ACCA-assurance and audit体系下审计职业道德解读

谭颖

【摘要】审计职业道德是审计师从事审计工作的基本要求，审计师遵守职业道德有助于规范实施审计程序，收集审计证据，从而得出恰当合理的审计结论。国际注册会计师协会同样重视审计师的职业道德，其中有一科目鉴证与审计对其进行详细的解释，文章主要表述ACCA体系下对审计职业道德的理解。

【关键词】ACCA体系；审计；职业道德

【中图分类号】F239.2

一、审计职业道德

（一）含义

审计职业道德是审计人员在审计过程中需要遵守的行为规范，这是审计人员发表合适审计意见的保障。

（二）基本准则

1.正直。审计人员在进行审计的过程中，应当秉持正直与诚实的品质处理与被审计单位的职业关系及商业关系。

2.职业胜任能力和应有的关注。这要求审计人员应当具备相应的证书与资质或经过专业的培训，例如注册会计师或是审计师等资质。对于存在重大错报风险的领域，审计师应保持应有的职业关注。

3.客观。在审计过程中，被审计单位不应当对审计人员造成独立性的威胁，在未有威胁的情况下，审计人员应当公正、不带有个人偏见的发表审计意见。

4.职业行为。审计人员应当以职业相关法律为标准进行自我约束，在审计的过程中严格遵守规定，保持应有的职业行为，坚决维护审计师本人的职业声誉。

5.保密。保密分为自愿情形与法定情形。自愿情形是指审计师可以自行决定是否披露被审计单位的信息，自愿情形包括：（1）审计师出于保护股东利益的目的。（2）被审计单位的行为对公众利益造成威胁。（3）审计师可以向法律授权的非政府机构披露。（4）被法律授权的披露。法定情形是指审计师必须披露的情况，其中包括：（1）被审计单位存在违法行为，例如洗钱、恐怖组织、贩毒。（2）法院传唤。ACCA要求，审计师不必匿名举报，审计师实名举报是可以受到保护的。

二、审计师职业道德威胁

（一）内涵

审计师的职业道德准则应用于特定情况，属于原则性准则并非是具体指示性，该准则属于职业倡导而不是法律要求。ACCA准则倡导审计师在进行审计工作时，不只是考虑法律要求的因素，还要考虑职业道德要求。

（二）威胁审计师职业道德的情形

1.自我利益威胁

（1）审计师持有客户公司的股票、被审计单位的重要职位是由审计师具有亲密关系的人任职。ACCA准则要求，会计师事务所应将具有利益关系的审计师从审计团队中移除。

（2）审计师从会计师事务所跳槽到被审计单位。该情况不只涉及自我利益威胁，还存在过度亲密威胁。面对此情形，ACCA准则要求，若是普通审计人员跳槽，会计师事务所应任命未参与审计流程的人员对审计工作进行复核，这保证了审计工作的权责分离和审计工作的独立性；若是高级审计人员跳槽，审计经理或审计合伙人应当改变审计计划，以免跳槽的审计人员帮助被审计单位舞弊。若是审计合伙人跳槽至被审计单位，这是禁止出现的情形，ACCA准则对此没有防范措施。

（3）审计单位员工暂时借调至被审计单位。在ACCA体系下，重点要求在任何情形下审计师不能承担被审计单位管理层责任，借调的员工不能涉及制定客户公司政策和战略方向、任命或解雇员工、对交易进行授权、代表管理层向治理层进行工作汇报等。若借调员工存在于被审计单位的审计团队中，ACCA准则要求，将借调员工从审计团队中移除或是不安排任何审计工作。

（4）审计师接受被审计单位的礼物。ACCA准则要求，除非是微小的礼物，其他的礼物都不可接受， 在50美元以下可界定为微小。

（5）审计师接受被审计单位的借款或担保。ACCA准则要求，审计师可以接受银行或者类似机构的正常利率借款，除此以外的被审计单位提供的借款都不可以接受。

（6）被审计单位逾期支付审计费用。ACCA准则要求，被审计单位应当在审计报告发布前支付审计费用，如若不是，审计师很可能受到被审计单位威胁而发表不恰当的审计意见，以此来获得审计费用，这严重影响了审计师的独立性以及意见的合理性。

（7）审计费用是以或有费用为基础。ACCA准则要求，审计费用应按照工作量进行收费，不应当基于审计结果，这样可以保证审计师的独立性。

（8）审计收费比例过高。ACCA准则要求，如果被审计单位是上市公司且审计费用连续两年超过会计师事務所总收费的15%，应执行以下程序：审计师应当向被审计单位治理层披露；外部独立机构或是主管机构（例如证监会）应当对审计报告进行复核，事前复核与事后复核都可。

2.自我复核威胁

（1）审计师从客户公司跳槽至会计师事务所。审计师将会审计自己编制的财报，ACCA准则要求，将该审计师从审计团队中移除。

（2）审计合伙人在被审计单位董事会担任职务。ACCA体系下，审计师在审计报告上签字之后，审计报告将会送至被审计单位董事会进行授权是否发表，所以审计合伙人很可能在完成审计报告后，再以被审计单位董事的身份对该报告进行复核，这是ACCA准则禁止的行为。

（3）审计师对被审计单位提供评估服务、税费核算、内部审计等业务。ACCA准则要求，审计师不得提供与被审计单位财务报告相关的服务，例如固定资产的重新估值将会体现在资产负债表上、对财务报表的数据进行分析、税费的核算。ACCA准则对于上市公司要求严格，此行为是禁止的，对于非上市公司，会计师事务所可分离审计业务团队与非审计业务团队，任命不同的审计人员。

（4）审计师对被审计单位提供税务筹划与纳税申报的服务。ACCA准则要求，只要不存在审计师承担被审计单位管理层责任，上市公司与未上市公司均可接受该项服务，会计师事务所应将审计业务团队与非审计业务团队进行人员分离。

（5）审计师对被审计单位提供信息系统服务。ACCA准则要求，只要该信息系统不涉及财务报告，上市公司与非上市公司都可以接受，会计师事务所应将信息系统服务团队与审计业务团队进行人员分离。

3.过度亲密威胁

关键审计合伙人持续多年审计。ACCA准则要求，对于上市公司而言，关键审计合伙人对其审计满7年，则需要更换新的审计关键合伙人2年。在此期间，原来的关键审计合伙人不能参与该上市公司审计，不得与项目成员讨论事宜或是提出建议。

4.过度推介威胁

过度推介威胁是指会计师事务所为赢得客户而丧失审计的客观性，过度推介威胁的情形包括：审计师在法律案件或是税务纠纷中代表被审计单位；会计师事务所合伙人担任被审计单位法律顾问；审计人员推动被审计单位股票上市。ACCA准则认为，禁止存在过度推介威胁的情形，对此威胁没有方法措施，会计师事务所应辞去审计工作。

5.恐吓威胁

在审计过程中可能存在客户公司恐吓威胁审计师，其中包括以非审计业务与审计费对审计师进行威胁。ACCA准则要求，可以将受威胁审计师从审计团队中移除；会计师事务所可以任命专业的人员对审计工作进行复核，以免审计师受到威胁而帮助被审计单位造假；审计师可以向被审计单位董事会中审计委员会进行披露。

三、辽宁振隆特产股份有限公司审计失败分析

（一）公司简介

辽宁振隆特产股份有限公司（以下简称“振隆特产”）的经营活动是农林牧渔专业及辅助性活动，主营业务是将收购的农产品进行加工后再销售，主要的产品是各类籽仁烘焙产品和杂粮食品。

（二）违规事实

在证监会IPO欺诈发行及信息披露违法的案件中包含了振隆特产财务造假案，证监会[2016]107号文件中国证监会市场禁入决定书中 ，对瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华所”）违法违规行为进行调查，经查明其存在违法事实。

1.关于销售收入造假

（1）未充分关注境外销售合同异常

出口收入占总收入的百分比从2012年的73.50%持续增长至2014年的85.27%（见图1）。虚增利润在总利润中的比重在逐年上升，从2012年的8.61%增长到2014年的67.33%，这意味着振隆特产的总收入增长越来越依赖于出口收入，但是出口收入增加是舞弊行为，主要表现为振隆特产提供的境外销售合同均为同一格式，并且缺少多种约定条款，例如货物质量、包装标准、付款条件等。该销售合同极有可能是造假行为，合同中存在诸多漏洞，使得无法有效完成销售过程，但瑞华所并未引起足够的关注，审计师并未保持应有的职业怀疑。

（2）未对函证保持控制

在确认应收账款期末余额时，瑞华所将询证函交由振隆特产的工作人员发出，这难以确保询证函中金额的准确性。ACCA准则要求的应收账款积极性询证函的实施步骤如下：首先，在发出询证函前，需要获得被审计单位管理层的同意。其次，审计师应将年末应收账款明细账进行汇总计算再与销售总账进行对比。再次，在应收账款明细账中选出金额异常、贷方余额等账目。最后，对此类异常账目进行函证，询证函应当以客户公司名称为抬头，第三方回函应当直接寄给审计团队。审计师未执行恰当的實质性程序来获取充分恰当的审计证据，瑞华所关于应收账款的审计证据是来源于振隆特产安排的虚假回函。即使询证函信息错误，审计师关于应收账款还可执行其他程序，例如审计师可以通过抽查被审计单位与客户的书面往来函中，核实检查应收账款的回款情况，或者与信贷专员讨论提取坏账金额的合理性。应收账款余额不应产生重大错误，这体现出瑞华所审计师未达到应有的职业胜任能力和应有的关注。

2.未对存货舞弊执行相应的审计程序

2012—2014年存货余额占总资产总值的比例呈下降趋势（见图2），但是虚假存货数额占存货总额的比例在上升（见图3）。虚增利润占利润总额的百分比在逐年上升（见图4），这体现出振隆特产在存货方面的舞弊行为愈加严重。虽然瑞华所已将存货和营业成本评估为重大错报风险，但是在抽盘的过程中未执行合理的程序，振隆特产将存货放置的较为密集，每一堆货物之间并没有预留出空间，审计师无法检查每堆中心位置的存货，但审计师未提出异议并且只对外围的存货进行抽盘，忽略了各垛中心存货的抽盘。抽盘可以证实存货的存在性，如若没有合理的执行，审计师还应当执行其他的审计程序，例如检查购买货物的采购订单、收货单与采购发票，以确保存货的存在性；观察盘货流程以避免库房工作人员的参与存货清点过程造成权责未分离的现象。该情形体现出审计师未对关键审计事项保持应有的职业怀疑与关注。

由于瑞华所审计师没有严格按照审计流程执行审计，没有尽到应有的职业关注，其对振隆特产2012—2014年的财务报表出具无保留意见的标准审计报告，这是不恰当的审计报告。因此，证监会对瑞华所进行处罚，没收2012—2014年的营业收入130万元，罚款260万元，对案件直接负责人给予警告处分。由此看出，审计师职业道德的重要性，审计师未遵守职业道德，不仅对自身的职业发展产生不利影响，还使得会计师事务所名誉受损和遭受重大损失。

四、提高审计师职业道德水平的建议

（一）执行严格的审计制度

在审计过程中，独立性是对审计师的基本要求，ACCA准则下对于威胁审计师独立性的防范措施包含：（1）会计师事务所任命未参与审计过程的专业人员对审计工作进行复核。（2）会计师事务所应当分离审计业务团队与非审计业务团队的人员分别进行业务活动，避免自我复核威胁。（3）若是存在高比例审计收费或是审计师受到恐吓的情形，都要向治理层或是主管机构进行披露。（4）当同一位关键审计合伙人持续多年（超过7年）对同一被审计单位进行审计工作，如果会计师事务所未来继续承接该被审计单位审计业务，就必须更换关键审计合伙人。

在审计人员承接审计业务之后，审计师应当制定总体审计策略，包括审计范围、时间以及审计方向。审计范围包括：（1）被审计单位的财务报告是否遵守IFRS（国际财务报告准则）编制而成。（2）现任审计师需要与前任审计师进行沟通。（3）审计师应考虑审计流程是否采用计算机辅助审计技术。（4）了解被审计单位的关键岗位人员。审计时间包括期中审计与期末审计，期中审计是发生在年末之前，并不是必须存在，但是它可以缓解期末审计的时间压力，期中审计通常包含风险评估与内部控制测试。期末审计是发生在年末之后，通常包含实质性程序、期后事项复核、持续经营复核。若是在期中审计实行内部控制测试，被审计单位内部控制良好，则可以在期末审计时实施低水平的实质性程序。审计方向与重要性水平相关，重要性水平的高低依赖于审计师的判断。ACCA准则要求，财务报表层面的重要性水平是1%的总资产或总收入、5%的税前利润，超出任意一个指标则视为重要；审计师在进行审计工作时，应当注意执行层面的重要性水平应低于财务报表层面的重要性水平。

审计师应当制定详细的审计计划，包括：（1）审计程序的性质、时间、范围，具体表现在对于控制测试与实质性程序的计划，设计具体的时间表，分配适当的审计人员，识别关键审计领域，制定重要性水平金额。审计计划可以帮助审计师提高效率、及时发现并处理潜在问题。

审计人员应当及时更新审计工作底稿，按照ACCA要求，审计工作底稿至少保留7年。审计工作底稿是得出审计结论的关键依据，审计人员所获得的审计证据应当遵守国际会计准则，复核审计工作底稿可以监督审计师的工作，以确保发表恰当的审计意见。

（二）加强从业人员的道德教育

在ACCA考试体系中，通过F1～F3科目，获得初级商业证书前必须进行道德测试。通过F4～F9科目，获得高级商业证书前必须再次进行道德测试，测试达到50分以上方可通过，由此体现出ACCA体系下对财务从业人员道德水平的高要求。ACCA对于审计的学习主要是在Assurance and Audit科目中，体现出ACCA协会对于审计工作的关注，审计学科是从事财务人员学习的必备学科。

（三）会计师事务所需严格执行质量控制制度

会计师事务所须严格规范审计流程，充分实施质量控制制度。ACCA要求会计师事务所合伙人要指导、监督、复核和询问审计过程。指导是指合伙人应当与审计团队沟通讨论，尤其是具有重大风险项目和使用职业怀疑的事项。监督是指高级审计人员对初级审计人员的监督，例如追踪审计过程、评估审计团队的能力和资质、监督重大事项的审计。复核是指检查审计工作的完整性，考虑审计师执行的审计程序和收集的审计证据是否能够支持审计结论。询问是指审计合伙人或审计团队可能得出不同的审计意见，这需要根据公司的政策解决此差异。

主要参考文献：

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