实践具有代表性。 总体来看， 法国数字服务税征税范围包括： 第一， 数字接口方提供的中介服务。 包括在线市场服务， C2C、B2B、B2C等电子商务服务、在线出行、在线社交等， 以及其他网络服务如在线游戏、共享服务等。 第二， 针对数字平台的广告服务。 包括数字平台通过数据搜索向特定用户发布广告的行为， 以及数字平台将用户搜索数据销售给其他经营者用于发布广告的中介行为。 征税对象为从事上述业务的数字企业， 征税门槛设定为全球年度营业收入超过7.5亿欧元且在法年度营业收入超过2500亿欧元， 税率为在法年度营业收入的3%[5] 。

英国政府在2020年1月出台的《财政法案》中规定， 数字服务税于2020年4月1日开征。 英国数字服务税征税范围与法国基本相同， 有以下三个方面： 第一， 在线社交服务。 通过在线网站或移动终端应用程序来帮助用户发布、分享个人信息及联系其他用户并产生了实际的经济利益， 具体包括社交网站、社交软件、分享平台、约会平台等。 第二， 搜索引擎服务。 即用户通过搜索引擎免费服务所产生的搜索信息， 相关企业利用这一数据发布广告或获得实际经济利益。 第三， 在线交易市场服务。 电子商务平台销售第三方的商品或服务所产生的收益， 但电子商务平台销售自身的商品或服务所获得的收益不计入纳税范围。 同时， 英国与法国一样， 也为从事上述业务的数字企业设定了征税门槛， 即全球年度营业收入超过5亿英镑， 且在英本土年度营业收入超过2500万英镑， 税率为在英年度营业收入的2%[6] 。

意大利和西班牙也一直是推进数字服务税的支持方， 两国在征税范围方面基本一致， 具体包括： 第一， 在数字平台或接口上发布的广告服务; 第二， 帮助用户在数字平台或接口上开展互动、信息分享或交易撮合的相关服务; 第三， 数字平台或接口利用用户数据浏览、搜索所产生的传播业务。 两国征税门槛也基本一致， 均是全球年度营业收入超过7.5亿欧元， 但意大利要求本土营业收入超过550万欧元， 西班牙则规定不低于300万欧元， 税率均是针对本土年度营业收入的3%[7] 。

奥地利和土耳其也是推进数字服务税的积极支持者， 但这两国的征税方案相对特殊。 奥地利的征税范围较为狭窄， 仅限于在线广告服务（不包括数据传输业务）。 征税门槛是数字企业全球年度营业收入超过7.5亿欧元， 在奥地利本土年度营业收入超过2500万欧元， 核定税率为5%。 而土耳其的征税范围则相对较广， 主要包括： 第一， 在线广告业务， 基于用户数据搜集所产生的传播、管理等业務; 第二， 音视频在线销售服务; 第三， 电商交易服务。 从征税范围看， 土耳其在线广告、电子商务、搜索服务、音视频销售、计算机软件销售等全部被纳入数字税征收范围， 是征税范围最广的国家。 征税门槛包括数字企业全球年度营业收入超过7.5亿欧元， 且在土耳其境内年度营业收入超过300万欧元， 核定税率为7.5%[8] 。

（二）主要特征

1. 各国数字服务税的征税范围基本一致。 从前述各国实践来看， 征税范围基本限定在在线广告、社交服务、电子商务等领域。 在数字经济领域， 不论是在线网站还是移动设备终端的各类应用程序， 用户在适用数字企业提供免费服务的同时， 均会产生个人数据和信息， 数字企业可以利用其信息搜集机制针对性地投放广告， 从而将用户数据销售或传输到其他商业机构来获取经济利益。 另外， 各国均明确了数字服务税的征税门槛， 即对企业规模有较高的要求， 设定了全球营业收入和本土营业收入的最低标准， 征税范围仅限于本土营业收入。 各国对数字服务税征税的范围充分反映了各国在制订征税方案时对数字经济的性质、意义及可能对国际贸易造成影响的判断， 总体上表现出较为谨慎的态度。

2. 各国的征税对象主要是针对大型跨国数字企业。 从前述各国设定的起征门槛看， 均设立了全球年度营业收入和本土年度营业收入的最低限额， 从某种程度上看是一种贸易保护主义。 实际上， 能够达到这一门槛的欧洲企业几乎没有， 主要是针对美国、中国的数字企业。 能够达到这一标准的数字企业不多， 绝大多数是美国企业， 如亚马逊、谷歌等。 中国作为全球第二大数字经济大国， 能够达到上述营业收入标准的也只有阿里、腾讯、百度三家企业。 “全球营业收入设定为7.5亿欧元”， 这一门槛实际上是继承了欧盟2018年数字服务税方案中的内容。 就征税对象看， 数字服务税对美国、中国数字企业具有较强的针对性。

3. 各国在数字服务税税率设置上较为谨慎。 虽然前述各国开征数字服务税的态度比较坚决， 但在方案设计特别是税率设置上较为保守与谨慎。 英国将税率设置为在英年度营业收入的2%， 而且还设定了首次2500万英镑的免税额度。 法国、意大利、西班牙均为3%， 土耳其虽然在方案中设定的税率为7.5%， 但就其实际运转情况看， 总统具有调整税率的权力， 目前实际税率保持在10% ～ 15%之间[9] 。 总体看， 数字服务税的课税范围相对狭窄， 跨国互联网企业实际承担的税负并不高。 这些国家之所以设定相对较低的税率， 可能主要是基于以下方面的因素考量： 一是该税种的实际效果尚难以完全判断， 设定较低的税率方便为以后政策调整提供足够的空间; 二是增加政府财政收入并不是开征这一税种的主要原因， 对于英法等国家而言， 数字服务税所得的收入在公共财政收入中的比重极低， 几乎是可以忽略的。 更深层次的原因是， 这些国家试图通过这一税种的开征来加速推进OECD多边税收协调谈判进程， 并试图取得谈判的主导权。

四、美欧在数字服务税立场上的差异及背后原因

当前推行了数字服务税的国家大部分是欧盟国家， 已有开征计划的国家多数也是欧盟成员国。 数字服务税作为一个新兴税种， 欧美对该税种的立场有明显差异， 可以说是绝对相反的态度。

（一）美国的立场及缘由

美国作为全球数字经济规模及数字贸易体量最大的国家， 坚决反对任何形式的数字服务税。 在美国看来， 数字服务税是针对美国互联网跨国企业的新型贸易壁垒， 也是欧洲国家实施数字贸易保护主义的形式。 从现有各国数字服务税开征的门槛设定看， 能够达到这一门槛的企业基本上是全球排名前20的数字企业， 准确来说主要是美国的数字企业。 欧洲国家之所以积极推进数字服务税实践进程， 与美国跨国互联网企业在欧洲市场获得的巨大利润有直接关系， 如谷歌、亚马逊、Twitter等企业每年有超过35%的营业收入及30%的利润是来自于欧洲大陆市场， 但这些企业通常会将其欧洲总部或财务机构设置在税收负担较小的卢森堡、爱尔兰等国家， 以达到避税目的[10] 。 如此高的征税门槛， 基本上可以将欧洲的数字企业排除在外。 美国虽然认可数字经济发展引起的税收失衡和错配问题， 但基于《服务贸易总协定》（GATS）中的电子商务不征税规则及非歧视性原则， 认为欧洲各国开征数字服务税这一做法违反了多边贸易协定， 是针对美国数字企业的歧视行为。 美国贸易代表办公室（USTR）在针对法国征收数字服务税的301调查报告中认为， 从该税种的影响范围、影响方式及税收抵扣现状来看， 法国的征税方案对美国互联网企业有极强的针对性， 是数字贸易的新型壁垒。 正是如此， 美国坚决反对欧洲各国的数字服务税开征方案。

从深层次角度看， 美国反对数字服务税源自于其对数字贸易规则中核心原则的坚守。 美国数字核心技术创新能力强， 商业应用模式多元， 维持其数字产业及数字贸易在全球市场上的竞争优势， 这是其对外贸易政策的核心内容。 《跨太平洋伙伴协议》（TPP）、《跨大西洋贸易与投资伙伴协议》（TTIP）、《美墨加三国协议》（USMCA）等区域贸易协定中， 美国始终坚持数字贸易的核心原则， 即对依托于电子传输的产品或服务贸易不征收关税、非必要理由不对电子交易做任何限制、商业数据跨境传输自由、禁止数据存储本地化等。 如USMCA作为新一代自贸协定， 其数字贸易专章中的条款完全体现了美国对在数字贸易规则的核心主张： 要求在北美统一市场中， 电子传输的产品及服务不得征收任何形式的税费; 除非涉及公共利益或国家安全因素， 否则对电子传输的产品及服务不得采取管制措施， 保障数据跨境流动自由; 不能将开放源代码及建立实体商业作为市场开放条件。 在传统服务业竞争力下降及制造业日渐空心化的情况下， 美国将其数字贸易的核心主张纳入全球主要贸易协定中， 并凭借数字技术创新中的绝对优势来构筑全球统一大市场， 以确保美国数字经济在全球的领先地位[11] 。

（二）欧洲经济体的立场及缘由

欧盟委员会对开征数字服务税持支持态度， 2018年打算出台欧盟统一数字服务税框架， 但因部分成员方的反对而搁置。 因对数字服务税价值判断存在差异及各国产业结构的差异， 欧盟成员国对开征数字服务税持三种不同的立场： 第一种是支持并尽快出台数字服务税征收方案; 第二种是等待多边框架特别是OECD税收协调谈判结果来决定是否开征数字服务税; 第三种是极力反对开征数字服务税。 法国是数字服务税的积极支持者， 在欧盟委员会提出建立欧盟范围内统一数字服务税框架这一方案搁浅后， 法国政府第一时间内出台了数字服务税的征收方案， 并明确了开征时间及条件。 英国、西班牙、意大利等国家的立场和态度与法国基本一致， 也出台了各自的数字服务税征收方案。 芬兰、比利时、德国、瑞典等国家则持第二种立场， 本质上看， 第二种立场是一种观望立场。 这些国家等待的是多边框架下税收协调结果， 并不是等待欧盟委员会重启欧盟统一数字服务税框架。 显然， 多边框架下的税收协调结果是对数字经济背景下税收规则的重塑， 其方案不是开征数字服务税， 而是重新推进企业所得税与数字经济发展属性的对接。 德国作为欧盟内部最大经济体， 在2017年与法国共同推动了欧盟数字服务税框架的出台， 但考虑到种种因素， 德国政府放弃了这一支持数字服务税的立场。 丹麦、挪威等国家在2020年2月曾表示， 当OECD无法达成多边框架下数字产业税收协调之后， 会考虑引进数字服务税方案， 但至今并未采取任何实质性行动。 另外， 爱尔兰、卢森堡、荷兰等国家则明确反对数字服务税方案， 那是因为任何开征数字服务税的方案都将会影响这些国家吸纳外资。

法国、英国、意大利等国家坚决支持开征数字服务税， 其背后的缘由是复杂的。 既有获取更多财政收入的考量， 也有应对营业收入与税收错配问题的考量， 还有争夺税收管辖权的目的。 当然， 最直接、最主要的目的是保护本土数字企业的发展。 客观而言， 欧洲在新世纪初期， 曾经短暂出现过互联网经济繁荣的景象， 但在过去的20余年内， 欧盟的数字经济远远落后于中美两大经济体， 全球排名前20位的跨国数字企业被中美两国包揽。 为此，欧洲主要经济体如德国、法国、英国、意大利等， 均出台了促进数字经济发展的相关产业政策， 如： 英国于2017年3月出台的《英国数字战略》、2020年11月出台的《国家数据战略》; 德国于2016年6月出台的《数字化战略2025》等。 通过开征数字服務税， 这些国家可以更好地应对美国数字企业的竞争。

而爱尔兰、卢森堡、荷兰等国家强烈反对开征数字服务税， 主要是因为这些国家在数字经济全球价值链上的位置与英法不同， 一旦开征将会对这些国家的经济发展产生负面影响。 这些国家长期以来以低税率来吸引外资及跨国企业总部入驻， 与美国跨国互联网企业有着良好的合作关系， 他们一直都是美国跨国互联网企业欧洲财务总部所在地， 因此数字服务税的开征可能会引发美国互联网企业的撤资。 持第二种立场的国家， 其背后的原因也是复杂的， 如挪威、瑞典等， 这些国家要么是对数字服务税的实际效果持怀疑态度， 要么是对国际经济政治形势较为担忧， 尤其是担心受到美国的经济制裁， 因此采取观望态度。

五、数字服务税对全球数字经济发展的影响

（一）数字服务税开征不会引起大规模贸易冲突

当前， 数字服务税开征后引发的贸易冲突主要集中于美国和法国之间。 法国是全球第一个开征数字服务税的经济体， 针对法国的单边主义行为， 美国政府的反应较为强烈。 2019年6月， USTR针对法国的数字服务税方案立即对法国输美商品开展了301调查。 2020年7月， USTR根据调查结果宣布从2021年1月1日起， 对法国输美商品加征25%的从价关税。 2020年9月， USTR又宣布针对奥地利、意大利、西班牙等国家开征数字服务税展开301调查。 就当前形势看， 欧洲各国开征数字服务税引起欧美之间的大规模贸易冲突的可能性不大。 虽然按照美国301调查报告， 美国决定对法国输美商品加征从价关税， 但涉及的关税条目较为有限， 主要包括化妆品、服饰配件等21个税目， 商品价值也不高， 仅为13亿美元。 显然， 美国对法国加征关税的商品并非法国输美的核心商品， 美国加征关税的行为对法国相关产业并无太大影响。 而且， 对奢侈品加征关税， 最终的成本还是在消费者、进口商之间进行分摊， 对出口商的利益不会造成太大的影响。 但美国坚持对法国输美商品加征关税， 其目的有两个： 第一， 迫使法国重新回到欧盟、OECD国际税收协调框架下， 通过集体谈判的方式将税收协调对美国企业的影响降至最低点; 第二， 威慑其他经济体， 避免单边的数字服务税方案会在全球产生连锁效应。 对于法国而言， 数字服务税征收并不是目的， 而是一种立场或态度的表达， 其对于开征数字服务税所能够获得的经济利益并没有太多的考量， 而是为了更好地维护欧洲的数字主权。 从这个角度看， 美国、法国之间发生贸易冲突的可能性极小， 然而， OECD主导的国际税收协调谈判在短时间内也不可能取得突破， 类似于美法之间的贸易冲突可能还会继续存在， 但范围不会太大。

（二）数字服务税开征不会改变全球数字贸易格局

数字服务税开征对全球数字贸易格局是否会产生影响， 换言之， 全球数字经济发展格局是否会因此受到影响而发生改变， 这是美国一直考虑的问题。 客观而言， 法国、意大利等欧洲国家开征数字服务税， 主要目的还是保护本国的数字产业。 在数字技术更新迭代速度日渐加快的背景下， 各国均希望通过数字经济的发展来带动本国的产业结构升级， 构筑数字时代经济发展新模式。 然而， 数字经济具有极强的边际效应， 美国、中国数字经济发展迅猛在很大程度上与先发优势、市场规模、技术创新能力有着直接的关系。 数字服务税开征能否弱化美国数字经济竞争力， 起到保护欧洲数字企业的作用？其实是非常困难的。 从数字经济发展规律上看， 要实现全球性竞争力， 需要具备两个条件： 一是要有领先的核心技术创新力; 二是要有大规模应用市场的支持。 美国数字经济之所以能够保持全球竞争力， 得益于这两个条件， 美国核心技术创新能力强， 北美统一大市场支持了核心技术创新的商业应用， 即技术创新与市场应用之间形成了正向的互动关系[12] ， 从而确保了美国数字经济的全球优势。 欧洲国家开征数字服务税， 客观上可能会提高美国数字企业的运营成本， 但欧洲国家并不具备美国在数字经济领域的技术创新能力， 在短时间内无法赶上美国的步伐。 更为重要的是， 欧洲各国的市场规模有限、人口过少， 技术创新与市场应用之间难以形成正向互动关系。 数字经济具有明显的网络外部性特征， 大规模的市场是实现规模经济和范围经济的前提条件， 而网络外部性则会进一步强化这两种效应， 从而帮助其获取竞争优势。 美国之所以在各类区域贸易协定中始终强调数据跨境自由流动， 就是为了利用全球超大市场规模来夯实其数字经济发展的网络效应。 由此来看， 欧洲国家开征数字服务税并不能起到真正的贸易保护作用， 也不可能撼动美国数字经济的全球竞争力， 无法改变现有的全球数字贸易格局。

（三）数字服务税开征可能会加剧数字贸易规则核心主张的冲突

数字贸易本质上是一种贸易形式， 可以与货物贸易、服务贸易相融合， 是当前促进全球贸易复苏的重要手段， 使得国际数字贸易规则制定也成为各国博弈的焦点。 传统的多边贸易治理体系中并没有数字贸易专章， 数字贸易的部分内容零星散见于各类服务贸易规则之中。 全球各大经济体因其数字经济发展水平及数字贸易体量的差异， 对国际数字贸易规则的核心主张也存在较大的分歧。 美国作为全球数字贸易体量最大的国家， 主张数据跨境自由流动是其数字贸易规则的核心内容， 而欧洲对数据跨境自由流动持不同态度， 认为绝对的数据跨境自由流动与隐私保护、文化例外和知识产权等规则存在一定的冲突。 欧美在数字贸易规则核心主张中的分歧在TTIP谈判中体现得较为明显。 尽管数字服务税与数据跨境自由流动的直接关联性不高， 但其客观上会提高数据跨境流动成本， 对数据自由流动能够起到一定的限制作用。 目前， 欧盟层面上的数字服务税方案被搁置， 但法国、意大利等欧盟主要经济体坚持推动单边数字服务税方案， 使得欧盟难以在整体上放弃数字服务税方案， 由此会使得欧美在国际数字贸易规则中的冲突加剧。 对于美国而言， 坚持数据跨境自由流动是其核心主张， 可以预见， 美国会继续阻止其他经济体單边开征数字服务税， 并将其与数据跨境自由流动原则置于同等地位进行考量， 从而会使得现有的数字贸易规则条块化、区域化、碎片化分割更为明显。

六、数字服务税发展趋势及我国的应对

（一）数字服务税的发展具有不确定性

尽管数字服务税已经在法国、意大利、英国等国家落地执行， 同时还有不少国家正在推进或有推进的意向， 但笔者认为， 数字服务税难以成为一种全球趋势， 其发展带有极强的不确定性， 甚至不排除某些已经执行了数字服务税方案的国家放弃征税计划， 重新回到OECD国际税收协调框架体系下。 究其原因， 数字服务税存在一定的缺陷， 在很大程度上影响了这一税种实施的意义。

1. 数字服务税的实际价值有待重新评估。 法国、意大利等国家推行的单边数字服务税方案并无明确的测算基础， 缺少对本国数字经济发展状况的调查， 征税的范围、对象及税率的设定更多的是政策的体现， 没有科学数据加以支撑， 政府部门从中获得的实际收益并不明确。 按照现有各国出台的数字服务税方案文本， 英国政府认为， 数字服务税开征在2021年能够为其带来3.7亿英镑的财政收入; 法国政府认为， 2021年数字服务税会为其带来5亿欧元的财政税收增长。 但与两国庞大的公共财政支出相比， 数字服务税所能获得的财政收入几乎可以忽略不计。 事实上， 英法两国政府的估算是理论上的， 如果考虑数字企业博弈过程以及巨型跨国数字企业所拥有的市场垄断力、避税能力及信息优势， 数字服务税到底能够带来多少财政收入依然存在较多的疑问。 从产业发展及贸易保护的角度看， 试图通过开征数字服务税来保护本国数字经济的发展是极为困难的。 如果没有核心技术创新能力和超大市场规模的支持， 是不可能带动本国数字经济发展的。 另外， 数字服务税的征收成本也需要考量， 从实践来看， 征税成本并不低。 因数字经济具有虚拟性， 数字企业提供的产品或服务是以数字形式呈现的， 税务部门很难掌握数字企业的业务规模、价值等征税依据[13] 。 同时， 如何识别确定本土营业收入也是难点。 法国、英国的方案中是将IP地址作为识别依据。 且不说， IP地址本身在技術上是可以规避的， 即便是能够识别、记录或查验也需要付出昂贵的成本。 目前在实践中， 如意大利、奥地利等国是由数字企业自行申报， 这对于数字服务税的征收也会带来较大的不确定性。

2. 数字服务税与现行的国际税收规则存在冲突。 从税收基本理论而言， 对企业征税应当是以利润所得为基础。 由于营业收入的征税实践与现行的国际税收规则存在明显的冲突， 目前绝大多数的双边征税协定均是依照OECD模板或联合国模板， 这两类模板均是以利润或企业所得作为征税基础， 而非营业收入。 与现行国际税收规则存在冲突是数字服务税最令人诟病之处。 而且， 数字服务税还与其他的国际规则相冲突， 如GATS中明确规定电子商务不征税。 在多边贸易协定体系中， 国民待遇和非歧视性原则是国际贸易的基础， 而法国、英国、意大利等国家的数字服务税方案中设定了特定的征税门槛及对象。 在美国看来， 不论是数字服务税还是数字关税， 或是其他的数据限制措施， 均阻碍了数据跨境自由流动。 这些征税或数据管理措施的设立， 都是影响其数字经济开拓全球市场的障碍。 虽然美法之间关于数字服务税的冲突还是属于试探阶段， 美国的制裁范围也比较小， 但从美国处理对外贸易争端的过往经历看， 不排除美国会对法国做进一步施压。 如果法国、英国等国家要将数字服务税作为一种长期的税制， 必然会引起美国的贸易报复和制裁。 在实际税收收益不确定的情况下， 由这一税种引发贸易冲突， 对于那些有意开征或有潜在意愿开征的国家而言必然会重新评估这一税种的实际价值和意义。

（二）我国的应对

数字服务税对于我国而言是新生事物， 我国应着重考量两个问题。

1. 我国是否应追随英法等国家的步伐开征数字服务税。 本文认为我国不应追随英法等国家的步伐， 是因为英法等国家开征数字服务税的目的既有增加公共财政收入的考量， 也有保护本国数字产业的考量， 还有参与国际税收协调谈判博弈的意蕴。 对于我国而言这几个方面的目的难以实现， 而且增加财政收入或保护本国产业较缺乏实际意义。 在国际数字贸易规则治理博弈中， 强制本地存储及限制数据跨境流动是我国参与数字贸易治理规则的核心原则。 而欧洲国家数字服务税针对的是美国数字经济的头部企业谷歌、脸书等， 但因种种原因， 这些头部数字企业在我国市场上的业务量很少。 而那些在我国市场上拥有较大业务量的美国头部数字企业亚马逊、苹果等， 必须按照我国法律的规定， 以实体商业存在的形式经营。 如果从财政税收的角度看， 存在于欧洲的税基侵蚀问题基本不存在。 我国数字经济发展具有其他国家所不具有的超大市场规模优势， 仅靠数字服务税来保护我国数字产业发展并不具有太大价值。 另外， 我国参与国际数字贸易规则制定的深度有所欠缺， 与我国数字经济大国地位不符。 当前， 我国如何在维护多边贸易体制的情况下， 缩小与发达国家之间关于数字贸易规则核心主张之间的分歧， 为我国数字经济和数字贸易发展创造良好的外部环境， 才是应当考虑的问题。 追随欧洲国家开征数字服务税可能会加深我国与发达国家特别是美国在数字贸易规则核心主张上的冲突， 这对于我国参与全球数字贸易治理是不利的。

2.  我国数字企业该如何应对其他国家提出的数字服务税方案。

（1）加强对全球数字服务税发展趋向的预判和研究。 尽管我国并不存在欧洲开征数字服务税国家的税基侵蚀、增加财税收入等问题， 但从长远看， 我国应对数字服务税与数字贸易、数字经济发展之间的关系高度重视。 一方面， 既要从财税价值、国际税收协调等方面来研判数字服务税的发展趋势， 也要从数字贸易规则治理、国际政治等角度来分析数字服务税发展背后的动机， 在此基础上探索制定数字服务税的可行路径及大致框架。 另一方面， 需要从数字服务贸易角度， 分析欧洲国家开征数字服务税对中国数字企业开展数字贸易会造成何种影响。 近10年来， 全球数字经济快速发展， 已经成为推进各国产业转型的主要依托力量。 中国信息通信研究院数据显示， 2019年我国数字经济增加值达到35.8万亿元， 平台经济及其生态系统得到了快速的发展， 诞生了很多新型商业应用模式及产业形态[14] 。 但随着数字经济的发展也产生了很多新的问题， 如平台垄断、资本无序扩张等。 与传统产业相比， 我国数字产业实际上或多或少都享受到了各级政府的优惠政策及补贴。 欧洲国家提出的数字服务税方案， 虽然针对的是美国数字企业在欧洲经营过程中产生的税收问题， 但也为我国提出了一个警示， 即基于税收公平视角， 对传统产业和数字产业应一视同仁。

（2）大力提升我国数字产业及数字贸易的国际竞争力。 英国、法国等提出的数字服务税方案， 征税门槛较高， 对我国数字企业的影响并不明显。 按照USTR于2020年7月发布的301调查报告， 受到数字服务税影响的我国数字企业只有阿里、百度和腾讯三家， 其他的均是美国企业。 这也从侧面反映了我国数字企业的国际竞争能力还不够强， 真正能够实现跨国经营的数字企业不多。 我国拥有全球最大的数字经济市场， 超大规模的内循环体系尽管可以帮助我国数字企业实现规模经济和范围经济效应， 但会影响我国数字企业核心技术创新的进程。 我国数字企业在核心技术创新方面具有较大不足， 与美国互联网企业相比仍有较大差距。 客观而言， 应对数字服务税的最有效途径就是不断提升数字企业的创新能力， 特别是核心技术创新能力， 降低自身产品及服务被替代的概率， 进而在面对数字服务税时能够借助于市场规模来保持竞争优势。 基于此， 我国应加大数字技术人才培养力度及技术研发投入力度， 深化掣肘数字经济创新的制度改革， 不断提升我国数字企业的国际竞争力。

（3）积极参与国际数字贸易规则及税收规则协调谈判。 世界各国要就数字经济征税协调规则达成一致， 前提条件是应解决各方在数字贸易规则中的分歧。 就目前形势看， 歐美日等发达经济体在数字贸易基础规则方面基本达成共识， 但欧美之间依然存在较大的分歧， 如在数据跨境自由流动、隐私权保护等方面。 因为， 现有的数字贸易规则是以发达国家之间区域、双边贸易协定为载体的。 我国作为全球重要的数字贸易大国， 对数字贸易规则谈判参与度却不高。 当前， 我国参与全球数字贸易规则制定的主要做法是通过双边自由贸易协定谈判来实现， 分别与不同的经济体达成具体性、针对性的数字贸易规则条款。 这种做法能够最大限度地减少某一个问题或领域中存在的分歧， 但也使得我国数字贸易规则主张缺乏体系性， 特别是核心主张难以落实。 在2020年11月中旬达成的《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）中， 数字贸易专章就是谈判各方就数字贸易规则达成的基本共识， 体现了规则达成的灵活性和务实性。 因此， 我国应积极参与全球数字贸易规则谈判， 加大与发达国家之间的沟通与协商， 联合广大的发展中经济体， 借助于多边贸易体制， 提出自身的核心观点和主张。 对于数字经济税收协调谈判， 我国也应与OECD各方加强沟通， 在数字贸易规则具备相对共识性的基础上， 建立税收协调的相关框架， 避免因单边征税行为引发贸易冲突。

【 主 要 参 考 文 献 】

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[3] 崔景华，李浩研.数字服务税的制度实践及其效应研究[ J].税务研究，2020（11）：76 ～ 82.

[4] 曾燕.数字经济发展趋势与社会效应研究[M].北京：中国社会科学出版社，2021.

[5] 薛伟.数字经济下的增值税：征税机制、避税问题及征收例解[ J].财会月刊，2021（9）：156 ～ 160.

[6] 苗龙，郑学党.全球数字服务税发展态势与应对策略研究[ J].财经理论与实践，2021（2）：90 ～ 97.

[7] 陈镜先，周全林.数字服务税：内容、挑战与中国应对[ J].当代财经，2021（4）：28 ～ 38.

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[9] 邱峰.数字税的国际实践及启示[ J].西南金融，2020（3）：13 ～ 24.

[10] 王克智.数字服务税立场和税制的国际比较与应对[ J].税务研究，2021（9）：77 ～ 83.

[11] 柳东梅.数字经济国内税法改革实践、启示及应对[ J].财会月刊，2021（8）：147 ～ 153.

[12] 邵军，杨丹辉.全球数字服务税的演进动态与中国的应对策略[ J].国际经济评论，2021（3）：121 ～ 136+7.

[13] 崔威，刘奇超，沈涛.数字服务税：一种概念上的辩护[ J].经济研究参考，2020（19）：30 ～ 55.

[14] 中国信息通信研究院.中国数字经济发展白皮书（2020）[EB/OL].https：//baijiahao.baidu.com/s？id=1671829565921459468 &wfr=spider&for=pc，2020-07-03.

（责任编辑·校对： 刘钰莹  罗萍）