新收入准则在交通运输行业的应用探讨

卢丽 立信会计师事务所（特殊普通合伙）河北分所

一、选题背景

财政部于2017年7月对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订。并自2018年起分企业类型分步予以实施。

新收入准则对收入的确认规定了唯一明确的标准，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，这一表述与原收入准则存在显著区别。原准则将收入区分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，并强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入。控制权与所有权是两个不同概念，这一收入确认判定标准的重大变化，对企业的应用影响较大，如果顺利过渡，准确核算，成为各行业的迫切需要。

二、交通运输行业的行业现状

随着现代物联网和信息时代的到来，在这个物联一体的时代，交通运输业就成了重要的一环。在新时代，新发展格局下，要创造现代化的国家级的立体交通网，完善交通物流体系，形成综合性现代物流体系，为新发展格局提供有力的支撑。

根据开展的业务不同，现在的运输企业分为基础物流行业（包括运输、仓储）、增值物流行业（包括代理采购、销售、运输、仓储）、综合物流行业（整个供应链的综合服务）。

铁路运输收入分为客运收入、货运收入、车上餐饮收入、维修装卸服务收入等。

仓储物流的核心是仓储，企业可以大批量的生产和采购，有利于实现整个供应链的规模效应，降低成本。同时也可以实现产品的跨期配置，从而提高收入。

供应链的综合服务，包括采购、物流、分销，整个供应链的设计、实施、运作一体化服务。通过一系列的服务，获得收益。

三、结合交通运输业的具体业务，分类型进行新准则体系地实施研究

实务中交通运输业存在多种业务类型，交易方式也是多种多样，合同的签订也是五花八门。在这种复杂的经济类型下，实施新收入准则时也会遇到一些不好把握的现象，现结合一些特殊的业务类型予以分析。

（一）多式联运方式

1.多式联运的介绍及特点

多式联动包括两种以上的运输方式，具体是指运营人把货物从接管地点运至指定的目的地的运输。运输过程中包括两种以上的交通工具进行衔接、转运。

多式联运的特点：运输过程中包括不少于两种的运输方式。多式联运一般情况下是一票到底，单一运费费的结算。发货人与多式联运人签订一份合同，约定一次性付费。具体运输过程中多式联动人组织完成。无论涉及多少种运输方式，都是由多式联运人负责。

2.实务中的收入确认方式及困惑

目前实务中大多的做法是多式联运人经营人与货主签订多式联运合同后，根据货主的托运要求，联系铁路运输、公路运输、水路运输等多种运输方式，以送达货物至指定的目的地。结算方式也是一票结算，待最终货物运达目的地后，再进行统一结算。在这个过程中，多式联运经营人一般是在货物送达后，委托人或其指定人员验收无误进行结算确认，进而确认代理收入或运输收入。对于中间环节的运输，比如铁路运输，虽然这一阶段的运输任务已经完成，但由于货物并未最终送达，这一段的运输收入确认也存在的滞后的现象发生。实务中这种做法实质上违背了权责发生制的原则、配比原则。

3.在新准则的体系下的处理方式

对于多式联运合同，合同内容涉及多种运输方式，每一种运输方式均有可识别的权利义务。合同开始履行前，首先应该评估合同的约定内容，分析合同中涉及的各单项履约义务，并具体分析每一项单项履约义务的具体内容，确定是属于某一时段履行，还是某一时点履行。然后根据收入确认原则，在履行完合同约定的义务时，分别确认收入。

对于多式物流运输业务，在提供运输业务过程，实质客户已经取得了企业履约所带来的经济利益。如货物从港口通过铁路运输运到了中间转运站，即使未来这个合同不再执行，客户也只需执行后续的运输即可，取得了本段铁路运输业务的经济利益。自这一角度来看，多式联运业务属于在某一时段内履约。应在履行每一单项履约义务时按履约进度确认收入，如果履约进度不能合理确认，合同中也没明确的约定结算方法，企业应当考虑采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。

合同执行中还需要判断承运方是主要责任人还是代理人，进而判定是总额法还是净额法确认收入。一般须考虑：一转让前能够控制该服务，包括自第三方取得控制后，再转让；主导第三方代表其提供服务；提供重大的整合服务。二是综合考虑，物流公司是否承担主要责任，是否承担存货风险，是否有自主定价的权力。在这个过程中，物流公司可能并未实际提供运输服务，但物流公司与供应商之间的交易独立于物流公司与客户之间的交易，对于包括运输服务在内的一揽子物流服务，物流公司属于主要责任人。

如甲港口联运公司，签订一份多式联动合同。接受乙公司委托，把一批铁精粉自港口运至内地某钢厂。双方按商定的费率在交付货物后将运费打至甲方指定账户。甲港口自接货开始，负责全程运输，对甲方及其代理人、区段运输人因故意或重大过失造成的乙方损失承担赔偿责任。同时甲根据承运需要，与区段运输人签订运输委托合同，由区段运输人承担区段运输。这一合同中甲方承担主要风险，取得主要利益，是主要责任人，应按全额法确认收入。同时合同中包含多项履约义务，根据前述原则进行判断，属于某一时段履约义务。应按履约进度确认收入，在期末合理确定履约进度。由于结算是乙方收到货物后再进行验收结算，对于中间环节的运输，存在没有确定结算的依据，需根据履约进度进行合理的估计，暂估确认收入，待收到结算单后进行调整。

（二）物流科技平台

1.物流科技平台及特点

物流科技平台是一个数字化多式联运物流平台，聚合货主报价系统，实时动态推荐运输公司以及货车价格，独有大数据算法技术，用户在线搜索可获得智能报价，运输全程可视化，无纸化在线办单流程，全程服务跟踪系统。

通过平台的技术支持，为司机车队提供对接服务，包括接单、调度、匹配路线、在线支付等功能，进而提升整个物流服务的效力。入驻司机车队通过平台可以实现在线承接货运业务，查询路线目的的，承运货物、时间要求等各项要求。并且由于平台信息量众多，客户群庞大，可以为司机车队提供大量、稳定的订单。而对于货主来说，也需要随时可以发起货运需求，随时能匹配相应的运输车队，并且价格也是透明标准的，不必线下多方打听，多方比价撮合等诸多麻烦。

2.实务中的收入确认方式及困惑

物流公司在物流服务完成后，根据取得的客户指定人员确认的业务凭据后确认收入。一般是采用总额法确认收入。在物流科技平台这种模式下，托运人和运输人通过平台实现了一一匹配，托运人在指定地点收到货物后，向运输人出具验收结算凭单，物流科技平台凭结算凭单进行结算。在这个过程中，物流科技平台是按总额法确认收入还是按净额法确认收入呢？在业界也一直是一个有争议的事宜。

如某物流平台签订的一份合同，乙方为智慧物流平台，甲方为托运人。甲方委托乙方提供货物的公路运输服务。甲方完成收货确认后，乙方按与甲方的结算方式向实际承运人结算运费，未按甲方确认的结算方式结算造成的损失由乙方承担；以甲方在物联平台上的全流程记录为确认依据进行结算；结算价格在实际结算运费基础上上浮一定比例。在合同有效期内，甲方交付乙方承运货物后，运输过程中发生的货物灭失、减少、毁损等问题，乙方按实际损失进行赔偿。在这一合同中，乙方承担了主要责任，根据甲方的委托，乙方通过平台撮合承运人进行承运，能够主导整个运输过程。因此乙方按总额法确认收入。

（三）运输、仓储、装卸等综合服务

1.综合物流公司的收入确认方式及困惑

综合物流公司提供一站式服务，合同的签订一般分为两种方式，一种方式为合同中会明确约定运输费用、装卸费用、仓储费用、代理费用等各类服务的服务标准、计价标准；一种方式为单一计价，包干价。针对第一种方式，由于有合同的约定，可以根据每一种合同义务的履行情况确认收入，而第二种方式的合同，由于没有明确的约定，实务中就存在不同的做法，有的单一确认收入，待货币送达委托方指定地方并验收确认后再确定综合收入，有的根据各种可分割的方法，比如参考市场价格，参照投入法进行分割等。由于提供的服务不同，适用的税率也可能不同，单一计价确认，也存在税务方面的风险。

2.在新准则的体系下的处理方式

企业为客户提供的商品或者服务的承诺作为合同的单项履约义务，分为合同中有明确约定的或者是合同中没有明确约定的，但是根据行业惯例或者企业的公开宣传政策、声明等，客户可以明确预知的，这也表明了合同中隐含着向客户转让商品或者提供服务的承诺。

当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊到各单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。

如果合同中明确了各项履约义务的单价，就按合同的约定执行，如果合同中没有明确的约定，一是根据各单项履约义务的单独约定时的售价进行分摊。如果单独的售价无法取得的，应当综合考虑其能够合理取得的相关信息，如市场观察法，成本加上一定利润或者商品的剩余价值法等进行合理地估计售价。企业应最大可能地并且不必花费更多成本地取得可观察的价值，并且对于同一种情况要采用相同的方法。

如某综合运输服务公司签订综合服务合同。合同中约定厂内堆场包干费为149.25元/吨（包含但不限于装车、过磅、平车加固堵漏、抑尘、铁路卸车等相关费用），其中铁路运费99.25元/吨，发端装饰费10元/吨、发端倒运费8元/吨、到端作业费32元/吨。合同中明确约定了各单项履约义务的交易价格，各履约义务按约定履行完毕后，根据约定交易价格确认收入。

在通常情况下，装卸、包装、仓储、运输服务均满足在某一时段内履行履约义务的条件，应当分期确认收入。但是由于装卸和包装服务的提供时间通常较短且在总体合同中金额

占比较小，从核算的角度，在不存在跨期的情况下也可以在装卸和包装服务完成时一次性确认收入。

四、交通运输行业应用探讨总结

新收入准则的实施对于交通运输行业的意义在于：

一是有利于企业的合同管理工作，提高企业的合同管理意识，规范市场经济活动。现实生活中，市场主体之间的经济活动依据主要是合同，可能是书面合同，也可能是口头合同或者约定俗成的惯例。无论哪一种方式都明确了合同双方的权利义务，约束了双方的行为。也为以后可能出现的合同纠纷提供了依据。新收入准则的实施，强化了合同的概念，这就要求了经济行为的双方必须通过合同的形式明确双方的权利义务，即有利于企业的日常管理，也利于经济生活的稳定。

二是统一了收入的确认方式，提高了会计信息的可比性。新的收入准则不再区分商品销售收入、建造合同收入等，统一按照五步法的确认进行收入的核算。对于收入的确认方式的统一，避免了由于计量方式的不同导致会计信息的可比性出现差异，使会计信息使用者不能清晰地辨析和使用，从而也为市场经济主体的各方提供透明、有用、一致的会计信息。

三是有助于业财融合，提高会计信息质量。财务信息本身就是业务的具体体现。合同的签订要充分了解各业务部门的相关信息，比如产品类型、交付方式、生产制造流程、采购方式、销售方式等诸多环节，才能合理、准确地签订相关内容，进而约束相关方的义务，明确相关方的权利。新收入准则对于合同的强调与提升，也进一步地要求了财务部门、合同签订部门、各业务部门要建立沟通机制，推动业财融合，从而提高企业的财务管理水平，提高会计信息质量。