存货未实现内部销售利润的会计处理和测算
2022-04-06冯体伦
冯体伦
在现代市场经济发展大潮下，涌现出越来越多集团制和股份制企业，进一步促进了经济活跃，为企业发展带来了新的机遇。内部具有控股关系的集团和股份制企业，为了反映整个企业或者集团的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并财务报表。
合并财务报表，是指能反映一个企业集团下的各公司所形成的集团整体的财务、经营和现金方面情况的会计报表。一般来说，在编制合并财务报表时，各公司应该采用统一的会计政策，再将各公司视为一个主体，并依据相关准则规定进行编制，编制时要遵循会计准则的确认、计量和列报要求。企业集团在编制合并会计报表时要对企业集团下各公司发生的内部购销、资金往来等内部交易的影响进行抵销。其中内部购销交易的影响包括企业集团下各公司之间以购销货物、提供劳务等方式形成的流动资产（如存货）以及非流动资产（如固定资产）等所包含的未实现利润；内部购销交易所形成的存货及非流动资产（如固定资产）等计提的跌价、减值准备与未实现利润相关的部分；因内部购销交易产生暂时性差异而对所得税费用的影响等。
本文根据企业会计准则仅对合并报表中存货未实现利润的会计处理进行探讨，并结合工作实践对期末存货未实现利润的测算进行分析。
一、存货未实现内部销售利润的会计处理
根据企业合并会计报表准则规定，对于企业集团内部的货物购销活动，在编制合并会计报表时不应该看作交易，而看作存货在同一集团内部不同部门之间的调动。同时应该把企业集团内部交易产生的销售利润、内部存货的减值和所得税影响予以抵销。
举例:甲集团公司有控股子公司——乙公司及丙公司。2019年末丙公司有1 000万元的A产品未对外销售，该部分存货为乙公司销售给丙公司，销售毛利为400万元。2020年乙公司销售A产品2 000万元给丙公司，销售毛利为800万元，丙公司将上年的库存A产品1 000万元全部对外销售，2020年末，丙公司有1 600万元的A产品未对外销售，该部分存货乙公司销售给丙公司的销售毛利为640万元，乙公司、丙公司采用的企业所得税率为25%。
2020年做合并报表时，对存货的未实现利润会计处理如下。
1.甲集团公司年初存货包含的利润抵销。
期初存货未实现利润为400万元。
借:未分配利润—年初 400万
贷:营业成本 400万
2.甲集团公司本期内部购销交易产生的销售收入抵销。
本期乙公司发生销售收入2 000万元。
借:营业收入 2 000万
贷:营业成本 2 000万
3.甲集团公司期末存货未实现利润抵销。
2020年末存货未实现利润为640万元。
借:营业成本 640万
贷:存货 640万
甲集团公司在对未实现内部存货利润进行抵销后，还要抵销因为未实现内部存货利润，而产生可抵扣暂时性差异所影响的递延所得税费用，会计处理如下。
1.甲集团公司期初存货中包含的未实现内部利润所得税影响抵销。
影响金额:400*25%=100（万元）
借:所得税 100万
贷:未分配利润 100万
2.甲集团公司期末存货中包含的内部未实现利润对所得税影响抵销。
影响金额:640*25%=160（万元）
借:递延所得税资产 160万
贷:所得税 160万
甲集团公司如果对内部购销产生的存货在期末进行了存货减值处理，那么其对应存货未实现利润部分也应该进行抵销。因为对丙公司来说，在可变现净值小于取得成本的情况下，根据存货可变现净值孰低原则，丙公司需要计提存货跌价准备。但站在甲集团公司的角度来看，如果该可变现净值超过未发生内部购销交易前的存货成本，则表明该存货并未发生减值，不需要计提减值准备，所以已提的存货减值准备应予以全额抵销。甲集团公司在完成上述的抵销后，还应抵销所得税的影响，即由于所提存货跌价准备而产生的暂时性差异对所得税的影响。甲集团公司需要注意的是，在抵销存货跌价准备时不能超过存货内部利润金额。
接上例:2019年末丙公司有1 000万元A产品的存货库存，市场对外售价为500万元，假设排除相关税费的影响，丙公司计提存货跌准备500万元。2020年末丙公司有1 600万元的A产品存货库存，市场对外售价为800万元，假设排除相关税费的影响，丙公司计提存货跌准备800万元。
2020年做合并报表时，对期初存货的跌价准备会计处理如下。
1.甲集团公司期初内部购销交易中存货跌价准备抵销。
从企业集团角度看，丙公司2019年末1 000万元A产品的存货成本为:1 000-400（内部销售毛利）=600（万元），实际应提存货跌价准备为:600-500=100（万元）。因此丙公司应抵销跌价准备为:500-100=400（万元）。
借:资产减值损失 400万
贷:未分配利润—期初 400万
所得税费用影响400*25%=100（万元）
借:期初未分配利润 100万
贷:所得税 100万
2.甲集团公司期末内部交易存货中存货跌价准备抵销。
从企业集团角度看，丙公司2020年末1 600万元A产品的存货成本为:1 600-640（内部销售毛利）=960（万元），实际应提存货跌价准备为:960-800=160（万元），应抵销跌价准备为:800-160=640（万元）。
借:存货跌价准备 640万
贷:资产减值损失 640万
所得税费用影响640*25%=160（万元）
借:所得税 160万
贷:递延所得税资产 160万
二、存货未实现内部销售利润的测算
在实际工作中，企业集团内部交易频繁，同时内部企业产品存在领用再加工的现象，特别是产品链条较长的企业。这就使得存货未实现利润的测算较为复杂，现就一些典型的内部存货未实现利润的测算进行分析。
1.甲集团公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司销售A产品1 000件给丙公司，销售金额1 000万元，销售毛利率为40%，丙公司采购A产品后对外销售500件，年末库存A产品500件，问2020年末丙公司存货未实现利润金额。
测算:丙公司期末存货未实现利润金额=500*1*40%（乙公司销售毛利率）=200（万元）。
2.甲集团公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司销售A产品1 000件给丙公司，销售金额1 000万元，销售毛利率为40%，丙公司除了向乙公司采购A产品外，又向外部单位采购A产品1 000件，采购金额1 010万元，丙公司采购A产品后都放在一起管理，未进行区分。丙公司把A产品对外销售后，2020年末库存A产品500件，问2020年末丙公司存货未实现利润金额。
测算:丙公司A产品内部采购数量所占比例=1 000/（1 000+1 000）=50%。
丙公司期末存货未实现利润金额=500*1*40%*50%=100（万元）。
3.甲集团公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司向丙公司销售A产品1 000件，销售金额1 000万元，销售毛利率为40%，丙公司采购A产品用来生产B商品，B商品对A产品的单耗为0.5，单耗即生产一件B产品所消耗A产品的数量。2020年末，丙公司A产品已全部领用完，B产品有库存600件，问2020年末丙公司存货中未实现利润金额。
测算:A产品的每件存货未实现利润为1*40%=0.4（万元）。
B产品的每件存货未实现利润为0.4*0.5（B商品对A产品的单耗）=0.2（万元）。
丙公司期末存货未实现利润金额=600*0.2=120（万元）。
4.甲集团公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司销售A产品1 000件给丙公司，销售金额1 000万元，销售毛利率为40%，丙公司采购A产品用来生产B商品，B商品对A产品的单耗为0.5。同时丙公司用A产品、B商品来生产C商品。C产品对A产品的单耗为0.2，对B产品的单耗为0.3。2020年末丙公司仅有C产品库存500件，问2020年末丙公司存货未实现利润金额。
测算:A产品的每件存货未实现利润为1*40%=0.4（万元）。
B产品的每件存货未实现利润为0.4*0.5（B商品对A产品的单耗）=0.2（万元）。
C产品的每件存货未实现利润为0.4*0.2（C商品对A产品的单耗）+0.2*0.3（B商品对A产品的单耗）=0.08+0.06=0.14（万元）。
丙公司期末存货未实现利润金额=500*0.14=70（万元）。
5.甲集团公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司销售A产品1 000件给丙公司，销售金额1 000万元，销售毛利率为40%，丙公司采购A产品用来生产B商品，B商品对A产品的单耗为0.5。同时丙公司用A产品、B商品来生产C商品。C产品对A产品的单耗为0.2，对B产品的单耗为0.3。2020年末丙公司库存有A产品300件，B商品500件，C产品500件，问2020年末丙公司存货未实现利润金额。
测算:A产品的每件存货未实现利润为1*40%=0.4（万元）。
B产品的每件存货未实现利润为0.4*0.5（B商品对A产品的单耗）=0.2（万元）。
C产品的每件存货未实现利润为0.4*0.2（C商品对A产品的单耗）+0.2*0.3（B商品对A产品的单耗）=0.08+0.06=0.14（万元）。
丙公司期末存货未实现利润金额=A产品的未实现销售利润+B产品的未实现销售利润+C产品的未实现销售利润=300*0.4+500*0.2+500*0.14=120+100+70=290（万元）。
日常工作中，财务部门可以编制主要产品的利润计算表和库存数量表，以计算产品的期末存货未实现利润，提高工作效率。
综上所述，企业在编制合并财务报表时，要对公司内部购销业务产生的存货利润进行抵销，内部购销业务产生的存货若已计提存货跌价准备的，要进行存货跌价准备抵销，同时还要抵销上述情况对所得税费用的影响。财务人员在进行存货未实现内部销售利润的测算时要认真细致，只有这样才能让合并财务报表真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
