数字经济下特许权使用费跨境所得征税问题研究

彭晓洁 颜 希 李欣芸

内容提要：数字经济的繁荣发展为经济增长提供了新的引擎，依托数字化形式存在的产品和服务，在市场上无需设立任何实体就能够进行大规模交易，传统的国际税收规则在通过数字化交易形成的特许权使用费跨境所得征税方面仍显不足。数字经济与贸易的实践拓展，反映到特许权使用费跨境所得及其所得税征收方面，对特许权使用费跨境所得的认定、所得征税权的划分产生直接冲击。本文通过梳理分析国际社会界定的特许权使用费概念，明晰特许权使用费所得种类及内涵，研究数字经济背景下特许权使用费跨境所得税征收及其征税权划分遇到的问题，并吸收借鉴OECD 范本、UN 范本中有关规则要义以及他国经验，针对我国税法中有关特许权使用费、常设机构认定、税收联结度等规则，提出适应数字经济与贸易发展需要的规则修订和完善建议，以期为我国应对数字经济下特许权使用费跨境所得征税的难题提供借鉴。

随着信息技术在全球的深入发展和应用，数字经济形态应运而生。美国经济学家Tapscott 首次提出“数字经济”，认为与传统经济模式不同，在新经济模式下，信息流通的方式并不是通过实体呈现，而是以数字形式来呈现（Tapscott，1997）。随着数字经济在全球的快速发展，政界、学界和企业界有关数字经济的研究极大地丰富了人们对数字经济的认知。其中，以二十国集团于2016 年共同签署的数字经济政策文件中提出的数字经济的定义最具代表性，①《二十国集团数字经济发展与合作倡议》于2016 年在G20 杭州峰会上发布，是全球首个由多国领导人共同签署的数字经济政策文件。该倡议敏锐地把握了数字化带来的历史性机遇，为世界经济摆脱低迷、重焕生机指明了新方向，提供了新方案，带来了新希望。其从数字生产要素、现代信息技术及其在经济活动中的应用、产生的经济效果等方面对数字经济给出了定义。②参见《二十国集团数字经济发展与合作倡议》，http：//www.g20chn.org/hywj/dncgwj/201609/t20160920_3474.html。

数字经济促成新的商业模式，衍生出新的交易主体或角色，改变了原有的价值链，所产生的变革性影响又促成了新的经济形态转变，而税收规则的修订和完善往往滞后于这种转变，形成了阻碍，给传统税收制度带来了巨大的挑战（李蕊、李水军，2020）。数字化的跨境交易形成新的商业模式，其机制更加灵活细致，改变了经营活动与特定有形场所之间的传统联系，依托数字和信息技术形成新的联结方式，使得国际税收中的常设机构原则①常设机构原则，是指一国的税收居民企业取得的跨境营业所得（利润）只应在居民国一方被征收所得税，如果该企业通过设在来源地的常设机构进行营业，则归属于该常设机构的利润可以在该来源地一方被征收所得税（廖益新、朱炎生、李刚等：《国际税法学》，高等教育出版社2008 年版，第96-97 页）。无法被有效适用，冲击着传统国际税收管辖权的划分规则（王宝顺等，2019；杨晓雯、韩霖，2017；冯守东、王爱清，2021）。特许权使用费所得作为一种消极收入，构成非居民税收的重要组成部分，一直属于涉外税收协定关注的重要内容（郑燕，2017）。伴随着数字经济快速发展，新型商业模式引发了各种各样的跨境税收问题，不仅使得跨境所得的类型变得更模糊，还引发了特许权使用费跨境所得征税权归属的争议（靳东升、权锐，2020），特许权使用费和常设机构认定难度进一步加大，也导致所得来源地国家管辖权受到冲击（张美红，2019）。

当前，国内外学者围绕数字经济对国际税收征管的影响开展了广泛的研究，但针对数字经济与贸易的特许权使用费跨境所得征税的研究内容不丰富，也不够集中。本文尝试从国际社会对特许权使用费的界定及其跨境所得征税权划分的规则入手，针对特许权使用费跨境所得的界定及其范围、特许权使用费跨境所得征税遇到的问题，在借鉴《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重课税的协定范本》（以下简称“OECD 范本”）、《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重课税的协定范本》（以下简称“UN 范本”），以及他国应对经验的基础上，对我国特许权使用费跨境所得征税问题进行研究，并提供相应的政策建议。

一、国际社会对特许权使用费的界定及其跨境所得征税权的划分

（一）特许权使用费的界定

在数字经济背景下，涉及特许权使用的范畴扩大，形式多样，跨境所得征收对象、范围、收入产生的基础等发生巨大变化，因此必须对特许权使用费跨境所得征税进行相应界定，同时必须进一步明晰特许权使用费的范畴。当前，各国的税收法律对于特许权使用费的界定不尽相同，为便于形成共识，世界各国在所签订的涉外税收协定中对特许权使用费的界定，往往遵循国际组织或区域组织的表述，如普遍采用OECD 范本、UN 范本所确定的“特许权使用费”定义。本文对OECD 范本（2017）、UN 范本（2017）中特许权使用费的界定进行了归纳总结，具体见表1。

表1 关于特许权使用费的界定

根据表1，从特许权使用费的定义中可以看出，无论OECD 范本还是UN 范本，特许权使用费包括的范畴绝大部分保持了一致。但是，与OECD 范本相比较，UN 范本将特许权使用费范围扩展到与工业、商业或科学设备使用相关联经济活动所支付的各种款项，个别条目存在着差别，可以理解为不同利益集团在税收领域为各自成员国争取税收利益的态度和倾向。当今世界，发达国家往往掌握着更为先进的科学技术，在跨境交易中也大都作为技术输出国收取特许权使用费。OECD 范本体现出世界主要发达经济体在该领域形成的共识，往往集中体现出发达经济体的利益诉求和利益关系。而UN 范本则具有更加广泛的利益诉求范围，也体现出发展中国家在该领域所具有的现实情况，更加注重和强化收入所得来源地国家优先征税的原则，通过界定较为宽泛的特许权使用费范畴，以谋求更加公平合理的国际税收环境。

（二）特许权使用费跨境所得征税权的划分

特许权使用费跨境所得涉及其来源国和受益国问题，在数字经济条件下，由于交易形式的变化，特许权使用费跨境所得征税权的划分界限变得更加难以厘清，所得来源地国家和特许权使用费跨境所得纳税人居住地国家之间的利益容易形成纷争或冲突，因此在征税权的划分方面需要考虑不同诉求和关系的协调。同样地，为便于达成共识，世界各国在所签订的涉外税收协定中，往往也将OECD 范本和UN 范本中有关特许权使用费跨境所得征税权的划分规则作为参考范本。本文就OECD 范本（2017）、UN 范本（2017）中对于特许权使用费跨境所得征税权的划分规则进行了归纳总结，具体见表2。

表2 关于特许权使用费跨境所得征税权划分的规定

根据表2，可以发现UN 范本比OECD 范本表述内容更具体。表述方法也不相同，UN 范本考虑征收的具体情形更细致，附加更多例外条款；OECD 范本偏重于采用税权专属或独占原则，即受益人居住地国家专属享有特许权使用费跨境所得征税权，而UN 范本则主张征税权划分协调，采用税权分享原则，即所得来源地国家和受益人居住地国家共享征税权，这与OECD 范本和UN 范本中关于特许权使用费界定差异的形成较为类似。由于UN 范本考虑了所得来源地国家和受益人居住地国家征税权协调性，因此，世界上多数国家在签订涉外协定时往往采纳UN 范本中与特许权使用费跨境所得税权划分的相关表述。此外，从表2 中也可以发现，OECD 范本和UN 范本中都设置了与常设机构相关的例外条款，即当受益人所取得的特许权使用费跨境所得，与其在所得来源地国家设置的常设机构之间形成联结关系，所得来源地国家对于这类特许权使用费跨境所得具有优先征税权。

二、数字经济下特许权使用费跨境所得征税存在的问题

数字经济迅猛发展形成跨境电子商务等新型商业模式，使得认定特许权使用费跨境所得变得复杂，还使得常设机构原则面临实施困境，特许权使用费跨境所得的实际归属难以确定，其跨境所得征税权的划分面临着严峻的挑战。

（一）特许权使用费跨境所得认定模糊

1.特许权使用费跨境所得与营业利润易被混淆。传统税收理论认为，界定所得的性质和类型应当按照交易标的性质、交易活动方式来判断。在生产经营和商业模式相对简单的情况下，这种界定和划分相对清晰。但是，在数字经济不断深入发展的情况下，产业链、供应链和价值链发生新的变化，应运而生的新型商业模式需要依靠信息技术来完成所涉交易，无论是跨境转让专有技术、专利许可，还是其他无形资产，都可以经过数据化处理后直接通过互联网进行传输，使得跨境交易的商业模式变得愈发复杂。跨境交易中新的商业模式使得不同类型所得原有的划分界限存在交叉或模糊，使数字经济下特许权使用费跨境所得和营业利润在相关交易中极易混淆。例如，在跨境计算机软件交易过程中，软件公司（即出售方）需要向所得来源地国进行纳税，但软件公司将其自主研发的软件销售给另一家跨国公司（即购买方）所取得的收入，既有可能被判定为营业利润，也有可能被认定为特许权使用费。若跨国公司购买软件公司所研发的软件后，只是为了获取该软件的使用许可自用，而非通过复制该项软件获得产品本身，这项所得则应该被界定为属于特许权使用费跨境所得的范畴。而相反，若跨国公司向软件公司所支付的购买价款是为了获取该软件本身，可以将该软件进行大量复制后发售，或者对该软件进行修改后再对外发售，此时，该项软件销售业务则倾向于转让软件版权的所有权，那么这项所得就应该被界定为销售软件所产生的营业利润。然而，在现实情况中，跨国公司在购买计算机软件的同时，可能既获得了该软件的所有权，又获得了该软件所涉及的专利的使用权，税务机关对于跨国企业购买计算机软件实际目的判断较为困难，难以区分这项交易所得是特许权使用费跨境所得还是营业利润。

2.特许权使用费跨境所得与劳务所得区别的界限容易模糊。数字经济的发展使得经营收入的来源增多，促进收入增加，特许权使用费跨境所得除了易与营业利润混淆以外，还易与劳务技术所得中的技术服务费相混淆。目前，劳务所得与特许权使用费跨境所得在实践中存在明显区别，不仅收入额的计算方法、适用税率不同，体现在企业所得税的税负上也完全不同。但我国已有税收制度中并没有区分劳务所得与特许权使用费跨境所得，在已签署的涉外税收协定中也没有相应体现。从而导致部分企业为了逃避税收，在跨境交易中利用法律规定的模糊性对合同相关条款进行处理，混淆合同的性质。例如，在跨境合同中对提供专有技术支持服务不加区分，使得税务机关对这笔跨境交易的所得类型难以判断。仍以计算机软件的跨境销售为例，软件公司（即出售方）与购买软件的跨国企业（即购买方）在购买该项软件时可能还会签订相应的技术服务合同，用以约定软件出售后的使用指导、后续使用过程中的软件维护，以及购买方业务升级后对软件程序的修改或升级服务。尽管上述技术服务均在一个合约中约定，看似也都是软件的售后与升级，但实际上却存在着本质的差异。若软件公司所提供的后续服务，只是在出售软件后保障软件购买方能够顺利使用软件的必要步骤，那么该项收入应当判定为劳务所得。而如果软件公司实际上已经将该软件的应用程序和专利销售给购买方，购买方尚需根据自身实际情况对软件进行修改，且软件公司也不保证修改程序后软件的实际使用效果，那么这项技术服务的实质就属于专有技术使用权的转移，应该被认定为特许权使用费跨境所得。但是实际交易中，交易双方所签订的合同中可能并未对该项技术服务进行详细区分说明，即该项技术服务可能既包含了售后服务，又包含了专有技术使用权的转移，如此，仅依据合同难以确定所得的类型。

（二）特许权使用费跨境所得征税权的划分面临挑战

如前所述，在数字经济背景下，新型商业模式更多地以数字化的形式进行交易，交易对象往往是价值不确定且流动性极强的无形资产。跨国企业更易在这一背景下，通过转让无形资产使用权的方式来影响（或操纵）特许权使用费跨境所得征税权的划分。

1.常设机构原则实施遇到极大困境。在数字经济背景下，原有跨境所得征税对常设机构的认定已经不适应基于数字跨境流动的实际。跨国企业通过互联网直接与市场国的消费者进行交易，不需要到市场国设立分销商（常设机构或分公司）便可获得营业利润。一些区域性或多边性税收条约所涉及规则，遵循物理存在的原则，也就是按照常设机构规则实施跨境所得税收。由于物理存在缺失或没有相应的准备性或辅助性的活动，不能认定为常设机构，无法形成相应的跨境所得征税，原有的属地原则管辖权也就无法对通过互联网等方式取得跨境所得的行为进行征税（石媛媛，2020）。因此，常设机构认定这一问题受到多国普遍关注，OECD 提出的“双支柱”改革方案①OECD 提出的“双支柱”方案是指OECD 于 2019 年 10 月 9 日和 11 月 8 日分别发布的《“第一支柱”下“统一方法”的秘书处提案》和《第二支柱下的全球反税基侵蚀提案》，其中支柱一主要解决新征税权利润的重新分配问题，而支柱二旨在通过最低税率的设计，解决税基侵蚀和利润转移的问题。试图在这一问题上实现突破。在传统的经济活动中，跨国企业业务的开展依赖缔约国②缔约国是指就某项条约共同签订的国家以及后续愿意遵守此条约而签约加入的国家，它是以条约为基础，所有签署的国家均以条约为共同纲领。简言之，签署共同条约并自愿受该条约约束的国家就是该条约的缔约国。的线下分公司或者代表处，这种情况下对常设机构的认定相对而言较为简单。但是在数字经济背景下，传统的线下商业模式正不断地被线上商业模式所替代，或者线上线下形成融合性商业模式。跨国企业运用线上技术和平台开展无形资产租赁、许可、交易、推广、服务等商业活动，形成远程跨境所得，不再完全依赖物理存在而形成所得。例如，网络商店和云计算等交易大部分都在线上跨辖区进行和完成，并无实质性的物理存在，而即便存在线下实体机构，这部分极少数的线下实体机构选址也都选定在免税或者税率极低的地区。在数字经济背景下，特许权交易和消费活动对在市场国设立固定地理位置的依赖性明显下降，居民国企业即使没有在所得来源国设立固定的营业场所，也可以参与该国的经济活动，且企业远程订立合同也不需要代理人出面替自身进行行权办理，这对常设机构原则构成了新的挑战。UN 范本与OECD 范本均把与常设机构具有有效联系的特许权使用费跨境所得，排除在特许权使用费跨境所得征税条款之外。而应当归入常设机构的营业利润，则由所得来源地国家进行征税。若常设机构不再有物理存在的特征，则会造成其认定的困难，使得受益人居住地国家与所得来源地国家，难以判断交易所产生的特许权使用费是否与以非物理形式存在的常设机构有实际联系，进而产生特许权使用费跨境所得是否应当按照双方所签署的涉外税收协定中营业利润条款进行征税的争议，影响特许权使用费跨境所得征税权的划分。

2.特许权使用费跨境所得的实际归属难以确定。经济全球化促进了数字经济的迅猛发展，数字经济迅猛发展的同时又带动着经济全球化的发展，更多企业开始拓展跨国业务，新的企业运营模式层出不穷，部分企业借助数字化运营手段，通过搭建特定的组织架构，选择高估值的无形资产作为转让定价的主要对象，与关联企业进行跨境交易。关联企业之间又通过签订成本分摊协议或者无形资产使用权许可协议，将特许权使用费跨境所得事先转移到已布局好的具备税收优惠政策的国家或地区，甚至以特许权使用费跨境所得的高低来转移和调节企业利润，使得企业的税负达到最低。也就是说，部分跨国企业会有意地将高利润功能板块从企业整体业务版图中剥离出来，并设置在低税率国家或地区，通过利用各国或不同地区税制及规则差异、双边或多边税收协定的不同优惠规则，安排不同的跨国企业组织架构，构建避税价值链从而达到避税的目的。例如，耐克公司就是特许权使用费跨境所得避税的典型案例。耐克公司借助荷兰、百慕大的税收优惠政策，以及美国与荷兰、百慕大关于特许权使用费的税收政策差异，成功地将特许权使用费跨境所得从美国总部转移到了荷兰与百慕大，干扰了特许权使用费跨境征税权在美国、荷兰，以及百慕大等税收辖区之间的归属，形成“荷兰-百慕大离岸架构”避税。①《耐克离岸避税：“美国-荷兰-百慕大”架构+特许费+贷款揭秘》，https：//www.sohu.com/a/206107905_100027397。随着数字经济的不断发展，跨国企业数字化功能板块的剥离变得愈加灵活、隐蔽和多变，这无疑将进一步加剧国际间的税基侵蚀和利润转移，严重影响到特许权使用费跨境所得的归属确定。

三、数字经济下特许权使用费跨境所得征税的国际改革状况及评析

面对数字经济对特许权使用费跨境所得征税所带来的问题和挑战，世界各国和国际组织在理论、立法和实践方面的探索越来越倾向于解决特许权使用费跨境所得征税的遗漏以及逃避征收、双重征收和公平性等问题。其中OECD 范本和UN 范本对于特许权使用费的适用规定，以及其他国家在特许权使用费跨境所得征税方面的实践经验，为我国特许权使用费跨境所得征管相关税收法规的制定提供了丰富的经验借鉴。

（一）特许权使用费跨境所得认定方案的改革

OECD 形成的《关于数字经济面临的税收挑战的报告（2014 年）》，分析了特许权使用费跨境所得与其他所得之间的认定问题，特别提到云计算和3D 打印所得等新型数字化商业模式产生的收入界定困难的现状，②OECD，“BEPS Action1：Address the Tax Challenges of the Digital Economy，”24 March 2014-14 April 2014，https：//www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/20140604_tax-challenges-digital-economy-discussion-draft-march-2014.pdf.说明数字经济不断发展带来了企业在特许权使用费跨境所得范畴层面认定模糊、区分所得来源归属困难等问题。针对数字经济对特许权使用费跨境所得征税的影响，需要在特许权使用费跨境所得的性质、来源、范畴和标准等方面作出积极反应和应对；需要进一步在税法或税收规定中明确特许权使用费的定义及其外延。世界各国和国际组织还需要对税制和规则作出适应性调整或者形成新的协定。

在调整新型商业模式相关收入的认定标准方面，OECD 为了应对数字经济背景下，计算机软件等数字化产品交易所得在税收法律中缺乏明确定义而发生的征税问题，早在2000 年就拟定了一份关于电子商务支付性问题的文件，以列举的方式详细划分了28 种电子商务的交易类型，且针对各项交易类型的收入性质给出了界定建议。扩充特许权使用费跨境所得范畴成为一种一般性措施，希腊①本文在借鉴国际经验的过程中之所以选择希腊、印度以及斯洛伐克共和国等国家作为经验借鉴国，原因是，美国等发达国家往往为特许权使用费的技术输出国，而希腊、印度以及斯洛伐克共和国则更多地作为所得来源地国家，购买美国等发达国家的专利技术，与我国的情况较为类似，且这些国家对特许权使用费跨境所得征税问题的研究较具典型性和代表性。则采取了较为具体的措施，将界定特许权使用费同特许权使用费跨境所得的范畴一并考虑并给予明确。除了基于其自身的实践经验，在所得税法关于特许权使用费的定义中补充了“有权使用软件用于商业开发或个人用途所支付的费用”这一项以外，还将与数字化或互联网相关的所有跨境交易全部认定为软件使用，并以此作为特许权使用费跨境所得。此外，包括英国、马来西亚、巴西在内的部分国家，则采取扩大特许权使用费预提税范围的方式进一步扩大特许权使用费跨境所得的认定范围。例如，英国2017 年发布的《企业税与数字经济：立场文件》②“Corporate Tax and the Digital Economy：Position Paper，”https：//www.gov.uk/government/consultations/corporate-taxand-the-digital-economy-position-paper.规定，自2019 年4 月1 日起，支付所得的来源国，对以营业所得的形式向一国非居民企业支付，最终去向另一低税国非居民企业的特定利润，视同特许权使用费课征预提税。

（二）常设机构原则的改革

当前，国际上对常设机构原则的改革方案有两种。第一种方案是对常设机构的范围进行扩大化。例如，2017 年，斯洛伐克国家议会批准通过《所得税修正法案》，拓展数字平台中“固定营业场所”的定义，加入了创建和管理应用程序所需的硬件或软件平台，在传统常设机构的定义上，对数字平台这一数字化存在进行进一步补充修订。第二种方案则是引入新税收联结度规则③税收联结度规则目前尚无明确的定义，一般可理解为用来确定所得来源地国家和技术输出国之间是否有纳税关系的规则。。例如，2016年，以色列通过引入“显著经济存在”④显著经济存在是在《OECD/G20 税基侵蚀和利润转移项目2015 年成果最终报告》中提出的新型经济联结度概念。在数字经济下，只要有相关要素可证明非居民企业在所得来源国没有设立物理存在的情况下，也能通过数字技术手段与另一国保持紧密且持续的经济关系，就可以认定该企业在该国具有显著经济存在。测试，判定跨国企业远程向国内消费者提供的在线服务取得的收入是否有应税存在，进而判定以色列税务局是否拥有对该跨国企业的特许权使用费跨境所得的征税权。

但是第一种方案侧重于解决与数字平台等电子商务常设机构认定的问题，并不能对数字经济下其他商业模式起到完善作用，存在一定的局限性。第二种方案通过建立新的税收联结度规则，即便是数字化企业在一个税收管辖区内未设立物理机构和场所，该税收管辖区依旧可以按照新的税收联结度规则行使税收管辖权。例如，OECD 在《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划（2019 年）》中，提出了“双支柱”改革方案，其中“支柱一”关键在于构建“统一方法”，就应在何处缴税以及应当如何分配非常规利润进行新规则的谈判，确保跨国公司在未建立实体的税收管辖区开展持续且重要业务时，这些管辖区享有相应的征税权（冯守东、王爱清，2021）。目的在于突破原有的常设机构规则而形成联结度规则，明晰利润界限形成新的利润分配规则，以求解决跨境收入在税收方面的关键性、基础性问题。“支柱一”中的金额A①“支柱一”由金额A、金额B 和税收确定性三部分组成。金额A 是为应对经济数字化税收挑战，对超大型跨国集团全球利润征税权在各辖区间的重新分配，是“支柱一”的最重要组成部分，金额B 和税收确定性都是金额A 的补充。突破了现有的独立交易原则，通过公式分配法将剩余利润分配给市场管辖区，并提供了详细的利润分配制度参考，在全球范围内重新分配税收管辖权（林美辰，2021）。而且这一改革方案已在一些国家得以实践，例如，2019 年印度创设了基于“显著经济存在”的税收联结度规则，提出非居民企业通过数字手段在当地所取得的收入超出一定数额，或者与当地超过一定数量的用户进行交易后，都需要就所产生的特许权使用费跨境所得向印度税务局纳税。

四、数字经济下完善我国特许权使用费跨境所得征税的政策建议

当前，国际社会对于数字经济下特许权使用费跨境所征税问题并未达成统一共识，UN 范本及OECD 范本实际也未能提出可完全解决问题的办法。但我国作为BEPS②BEPS（Base Erosion and Profit Shifting 税基侵蚀和利润转移），是指跨国企业利用国际税收规则存在的不足以及各国税制差异和征管漏洞，最大限度的减少其全球总体的税负，甚至达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀。包容性框架成员国之一，一直以来都以参与者的身份积极推动OECD“双支柱”方案达成共识，在维护中国利益的同时推动形成符合处于不同发展阶段经济体利益诉求和合理稳定的多边税收解决方案。2021 年10 月8 日，OECD 发布声明称BEPS 包容性框架下136 个国家（地区）就“双支柱”方案达成全面共识，这意味着国际税收多边共治格局已现雏形（韩霖等，2022）。数字经济下完善我国特许权使用费跨境所得征税的政策建议可以从以下几方面入手。

（一）修订并完善我国税法中关于特许权使用费的内容

特许权使用费的界定一直是特许权使用费跨境所得征税中的难点，主要是因为其在法律规定中的定义和范畴不统一、不完善。我国《企业所得税法实施条例》（2007 年）③《企业所得税法》只阐述具体的法律条文，并未对特许权使用费的范畴进行界定，而《企业所得税法实施条例》是根据《企业所得税法》的规定所制定的行政法规，对《企业所得税法》进行了进一步的细化和解释，对特许权使用费的范畴进行了界定。《企业所得税法实施条例》（2007 年）于2019 年4 月23 日，根据《国务院关于修改部分行政法规的决定》（国令第714 号）第一次修订，但修订内容并未涉及特许权使用费。虽然涉及特许权使用费范畴问题，但在税制和规则上存在不完善的情况，采用过于宽泛的方式确定特许权使用费范畴，因其笼统而容易产生歧义，给实务工作带来认定困难问题。另外，从《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507 号）所明确的不属于特许权使用费范围的四类使用费①1.单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬；2.产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬；3.专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项；4.国家税务总局规定的其他类似报酬。中也可以看出，我国将与知识产权相关的各种许可所得界定为特许权使用费，属于过窄的界定。因此，为适应数字经济下国际税收发展的需要，使得国际法条和国内法条之间能够合理、有效衔接，必须尽快修订并完善我国税法中关于特许权使用费的相关内容。具体而言，包括两方面内容。一方面，应当保证特许权使用费定义在税制和规则上形成统一。除了将《企业所得税法实施条例》（2007 年）中特许权使用费的定义、范畴具体化，还应积极吸纳国际组织对于特许权使用费界定的原则和方法，在国内税法和参加的双边、多边国际税收协定方面做好特许权使用费界定的衔接。另一方面，需要完善和充实特许权使用费认定相关制度内容。结合我国创新发展战略的需要，保证特许权使用费的认定范畴适合经济发展需要。同时，还可借鉴UN 范本的安排，建议将“使用或有权使用工业、商业或科学设备所支付的各种款项”进行属性归并，扩展为特许权使用费的范畴，使其与国际法条相衔接。进一步细化特许权使用费跨境所得类型，尤其是因新的数字技术产生的新型特许权使用费跨境所得，例如，应对云计算、5G、人工智能等新型商业模式交易所得的性质作出明确规定，从而增强实践中的可操作性。

（二）修订常设机构原则，引入新税收联结度规则

当前，我国现行税制对常设机构的认定规则并不能适应数字经济发展的变化速度，结合《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构是否构成税收协定所述常设机构问题的解释的通知》（国税函〔1999〕607 号）和《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发〔2006〕35 号）可以发现，具有“准备性和辅助性”特征的实体机构在我国现行税制中并不能被认定为常设机构，“非实体存在”更加不可能被认定为常设机构（林美辰，2021）。如前所述，目前国际上对常设机构原则认定的两种改革方案分别为扩大常设机构的范围和引入新税收联结度规则。我国可以同时采取这两种方案，根据我国当前数字经济发展的具体情况和税收利益诉求，在修订税收协定的基础上对常设机构的概念和范围进行适度地扩大解释，以保护所得来源国的税收利益。而从长远的角度，还应当引入新的税收联结度规则，将“显著经济存在”作为税收联结点，借鉴OECD 和其他国家的先进经验，结合跨国企业在所得来源地的数字化规模、销售额，以及活跃用户数量等因素，多方位判断该跨国企业在我国境内是否形成显著经济存在，再依据新税收联结度规则对来源于境内的特许权使用费跨境所得进行征税。对常设机构原则进行相应的修订，且引入新联结度规则之后，为应对数字经济发展过快可能带来的新型商业交易模式，对跨境所得的认定更应当注重交易实质。即制定相关制度，判别和认定跨境无形资产交易发生实质活动关系、实质性交易进度、实质性交易收益，以及权属变化状态。认真研究和借鉴OECD 针对数字经济所提出的“双支柱”方案，对于新兴的数字业务，制定新的计算标准以便从利润创造本质上实现特许权使用费跨境所得征税的公平性。