新政府会计制度下财务会计与预算会计差异分析

于斌 李珣

摘 要：2017年财政部发布了新政府会计制度，要求在行政事业单位会计核算中，财务会计与预算会计平行运行，然两者核算基础的不同造成了会计处理差异。以高等学校为例，按照新政府会计制度进行会计核算时，对财务会计与预算会计差异进行深入研究，将会计处理差异按照对长期的收入和费用总额的影响情况不同，分为暂时性差异和永久性差异，并对两类差异细化分类、举例分析，从一个侧面诠释了新政府会计制度。

关键词：财务会计 预算会计 暂时性差异 永久性差异 高等学校

中图分类号：F235.1  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2022）02-083-04

一、财务会计与预算会计差异的产生原因

2014年《国务院关于批转财政部权责发生政府综合财务报告制度改革方案的通知》中提出了“政府财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”要求。2015年财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，2017年财政部发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，都将权责发生制引入了政府会计核算之中，确立了“双功能”“双基础”“双报告”的政府会计核算体系。其中“双基础”核算就是财务会计与预算会计差异形成的根本原因。

“双基础”核算的含义是：在高校会计核算中，财务会计采用权责发生制进行核算，预算会计核算采用收付实现制进行核算。权责发生制是以权利和责任的发生来决定收入和费用的归属期，即一笔收入或费用发生，无论是否收到或支出款项，都应当确认为当期的收入或费用;而收付实现制是以款项的实际收付为标准来确定收入和费用，即当期收到或支出了款项，不論其是否属于本期，都应确认为本期的收入或支出。由于这两种核算基础的不同处理方式，使得财务会计中的“本期盈余”与预算会计中的“预算结余”存在了差异。

二、高校财务会计与预算会计差异的种类及处理方式

财务会计与预算会计的差异多数可以在以后的会计处理中转回，除了接受捐赠的某些非货币性资产外，长远来看对收益是无影响的。实务中对收益无影响的差异一般可分为两种情况：

一是收入或费用的延迟确认。具体是指由于收入与预算收入、费用与预算支出之间确认的时间不一致而产生的差异，该差异在以后的会计处理中可以转回抵消，这种情况不仅对最终的收益没有影响，对长期的收入和费用总额也无影响，本文将之称为暂时性差异，也可叫时间性差异。

二是收入或费用在以后的会计处理中相抵。即前期确认了收入（预算收入）或费用（预算支出），在之后的处理中再确认费用（预算支出）或收入（预算收入）与之前相抵，这种情况虽然对最终的收益没有影响，但长期来看会增大收入和费用总额，本文将之称为永久性差异。此外，对总收益有影响的差异也包含在永久性差异中。

（一）暂时性差异

1.收支确认时点不同产生的暂时性差异。这类差异的产生是由于收入或费用发生时，资金没有在当期入账或支出，使得财务会计与预算会计在账务处理中产生了差异，涉及到的业务主要为应收预收类、应付预付类、其他应收类和其他应付类以及提取预提费用和基金（见表1）。

例1：某高校A老师预与甲公司进行一项科研合作，甲公司提供科研经费30万元给A老师用于研究，甲公司支付款项时需以该高校开出的发票为依据，该高校目前为小规模纳税人，适用的增值税税率为3%，当财务处开具发票时，财务会计处理：

借：应收账款——甲公司 300000.00

贷：事业收入 291262.14

应交增值税 8737.86

预算会计不做处理

实际收到款项时，财务会计处理：

借：银行存款 300000.00

贷：应收账款——甲公司 300000.00

预算会计处理：

借：资金结存 300000.00

贷：事业预算收入 300000.00

缴纳增值税时，财务会计处理：

借：应交增值税 8737.86

贷：银行存款 8737.86

预算会计处理：

借：事业支出 8737.86

贷：资金结存 8737.86

开具发票时，财务会计与预算会计收益有291262.14元的差异，另财务会计增加负债8737.86元。收到款项后，预算会计增加30万元收入，与财务会计收益差为8737.86元。上缴增值税后，预算会计增加支出8737.86元，与财务会计收益无差。

例2：某高校有一路段年久失修，经招标乙公司为该高校提高维修服务，工程完工验收后按合同先支付70%，待审计结束后再支付剩余款项。

合同约定价款40万元，支付70%时，财务会计处理：

借：预付账款——乙公司 280000.00

贷：银行存款 280000.00

预算会计处理：

借：事业支出 280000.00

贷：资金结存 280000.00

该工程审计后价款为398000元，支付剩余款项时，财务会计处理：

借：单位管理费用——后勤保障费用 398000.00

贷：预付账款——乙公司 280000.00

银行存款 118000.00

预算会计处理：

借：事业支出 118000.00

贷：资金结存 118000.00

第一次付款时，财务会计的费用与预算会计的支出产生了28万元的差异，如果该工程跨年完成审计结算，则第一年期末财务会计中的“本期盈余”比预算会计中的“预算结余”多了28万元。

工程结算完成后，虽然结算当年财务会计与预算会计收益相差28万元，但就两年结合起来看，该工程对财务会计与预算会计影响无差异。

例3：某高校B老师预出版一套图书，需提前支付出版费用7万元，因此向财务处借款，待出版完成后以发票报销冲抵。

借款时，财务会计处理：

借：其他应收款——B老师 70000.00

贷：银行存款 70000.00

预算会计处理：

借：事业支出 70000.00

贷：资金结存 70000.00

出版完成取得发票报销时，财务会计处理：

借：业务活动费用等 70000.00

贷：其他应收款——B老师 70000.00

预算会计不做处理。

本例中，借款发生时，预算会计即列支出，与财务会计产生7万元差异。图书出版完成后，B老师凭发票报销冲借款，财务会计列支7万元费用，与预算会计的差异冲抵完成。

例4：丙公司为某高校承担了一项教学楼下水管道改造工程，工程完工审计后价款为58000元，结算后留10%工程款作为质保金，待一年后无质量问题时支付。

完工结算时，财务会计处理：

借：单位管理费用——后勤保障费用 58000.00

贷：其他应付款——扣留质保金——丙公司 5800.00

银行存款 52200.00

预算会计处理：

借：事业支出 52200.00

贷：资金结存 52200.00

一年后支付质保金时，财务会计处理：

借：其他应付款——扣留质保金——丙公司 5800.00

贷：银行存款 5800.00

预算会计处理：

借：事业支出 5800.00

贷：资金结存 5800.00

本例中，工程最终结算时，财务会计全额做费用，扣留的质保金增加负债，而预算会计按实际支付金额做支出，两者产生5800元差异。质保期满支付质保金后，财务会计减少负债，预算会计做支出，两者差异抵消。

例5：某高校提取2019年学生奖助基金1200萬元，提取时财务会计处理：

借：业务活动费用 12000000.00

贷：专用基金——学生奖助基金 12000000.00

预算会计不做处理。

2020年4月，发放学生勤工助学工资25万元，发放时财务会计处理：

借：专业基金——学生奖助基金 250000.00

贷：银行存款 250000.00

预算会计处理：

借：事业支出 250000.00

贷：资金结存 250000.00

提取专用基金时，财务会计确认费用，预算会计不做处理，两者产生1200万元的差异。使用专用基金时，财务会计减少资产和净资产，预算会计确认支出，两者差异减少25万元。直到提取的专用基金使用完后，财务会计与预算会计之间的差异才会消失。

2.收支类型不同产生的暂时性差异。这类差异的产生是由于当资金流出时，预算会计做支出，而财务会计则形成资产，涉及到的业务主要为库存物品、固定资产及无形资产的购置、对外投资和待摊费用的提取，这类差异随着库存物品的领用、固定资产计提折旧和报废、无形资产摊销、投资收回以及待摊费用的摊销等业务而转回抵消（见表2）。

例6：某高校购入4台管式反应器，安装完成后共计花费22万元，购入时财务会计处理：

借：固定资产——专用设备 220000.00

贷：银行存款 220000.00

预算会计处理：

借：事业支出 220000.00

贷：资金结存 220000.00

计提累计折旧时，财务会计处理：

借：业务活动费用 11000.00

贷：固定资产累计折旧 11000.00

预算会计不做处理。

若干年后，这批管式反应器已无法满足科研需求，经有关部门批准予以处置，此时已提取累计折旧198000元，财务会计处理：

借：资产处置费用 22000.00

固定资产累计折旧 198000.00

贷：固定资产——专用设备 220000.00

购置固定资产时，财务会计增加固定资产，预算会计直接做支出，两者产生差异22万元。这22万元差异随着固定资产累计折旧的提取逐渐减少，直至该固定资产处置后差异冲抵完成。

3.不形成货币资金的暂时性差异。收支确认时点不同和收支类型不同的暂时性差异都与资金有关，此外，如库存物品的领用、固定资产计提折旧和报废、无形资产摊销以及待摊费用的摊销等业务虽不形成货币资金的增减变动，但影响财务会计的盈余增减变动，也会造成财务会计与预算会计之间有差异（见表3）。

例7：某高校C老师申请到一项20万元的科研项目，需提科研管理费1万元，提取科研管理费时，财务会计处理：

借：业务活动费用 10000.00

贷：预提费用——管理费 10000.00

预算会计不做处理。

年终，科研处邀请几位专家对科研项目进行评阅，需发放劳务费用共计3500元（未到劳务扣税标准），发放时财务会计处理：

借：预提费用——管理费 3500.00

贷：银行存款 3500.00

預算会计处理：

借：事业支出 3500.00

贷：资金结存 3500.00

高校中科研管理费提取是作为预提费用核算的，提取时财务会计做费用，预算会计不做处理，因此产生1万元的差异，这项差异会随着预提费用的使用逐渐减少直至为零。

（二）永久性差异

1.对总收益无影响的永久性差异。这类差异会增加一段时期内财务会计或预算会计一方的收入和支出（费用），但对这段时期的总收益没有影响，业务常见有增值税的提取和缴纳、单位借款和接受非货币资产捐赠中计提折旧的固定资产捐赠和计提摊销的无形资产捐赠（见表4）。

如例1中，上缴完增值税后，虽然财务会计与预算会计收益相等，但预算会计的收入和支出分别比财务会计的收入和费用多了8737.86元。

2.对总收益有影响的永久性差异。除了计提折旧的固定资产和计提摊销的无形资产之外的其他非货币资产捐赠会计处理中，财务会计做捐赠收入，预算会计不做处理，因为不提折旧或摊销，这个差异不会在以后的会计处理中转回，会永久存在。此外，盘盈或盘亏非货币资产和计提的坏账准备产生的差异也是永久存在，不会转回的（见表5）。

例8：某高校50周年校庆，该校2010届毕业生向母校捐赠了10万元的图书，捐赠时财务会计处理：

借：固定资产——图书 100000.00

贷：捐赠收入 100000.00

预算会计不做处理。

按照政府会计准则，图书不用计提折旧，这项差异在以后的会计处理中也不会转回。

三、结论

新政府会计制度的“双功能”“双基础”“双报告”功能可以更加准确地反映核算单位的财务状况和运行成本，然而“双基础”核算方式造成了财务会计与预算会计在实务核算中的差异，对这些差异进行分析，不仅可以更好地理解新政府会计制度对“政府财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的要求，还可以校验会计处理实务是否正确，保障了会计信息的完整性和准确性，对建立健全政府会计核算体系具有重要意义。

参考文献：

[1] 财政部.政府会计准则——基本准则[A].财政部令第78号，2015.

[2] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].财会[2017]第25号，2017.

[3] 贺勇，李艳丽，赵旭.“双基础”核算下损益差异研究[J].会计之友，2018（03）：16-19.

[4] 廖洪斌，李定清.政府会计本年盈余与预算结余差异调节表编制[J].财会月刊，2019（07）：75-81.

[5] 马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友，2018（03）：11-15.

（作者单位：聊城大学 山东聊城 252000）

[作者简介：于斌（1984—），女，山东聊城人，聊城大学，会计师，研究方向：行政事业单位会计;李珣（1981—），女，山东聊城人，聊城大学，高级会计师，研究方向：政府会计。]

（责编：若佳）

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