高端制造成本核算方法的优化探讨

曹桂莲

摘 要：高端制造已经完全改变了传统成本核算方法所赖以生存的特定环境，需要进行成本核算方法的创新。文章在探析高端制造与传统制造主要区别的基础上，提出了如何进一步基于高端制造的实际生产规律和成本发生态势，调整成本分配的技术路径。并通过一个专业案例，提出了产品制造的成本费用分配尤其是间接费用分配的新思考、新模型。案例启发我们，基于细节的动态变化，及时改良成本核算办法，也是增强管理竞争实力的重要措施。

关键词：高端制造 成本核算 优化探索

中图分类号：F275.2  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2022）02-271-03

中国制造2025标志着高端制造渐成未来趋势，这也是当前和今后一个时期中美贸易战、科技战之痛点所在。比如，形似微小而神功无比的芯片就是高端制造的代表，其所依存的核心技术是其强硬的身驱，而其影子则是其成本价值如何。类似芯片这类高端制造的成本核算如何优化更是一个财务挑战。本文针对高端制造业成本核算方法选择一家芯片制造企业，通过间接成本项目分配的实验来揭示如何优选其分配。

一、高端制造业成本管控与核算的理念改良

（一）高端制造业的基本态势与一般特征

何谓高端制造业？需要行业特征和产业进化两个维度界定，就行业维度看是指拥有着高技术含量和高附加值，从而具备强大竞争力的制造业;就产业进化维度看则处于某个产业链的高端环节。高端制造与传统制造的区别主要在于科技创新含量，包括先进的产业产品、先进的技术组织和管理方式、先进技术应用渗透于终端产品。尽管中国制造40多年来取得了巨大成就，已经成为世界制造大国，但与国际发达制造对比还有许多“短板”，在提升附加值和劳动生产率、创新能力和核心技术等方面依然捉襟见肘，“大而不强”。

传统制造业是通过加工活动将原材料转化为产品的产业，而高端制造业也需要某种原材料作为制造基础，但更充分体现着对有形物质、信息和知识进行的专业化处理与集成。也就是说，高端制造涉及到对物质对象的专业加工，更涉及到高级或深度相关的知识（组织、活动、人员）类要素及其相关过程的融合。在现代制造企业中，生产特征、制程工艺、管理方式都发生了重大变化，那些传统制造下的管理思维、方式与方法不再适用。比如，不断转型升级的产品制造促使电子制造企业加快从手工作业向自动化生产转化，技术工人轮守高科技设备的情形也不同以往，不再是死盯机器，而是关注预警系统或流动值守。所以这些都会引起成本结构与发生方式、活动规律的变化。

（二）高端制造成本核算的使命、困惑与改良方向

企业成本管理的“压舱石”就是成本核算的准确性，成本精准方可提供及时、准确的决策依据，最大限度地对接生产过程与经营结果，促进企业管理水平提升。传统制造是通过加工活动将原材料转化为产品的产业。对应这种物理与化学变化的生产过程，产品成本核算通过品种法、分批法和分步法等三种专门方法分别对接：品种法通常是以产品品种作为成本计算的对象，契合于大批量、单步骤生产情形;分批法以产品批次为成本计算对象，契合于单件、小批量生产情形;分步法以产品生产阶段、“步骤”为成本计算对象，契合于大批量、多步骤、多阶段生产情形。品种法、分批法和分步法等传统成本核算，都指向以“料”为主、“工”清“费”辅的产品成本家族，常常可按该产品对该成本项目耗用量占该类成本项目总额的比例（如人工工时、机器工时）为参考标杆实施间接制造成本的分摊，“料”“工”“费”的原理相同，重在选择更合理的参考标杆。这已成为长此以往的约定俗成。不过，高端制造企业如集成电路制造，对工艺、设备、管理技术中要求最高、资金投入比重最大，芯片制造离不开光刻机、光刻胶，更离不开设计、技术与全套流程模式。高端制造的投资额巨大、回收周期长、制造工艺要求高、技术更新速度快、进入与退出行业壁垒高等释放出的固定成本很高、经营杠杆高的财务特征，都显现出固化传统成本核算方法的种种劣势。

成本核算的核心在于准确性，而传统制造类企业和成本核算方法，在思维上存在着一种固化环境，比如，传统思维注重原材料价值占比的分摊相关性，物化劳动远高于活劳动，这无疑忽视或粗略对待人工劳动，未能精准计量哪些属于业绩贡献人员、哪些属于业绩侵蚀人员，也没有对形成成本的作业流程跟踪记录，更没有对生产产品准确定位。高端制造更加需要遵循投入产出规律，校正成本信息，满足成本控制的需要。比如，芯片制造既要充分体现其加工工艺过程对产出与消耗的关系，又要进一步顾及其价值高昂的制造设备带来高额折旧费用和维护费用等间接费用的分摊，应该充分体现其成本动因，将企业的生产作业过程细化为各种能够描述和计量的作业行为，并进一步将各项作业、各项资源消耗组织起来，分配给成本计算对象，准确计算产品成本。因此，在“中国制造”创新驱动下，会计界亟需整合企业现有资源，找到能充分体现制造成本与产品价值之间的因果关系，从而依据这种数量关系来分摊成本费用，真正遵循高端制造业价值链的内在联动机制，实现与高端制造业内部外部价值管理相匹配的成本核算与管理体系。

二、产品制造成本核算的实验性案例

（一）成本核算实验的基本背景

我们注意到，芯片制造成本核算对费用分配方法是绕不过去的话题。而在作业成本法下，成本分摊方法与动态生产系统也关系密切，不可能通过作业成本法就完全解决所有的疑问。间接成本可能始终存在如何分配才更加合理、精准的理性选择问题。有鉴于此，我们选择一家芯片制造企业，进行了一个关于间接成本项目分配的简单实验。该实验使用数据比对法，即选定一个实验期（2020年1月到6月），采取项目组依据新构建核算方法而测试的数据作为实验数据，确定公司同期已实际记录的成本数据作为比对基础，通过同一口径的两组成本数据比对得出实验结果。我们的实验结果表明：项目组新构建方法具有明显的准确性优势，而且其实施方法相比作业成本法非常简便易行。在项目组选定的样本公司（ABC公司）后，持续与公司财务部、生产部等共同成立了成本核算项目组，在公司主要领导达成共识（设计一种模型使成本分摊准确度达到80%以上）后渐渐推进。而我们与公司财务部就成本核算准确性的互动讨论结果确认（如表1）：在所有费用里面，除了直接性“料”外，“人工”（直接+间接）、“制造费用”准确率都很低，只有60%左右。提升制造成本核算精准度的着手点，一是獲取直接人工数据更加准确直接;二是采用间接费用分摊方法更能体现相关关系。即项目组重要研究的对象就是如何采集精准的人工工时、如何创新间接费用分摊方法。

（二）直接人工费用估算改良：夯实工时

请注意，直接人工成本取决于耗用的工时与工时单价的乘积，即实际生产时间及其人工工时成本。而多数公司通常会对人工工时成本确定一个常用参数值。首先必须获得准确的实际生产时间，这是一个基础和前提条件。实际生产时间就无疑是一个重要变量。在ABC公司，其实际做法就是按以下因果关系与逻辑思路将当期直接人工费用分摊到各产品：

某产品单位产量分摊的人工工资=直接人工月工资/月工作日/日产量   （1）

日产量（某产品每天产量）=总直接人工人数×每日工作时间/实际生产时间     （2）

在此逻辑之下，弹性空间最大的指标就是某一个具体产品所消耗的实际生产时间。从表2看，“实际工时”常常会被简单易行地用标准工时来代替。因为面向生产部的现场走访和场景观察，都使得我们强烈地认同生产部门主管的主见与抱怨：标准工时与实际工时二者区别很大，他们基本不用标准工时来安排工作。

生产部门基于其現场生产的各种原因，对实际工时和标准工时的差异原因，至少存在五类原因：一是工人懒惰懈怠、技不如愿等导致其作业速度未达到正常速度;二是作业过程中存在返修不良品等异常;三是开换线、调机时间损失;四是重工比率较高也会浪费时间;五是操作用原料或材料不良，要对物料检查、挑选使用，从而误工误时。项目组对生产部门主张的实际工时与标准工时的差异原因，经过分析其情形，可归类如表3所示。

可预见类浪费是那些发生具有一定规律性，只要全面筛查历史数据就可以寻找其偏离标准工时程度，从而进行预估;而不可预见类浪费为突发性事件，并不具有内在规律性，通常难以进行预测。可见，在实际工时与标准工时的差异原因中，需要进行分类处理，不能单独以标准工时进行核算。有鉴于此，采用标准工时与可预见浪费之和作为预估的实际工时，能够更加接近合理的直接人工核算理想点。

实际工时=标准工时+可预见类浪费=标准工时（1+x%） （3）

效率=标准工时/实际工时（4）

1.直接人工费用数据的获得和分析。模型（3）中的X%是通过找寻经验数值而提炼的，即通过对比已经发生的“实际工时”和“标准工时”。尽管以前ABC也数次制定过“标准工时”，但对其实际执行后的对比值“实际工时”没有系统统计过，无从直接分析。因此，我们设计了面向生产线领班和工人们的表格，请其填写表单并现场分析核查“实际工时”具有一定的群众基础。ABC生产订单量大小不稳定，批量基本在6000枚以下。走访的基层经验表明：通常在生产批量为5500枚及以上时，这样的订单进入工艺流程时，整体作业效率比较高，从而实际工时更加趋近于标准工时。我们对项目组在2020年2-5月收集到的105组数据，整理如图形卡所示，每一组都是按照不同的批量进行分类的。

观察效率与批量比对图（图1）能够发现：一是批量不同，其产品生产效率差异明显，上下浮动范围为40%～120%，即使同一产品、同一批量，其生产效率也并不完全相同，上下浮动范围为35%左右。在具体的进一步调查后，我们发现其差异原因在于生产排线时的线平衡不同、各组运筹有所变异。二是生产批量大小不规则，多集中在5500枚以下，小批量比如4000枚、5000枚、6000枚的订单最多。三是从图2中可以看出批量平均效率与批量基本成比例关系，批量越趋于8500枚，效率越接近100%。四是订单集中度与批量关系的特点是，批量指标的众位数是5000枚，而10500件的大批量类订单则仅有8个，可观察样本数据较少，不满足统计分析的要求。所以，项目组主要聚焦非大批量（10500件以下）的订单进行效率与批量的分析。

2.实际工时的数据统计分析和模型。为寻找效率批量之间的关系，我们尝试找寻其相关性特征。我们知道，相关性大小用相关系数（r）来描述，包括了正相关、负相关和不相关三种情形，如果x、y变化的方向一致，如身高和体重的关系，那么r>0，一般当|r|>0.95时，存在显着正相关;当|r|≥0.8时，存在高度相关，当0.5|r|<0.8时，中度相关;当|r|0.3时，不相关。我们还可以通过拟合优度系数来刻画，如r2越接近于1，表明回归直线与样本点拟合优度越好;当r2=1时，表示完全拟合;如r2接近于0，表示回归直线与样本点拟合优度极差;当r2=0时，表明变量自变量x和因变量y之间没有线性关系。基于理论分析，凭借拟合曲线分析，可以找出效率与批量之间的关系，参见图2所示，其拟合曲线的方差为81.273%，说明该拟合曲线是可以形象刻划效率与批量间关系的。所以，最终采用此模型进行效率的测度：

效率=20.876%+批量×0.0008&（5）

获得效率曲线模型后，可直接通过模型（4）来测试实际工时，以便进一步计算得出日产量，从而准确地分摊核算直接人工成本。

（三）间接成本费用的分摊：制造成熟度

经过上面对人工工时的调整之后，能够更加准确地进行直接人工、间接人工和制造费用的分摊。当然，项目组还尝试引入一个成熟度系数，进一步修正上述分摊情形。

1.基本理念简介。因为项目组观察分析认为：ABC对间接人工长期按照直接人工生产工时比分摊的，这在产品类别多、生产复杂度难以区分情形下，经常出现苦乐不均，复杂产品承担少而一般产品承担多的畸形局面。基于对ABC芯片制造场景的观察分析，我们认为作业成本法也不是天然地充分适合ABC公司，一是作业成本法天然地需要很多详细作业节点数据作为支撑;二是间接成本占总成本之比相对较低，且在稳定性缺乏的条件下更加富有挑战。商讨后，项目组引入一个成熟度系数，来修正和纠偏生产工时的分摊效果。成熟度系数，可以视为生产过程越成熟度决定的管理线人员现场耗时间量，用工少则成熟度高，用工多则成熟度低。我们凭借问卷得到一个专业且公认的成熟度系数，即：先定义某产品的生产制造成熟度为1，然后请相关方面发表意见来适度调整。生产线3人、管理线2人共计5人打分，后集中计算得出。评定结果如表4。

增加成熟度系数后，间接人工的分摊模型变更如下：

间接人力月总工资/月工作日/（日产量×成熟度系数）  （6）

2.实施方案验证。经过以下过程，一种新的日产量计算方法便产生了，其中成熟度则考虑加入间接人工费用的分摊上，这样，直接人工、间接人工和制造费用的分配就基本完成了。此案条件下，对2020年2-5月实际发生的成本数据为分配基础，重新评估对三项费用（即直接人工费用、间接人工费用、制造费用）的分摊方法，结果表明：制造成本核算的准确度为84%（表5）。因此，这个精准度超过了项目初始设立（80%）的目标要求。

三、高端制造业成本核算实验的基本启发

会计界的一个共识是，尽管试图规避估计而千方百计谋求客观依据，但权责发生制势必导致一些会计核算对象不是确定的，而只能是依据规则对结果不确定的交易或事项，进行主观的专业判断。当然，这种会计估计不是随意而定。正如会计估计普遍存在一样，成本核算也在一定意义上存在着估计的成分，问题在于如何更加接近客观，而不是人为地跑偏。本文通过改革与创新已有的成本管理方法，结合特定制造企业的情形，调查分析出高端制造背景下其成本项目发生特征，指出了成本核算如何精准顺应这种变化，最大限度地刻划出价值承载与成本分配的相关性规律，并在此基础上提出成本项目的分摊模型创新，通过经验案例分析得出一种直接人工的实际工时预估模式、间接成本成熟度标杆分摊的成本核算思路。由此证明：成本核算既要遵循基本规范，也要结合高端制造下的种种特殊情形，具体分析“料”“工”“费”的个性化特殊和规律，创新和优化现有成本核算技术路径，力图实现制造成本最能体现企业产品生产特征与管理目标。

参考文献：

[1] 涂南，张丹橘.产品的制造成本——以某中国电子制造厂的产品生产成本核算方法为例[J].价值工程，2011（08）：18.

（作者单位：绍兴中芯集成电路制造股份有限公司 浙江绍兴  312000）

（责编：若佳）

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