论碳审计需求

周旭东 郑石桥

【摘要】以经典审计理论为基础， 提出一个关于碳审计需求的理论框架。 碳审计需求存在于资源类碳排放委托代理关系中。 具有自利倾向的代理人在激励不相容、信息不对称、合约不完备、环境不确定的情形下， 会出现代理问题和次优问题， 具有有限理性的代理人会放大次优问题。 委托人会推动建立针对代理人的治理机制， 碳审计是治理机制的重要组成部分， 可以定位于制衡机制， 但主要定位于监督机制和监视机制。 代理人也可能存在碳审计需求， 一是将碳审计作为碳排放的信号传递机制， 二是在不存在激励不相容时， 将碳审计作为碳排放次优问题的揭示机制。

【关键词】碳审计需求;资源类碳排放委托代理关系;代理问题;次优问题;治理机制

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）05-0064-5

碳审计需求是重要的碳审计基础性问题之一。 本文以经典审计理论为基础， 提出一个关于碳审计需求的理论框架。

一、文献综述

碳审计需求的核心问题是“为什么会有碳审计”。 现有研究中， 未发现专门研究碳审计需求的文献， 但有一些研究碳审计的文献涉及这个问题， 本文将这些观点归纳为低碳经济观、碳交易观和委托代理观。

低碳经济观以可持续发展理论、社会责任理论和低碳经济理论为基础， 提出低碳经济模式， 而低碳经济发展中有许多问题需要审计来应对， 因此， 碳审计是适应低碳经济模式的需要而产生的。 代表性的观点有： 构建低碳经济审计模式是世界经济发展潮流的必然选择， 是经济形势发展与行业发展的需要[1] ; 低碳经济的到来， 使得政府和企业都必须转变原有的发展方式， 从政策的制定到经济活动的执行都必须围绕低碳经济的发展理念， 基于此， 碳審计便应运而生[2，3] 。

碳交易观认为， 碳审计是适应碳相关交易而产生的， 具体又有两种碳相关交易， 一是碳排放权交易， 二是低碳产品或服务交易。 认为碳审计是适应碳排放权交易而产生的代表性观点有： 企业的碳账户在碳交易市场进行交易前须经第三方独立鉴证[4] ; 建立和完善碳交易市场需要高质量的第三方进行独立鉴证服务[5] 。 认为碳审计是适应低碳产品或服务交易而产生的代表性观点有： 向市场传达绿色、低碳、环保的理念， 由此催生了对碳排放活动进行鉴证的需求[6] ; 产品层面的碳足迹审计可以帮助企业和个人有效地管理其碳排放， 并将会对企业和消费产生影响[7] 。

委托代理观以委托代理理论为基础， 认为碳排放权安排中存在委托代理关系， 属于环境委托代理关系的一部分， 碳审计是这种委托代理关系中委托人对代理人的监督机制。 代表性的观点有： 政府与社会公众存在着一定的委托代理关系， 其中， 社会公众是委托人， 政府是受托人， 由审计师独立检查和评价受托环境责任的履行状况， 可以减少信息不对称， 促使受托方尽职尽责地履行责任[8] ; 审计部门对被审计单位的受托环境责任进行合理、合法、有效的鉴证[9] 。

上述三类观点中， 低碳经济观和碳交易观未能贯通经典审计理论， 只有委托代理观的方向是正确的， 但现有文献未能厘清碳排放中的委托代理关系， 对碳排放委托代理关系的分析还不够深入， 对这种关系中的碳审计需求也缺乏深入的分析。

二、理论框架

1. 碳排放委托代理关系基本框架。 根据经典审计理论， 审计是资源类委托代理关系中应对代理人代理问题和次优问题的治理机制之一， 因此， 要分析碳审计需求必须从碳排放委托代理关系出发。

在任何经济关系中， 如果存在信息不对称， 则这种经济关系就是委托代理关系， 具有信息优势的是代理人， 处于信息劣势的是委托人。 由于关系双方的权责利安排及解决利益冲突的机制不同， 委托代理关系通常分为合约类、监管类和资源类三种类型。 ①合约类委托代理关系通常是交易的关系， 双方事先约定相关事项、签订完备合约， 任何一方都必须履行合约约定的责任， 也只能按合约的约定来主张权利， 所以， 在这种关系中， 双方的利益冲突主要是通过司法诉讼来解决。 ②监管类委托代理关系是监管方与被监管方之间的关系， 通常来说， 被监管方具有信息优势因此处于代理人地位， 而监管方由于通常具有信息劣势而处于委托人地位。 监管方只能按法律法规的规定实施监管， 而被监管方则必须按法律法规的规定接受监督， 所以， 监管所依据的法律法规发挥了类似完备合约的作用， 因此， 这种关系具有合约类委托代理关系的实质。 ③资源类委托代理关系是通常意义上狭义的委托代理关系， 委托人将一定的资源交付代理人， 要求代理人用这些资源来履行特定的职责， 同时还赋予代理人充分的决策权， 所以， 这种关系中通常存在信息不对称、合约不完备、环境不确定问题， 或许还有激励不相容， 因此， 代理人很有可能出现代理问题和次优问题， 而为了应对这些问题， 委托人会推动建立一整套的治理机制[10] 。

碳排放会损害环境， 而环境容量是一种公共资源， 为了保护这种公共资源， 必须限制碳排放量， 因此， 碳排放权成为一种稀缺资源。 同时， 为了治理碳排放， 还可能投入常规意义上的财务资源等。 因此， 碳排放中也存在委托代理关系， 目前， 我国碳排放委托代理关系的基本框架如图1所示。

根据经典审计理论， 合约类委托代理关系和监管类委托代理关系中不存在审计需求， 只有资源类委托代理关系中存在审计需求（关系1、关系2、关系3、关系4、关系7、关系9、关系10、关系11、关系14及未标识）[11] 。

2. 资源类碳排放委托代理关系中的代理问题和次优问题。 资源类碳排放委托代理关系中， 委托人为代理人提供了碳排放权等资源， 也明确了代理人要履行的职责， 同时， 赋予了代理人在碳排放方面较大的抉择权， 因此， 代理人对委托人承担了最大善意使用碳排放权等资源， 这种通过行使抉择权来履行委托人所要求职责的责任被称为碳排放经管责任。 但是， 具有自利倾向的代理人可能出现代理问题， 具有有限理性的代理人则可能出现次优问题， 导致代理人不能很好地履行其承担的碳排放经管责任。

（1）代理问题。 资源类碳排放委托代理关系中的代理人具有自利倾向， 因此， 可能存在激励不相容， 也就是在碳排放方面， 代理人追求的目标与委托人不完全相同， 甚至差异很大。 以中央政府和地方政府的碳排放关系为例（关系7）， 由于碳排放存在外部性， 即使中央政府具有控制碳排放的积极性， 地方政府也不一定具有中央政府同样的积极性， 而是很有可能将发展地方经济置于控制碳排放之前， 在投资方面， 也不一定将碳排放所需要的投资列在与中央政府相同的重要地位。 在10种具体情形的资源类碳排放委托代理关系中， 都可能存在激励不相容。 正是由于激励不相容的存在， 代理人就有了采取机会主义行为的动机， 这里的机会主义行为由于发生在委托代理关系中， 也被称为代理问题。 代理问题的发生需要具备一些条件， 这些条件就是碳排放信息不对称、合约不完备、环境不确定。

一是碳排放信息不对称。 对于许多碳排放相关信息， 委托人存在信息劣势， 而代理人具有信息优势， 以政府与碳排放单位之间的关系为例（关系3、关系4、关系10、关系11）， 各碳排放单位本身具有信息优势， 而政府具有信息劣势， 即使碳排放单位向政府报送碳排放信息， 也并不能消除这些信息不对称。 其他各资源类碳排放委托代理关系中同样存在碳排放方面的信息不对称。 正是由于信息不对称的存在， 为代理人实施代理问题提供了机会， 即使代理人有代理问题， 委托人也不一定知道。 所以， 碳排放中的信息不对称为代理人实施碳排放方面的代理问题提供了掩护。

二是合约不完备。 碳排放中的信息不对称可能掩盖代理人的代理问题， 如果能够事先签订完备的合约， 则可以通过完备合约来约束代理人的代理问题。 但是， 在资源类碳排放委托代理关系中， 委托人要给予代理人较大的权限， 有助于代理人更好地履行其承擔的碳排放经管责任， 因此， 许多事项需要由代理人相机抉择， 难以事先确定明确的规则， 导致资源类碳排放委托代理关系中可能会有些合约不一定是完备的， 此时委托人就无法通过完备合约来约束代理人的代理问题。

三是环境不确定。 委托人还有一个方法来了解代理人在碳排放方面的努力程度， 就是审查代理人在碳排放经管责任方面的履行结果。 但是在许多情形下， 代理人碳排放经管责任的履行结果除了会受到代理人努力程度的影响， 还会受到一些环境因素的影响， 而这些环境因素又具有不确定性， 因此， 它们对代理人碳排放经管责任履行结果的影响也具有不确定性： 当环境因素有利时， 代理人即使不努力， 碳排放经管责任履行结果也较好; 当环境因素不利时， 即使代理人很努力， 碳排放经管责任履行结果也不好。 正是由于这种不确定性的存在， 委托人难以仅仅根据代理人碳排放经管责任履行结果来判断代理人的努力程度。

正是由于上述激励不相容、信息不对称、合约不完备和环境不确定这四个因素在资源类碳排放委托代理关系中同时存在， 因此， 代理人在履行其碳排放经管责任时很有可能产生代理问题。

（2）次优问题。 次优问题是指未能做出当时环境条件下的最优选择， 而是做出了不恰当的选择， 通常表现为在履行责任时犯错误或出现过错。 次优问题是人类有限理性的结果， 具有有限理性的人即使是为自己做事， 也可能出现次优问题， 因此， 次优问题本身与委托代理没有必然关系。 但是， 在资源类碳排放委托代理关系中， 代理人是使用委托人提供的资源来履行其所要求履行的职责， 因此， 代理人很有可能更加放胆而为， 这种关系可能会放大代理人的次优问题。

上述代理问题和次优问题二者的区别是， 前者是代理人故意而为， 而后者是代理人无意而为。 现实生活中， 代理问题和次优问题相互交织， 许多情形下难以区分是代理问题还是次优问题。 例如， 碳排放信息错报可能是故意的错误， 这就是碳排放信息舞弊， 也可能是无意的技术原因甚至是疏忽大意所造成， 这就是碳排放信息失真， 正是因为上述原因， 通常不区分代理问题和次优问题。 尽管资源类碳排放委托代理关系中的代理问题和次优问题有多种具体的类型， 但是， 碳排放信息虚假、碳排放行为违规、碳排放相关绩效低下、碳排放相关制度不健全这四类问题， 是代理人在履行碳排放经管责任过程中存在的主要代理问题和次优问题。

3. 碳排放代理问题和次优问题的治理机制。 由于代理问题和次优问题的存在对代理人履行其承担的碳排放经管责任会造成负面影响， 因此， 委托人会推动建立针对这些代理问题和次优问题的一整套治理机制， 这套治理机制通常会包括多种类型。 通常来说， 制衡机制、激励机制、透明机制、道德机制、监督机制、监视机制是其可选择的主要组成部分， 这些治理机制一般通过组合达到治理要求。

制衡机制是指在代理人履行碳排放经管责任的相关流程中嵌入一些措施， 以预防或发现碳排放相关代理问题和次优问题。 激励机制是指建立一些针对代理人的具有激励相容特征的激励制度， 使得代理人在追求自身利益的同时达到委托人所要求的目标， 例如， 将碳排放经管责任履行情况纳入领导干部政绩考核。 透明机制是指在一定范围甚至向全社会公开碳排放经管责任履行信息， 通过信息透明， 一方面在一定程度上抑制代理人对碳排放相关信息的操纵， 另一方面降低代理人利用信息优势来掩盖其代理问题和次优问题的可能性。 由于存在外部性， 碳排放的受害者并不是特定的， 因此， 很有可能出现碳排放方面的道德水平低下问题， 道德机制就是通过道德教育等手段提升代理人在碳排放方面的道德水平。 监督机制是指在代理人履行碳排放经管责任的流程之外增加一些措施以抑制代理人在碳排放方面的代理问题和次优问题。 监督机制与制衡机制相比， 其显著特点是在碳排放相关业务流程之外， 而制衡机制则是在业务流程之中。 从治理成本来说， 监督机制低于制衡机制; 从治理效果来说， 监督机制可能也低于制衡机制。 监视机制是指对代理人履行其碳排放经管责任的相关制度（包括法律法规、规章制度、业务流程、管理体系及信息系统等）进行检查， 以发现制度缺陷并推动其整改， 促进碳排放相关制度的持续改进。

上述治理机制各有其利弊， 有些机制的治理效果较好， 但治理成本较高， 而有些机制的治理效果稍差， 但治理成本较低， 所以， 应将上述各种治理机制组合起来， 以实现整体较好的治理效果及最低的治理成本。

4. 基于碳排放治理机制的碳审计需求。 资源类碳排放委托代理关系中存在碳排放信息虚假、碳排放行为违规、碳排放相关绩效低下、碳排放相关制度不健全这些问题， 因此， 审计以其固有功能在资源类碳排放委托代理关系中发挥作用， 成为碳排放治理机制的重要成员， 通常将这种审计称为碳审计。 问题的关键是， 碳排放治理机制通常由制衡机制、激励机制、透明机制、道德机制、监督机制、监视机制组成， 那么， 碳审计应定位于何种机制呢？上述六种机制中， 碳审计只能通过审计固有功能来发挥作用， 因此， 碳审计难以定位于激励机制、透明机制、道德机制， 只能在制衡机制、监督机制和监视机制中发挥作用。

（1）碳审计可以定位于制衡机制。 将审计嵌入碳排放相关的业务流程， 对该流程中的前置环节已经履行完毕的碳排放相关事项进行检查， 及时地发现问题， 返回原环节， 从而达到预防代理问题和次优问题的目的。 例如， 一些碳排放重点单位在碳排放报表的编制流程中， 将内部审计作为一个必备环节嵌入编报流程， 只有经过内部审计部门审计过的碳排放报表， 才能提交本单位主管领导签署， 在这种情形下， 内部审计部门对碳报表的审计事实上已成为碳报表编制流程的一个步骤。 当然， 碳审计定位于制衡机制， 虽然效果较好但是成本较高， 所以， 通常是当某些业务流程中的问题较严重且其本身暂时无法解决这些问题时， 碳审计才能定位于制衡机制， 即便如此， 也要尽快推动该业务流程的优化， 以便碳审计适时从制衡机制中撤去。

（2）碳审计主要定位于监督机制。 审计定位于监督机制， 就是在代理人履行碳排放经管责任的流程之外， 对已经履行完毕的碳排放相关事项进行检查， 发现问题时， 启动责任追究和整改程序。 基于碳审计的实施时机与碳排放相关事项的履行时机匹配性不同， 碳审计有三种组织方式： 一是跟踪审计， 就是在碳排放相关事项履行之后的很短时间内就实施审计， 碳审计的时滞很短， 这种审计方式的效果较好， 但审计成本较高， 通常适宜于碳排放代理问题和次优问题较严重的领域。 二是定期审计， 即在固定时点对碳排放相关事项进行审计， 这种审计方式的效果有所降低， 当然， 审计成本也会有所降低， 对于碳排放代理问题和次优问题不是很严重的领域较为适宜。 三是随机审计， 就是基于一定的方法来随机选择对那些碳排放相关事项进行事后审计， 这种审计方式的核心是选择特定的碳排放相关事项进行事后审计。 如果能够精准地选择高风险的碳排放相关事项， 则这种审计方式的效果较好且成本较低。 但如果选择的方法不科学， 则可能错配审计资源， 进而影响碳审计效果。

（3）碳审计主要定位于监视机制。 碳审计的重点是代理人履行碳排放经管责任的相关制度， 及时地发现碳排放相关制度设计缺陷和执行缺陷， 并推动制度缺陷的整改， 促进碳排放相关制度的持续改进， 从而为代理人更好地履行其碳排放经管责任奠定基础。 这种定位下， 碳审计主要是制度审计， 相对来说， 碳审计定位于制衡机制和监督机制时是信息审计和行为审计， 根据经典审计理论， 制度审计与信息审计、行为审计之间存在密切关联， 由于制度是约束行为和信息生产的， 所以通常来说， 如果制度能够持续改进， 则制度审计的效率效果要好于信息审计和行为审计。 因此， 碳审计如果定位于监视机制， 则能大大地降低对定位于制衡机制和监督机制的需求。

以上分析了资源类碳排放委托代理关系中的碳审计需求， 事实上， 这些分析都是站在委托人的角度分析， 因此， 分析的是委托人的审计需求， 具体到图1中， 事实上是分析了作为委托人的公众、中央政府、地方政府及内部机构中的上级机制的审计需求。

那么， 代理人是否也存在審计需求呢？具体到图1中， 就是作为代理人的中央政府、中央政府碳排放主管部门、中央政府直属碳排放重点单位、中央政府直属碳排放非重点单位、地方政府、本级政府碳排放主管部门、本级政府直属碳排放重点单位、本级政府直属碳排放非重点单位、碳排放权交易平台、内部机构中的下级机构， 是否存在审计需求？ 回答是肯定的。 资源类碳排放委托代理关系中的代理人在两种情形下可能存在碳审计需求： 情形之一是代理人希望将其履行碳排放经管责任的某些信号传递给某些利益相关者， 此时， 碳审计成为这些信号的传递机制， 审计因其固有功能， 通常能够传递碳排放信息真实、行为合规、相关绩效较好、相关制度健全这些方面的信号， 现实生活中， 不少的碳排放信息自愿审计都属于这种情形。情形之二是代理人不存在激励不相容， 此时， 代理人在履行其经管责任时不会产生代理问题， 且具有良好的履行碳排放经管责任的动机。 由于代理人仍然是有限理性的， 可能出现碳排放次优问题， 且该次优问题对其责任履行有负面影响， 因此， 代理人可能将碳审计作为次优问题的揭示机制， 通过碳审计来发现其自身存在的碳排放次优问题， 进而推动整改， 从而助力于代理人良好地履行碳排放经管责任。

5. 基于本文理论框架对碳审计需求现有观点之分析。 现有文献有关碳审计需求的观点涉及低碳经济观、碳交易观和委托代理观。 低碳经济观以可持续发展理论、社会责任理论和低碳经济理论为基础， 提出低碳经济模式， 而低碳经济发展中有许多问题需要审计来应对， 因此， 碳审计是适应低碳经济模式的需要而产生的。 本文的理论框架指出， 碳审计是为了应对代理人对履行碳排放经管责任中的代理问题和次优问题而产生的， 低碳经济发展中有许多问题需要审计来解决， 这里的“许多问题”显然只能是审计以其固有功能能够应对的问题， 属于本文理论框架中的代理问题和次优问题。 所以， 本文的理论框架能够包容低碳经济观， 并且经典审计理论贯通了本文， 本文正是从资源类碳排放委托代理关系中得出碳审计需求。

碳交易观认为， 碳审计是适应碳相关交易而产生的， 具体又有两种碳相关交易， 一是碳排放权交易， 二是低碳产品或服务交易。 这两种交易下的碳审计都是碳信息审计， 碳排放权交易的碳信息是某排放单位在特定时间的碳排放量或某减碳项目的减碳量或某碳汇项目的碳汇量， 低碳产品或服务交易中的碳信息是该产品或服务的碳足迹， 也就是生产该产品或服务的全流程中的碳排放量， 所以， 碳交易观事实上关注了碳信息的审计需求。 本文的理论框架提出， 碳审计是以审计固有功能治理碳排放经管责任履行中的某些特定类型的代理问题和次优问题， 其中就包括碳排放信息虚假问题， 所以， 本文的理论框架能够包容碳交易观。

委托代理观以委托代理理论为基础， 认为碳排放权安排中存在委托代理关系， 属于环境委托代理关系中的一部分， 碳审计是这种委托代理关系中委托人对代理人的监督机制。 本文的理论框架也属于委托代理观， 将碳排放委托代理关系分为合约类、监督类和资源类， 分析了资源类碳排放委托代理关系中的代理问题和次优问题， 在此基础上， 分析这些问题的治理机制及碳审计在其中的定位， 因此， 本文的理论框架深化了委托代理观。

三、结论

审计以其固有功能在碳排放治理中发挥作用。 本文以经典审计理论为基础， 剖析碳排放委托代理关系， 在此基础上， 分析这一关系中的碳审计需求， 提出一个关于碳审计需求的理论框架。 本文的研究启示在于， 碳审计不是为审计而审计， 而是以审计固有功能在资源类碳排放委托代理关系中应对代理人的某些特定类型的碳排放代理问题和次优问题而产生的， 因此， 碳审计制度建构不能脱离这种审计需求。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 李惠珍.低碳经济与审计[ J].会计之友，2010（31）：13 ～ 13.

[2] 管亚梅.基于云审计平台的我国碳审计协同机制与障碍跨越[ J].学海，2016（4）：195 ～ 198.

[3] 金密，张亚连.化工企业碳审计评价指标体系构建——以中石化为例[ J].财会月刊，2018（21）：103 ～ 110.

[4] Janek R.. An inconvenient truth about accounting[ J].Journal of Applied Management Accounting Research，2007（1）：1 ～ 20.

[5] 郝玉貴，陈小敏，付饶.低碳治理导向的碳审计功能与机制设计[ J].财会月刊，2015（22）：54 ～ 57.

[6] 张帆.风险导向的碳排放审计程序研究[D].北京：中国海洋大学，2012.

[7] 王帆，倪娟.产品供应链下的“碳足迹”审计可行吗？——来自先行国家的实践经验[ J].学习与实践，2016（4）：38 ～ 44.

[8] 黄溶冰，王丽艳.环境审计在碳减排中的应用：案例与启示[ J].中央财经大学学报，2011（8）：86 ～ 90.

[9] 左睿，俞雅乖.低碳经济背景下环境审计的框架重塑和演进方向[ J].财会月刊，2012（12）：9 ～ 12.

[10] 郑石桥，杨婧.公共责任、机会主义和公共责任审计[ J].中国行政管理，2013（3）：106 ～ 111.

[11] 郑石桥.论碳审计本质[ J].财会月刊，2022（4）：93 ～ 97.