会计师事务所职业责任保险法律制度的完善探讨

| 文 杰

我国会计师事务所职业责任保险起步较晚。1999年底我国会计师事务所与挂靠单位脱钩，改制为合伙制或有限责任公司制。1999年12月16日中国人民保险公司制定的注册会计师职业责任保险条款报原保监会核准，这是我国最早的注册会计师职业责任保险条款。2000年7月14日中国平安保险股份有限公司深圳分公司与深圳市注册会计师协会签订了我国第一份注册会计师职业责任保险协议。至2014年底，我国约有500家会计师事务所投保了职业责任保险。由于会计师事务所因执业活动造成他人损失而承担赔偿责任的案件日益增多，为提高会计师事务所的赔偿能力，分散其职业风险，2015年6月30日财政部和原保监会共同发布了《会计师事务所职业责任保险暂行办法》（以下简称“《暂行办法》”）。《暂行办法》对会计师事务所职业责任保险的投保、赔偿等问题作出了明确规定，但这些规定存在着一些不足之处，不利于会计师事务所职业责任保险的健康发展。学界和实务界关于会计师事务所职业责任保险应定性为任意保险抑或强制保险、会计师事务所职业责任保险的被保险人和第三人如何界定、会计师事务所职业责任保险的累计赔偿限额和除外责任如何设置等问题尚存在着争议。鉴于此，本文拟对上述问题略陈管见，以期对我国会计师事务所职业责任保险法律制度的完善有所裨益。

一、会计师事务所职业责任保险的法律定性

依投保人可否自由决定投保，保险分为任意保险与强制保险。前者是指投保与否，由各投保人自由决定的保险；后者是指法律强制投保人必须投保的保险。会计师事务所职业责任保险究竟应定性为任意保险抑或强制保险，这是研究会计师事务所职业责任保险首先需要探讨的问题。

（一）学界关于会计师事务所职业责任保险性质的争议

《暂行办法》第3条规定：“鼓励会计师事务所根据本所经营管理情况和发展需要投保职业责任保险。”由于该条并未强制会计师事务所必须投保职业责任保险，而是规定由会计师事务所根据自身需要投保职业责任保险，因此，我国会计师事务所职业责任保险性质上属于任意保险。

在学界，关于会计师事务所职业责任保险的定性存在着争议。第一种观点认为，应将会计师事务所职业责任保险定性为任意保险，会计师事务所可以自愿投保。其理由是会计师事务所面临民事诉讼的风险较低，且采取有限责任公司制的会计师事务所承担赔偿责任也有上限限制，是否投保会计师事务所职业责任保险反映其对风险所持的意识和态度，应由其自愿决定。第二种观点认为，会计师事务所职业责任保险的性质应为强制保险。其理由在于许多会计师事务所投保职业责任保险的意愿不强；会计师事务所的规模普遍较小，会计师事务所职业责任保险对保险公司的吸引力不强；强制保险具有较强的社会效益，有利于减少会计师事务所与受害人之间的经济纠纷，促进社会安定。第三种观点则主张，会计师事务所职业责任保险应实行任意保险与强制保险相结合的方式。对会计师事务所普通过失造成的赔偿责任，应实行强制投保的方式，这有利于兼顾会计师事务所与第三人的利益，并推进会计师事务所职业责任保险的顺利发展。对会计师事务所重大过失造成的赔偿责任和违约责任，应实行自愿投保的方式，这有利于促进保险行业的竞争，以及尊重会计师事务所的意愿，以分散其职业风险。

（二）我国会计师事务所职业责任保险的应然属性

《暂行办法》和上述观点中将会计师事务所职业责任保险定性为任意保险是值得商榷的。因为这存在着以下问题：（1）会计师事务所投保职业责任保险的主动性和积极性不高，不利于推动该险种的发展。在实践中，采取投保职业责任保险的方式分散风险的会计师事务所仅占7%，大多数的会计师事务所采取计提职业风险基金的方式分散风险。可见，会计师事务所投保职业责任保险的主动性和积极性不高。而会计师事务所职业责任保险的投保率较低，将不利于推动该险种的发展。（2）在会计师事务所的职业风险日益增加的情形下，不利于提高会计师事务所的赔偿能力。近年来，会计师事务所承担民事赔偿责任的案件日益增多。在中国裁判文书网上以“会计师事务所”为案件名称进行检索并剔除与会计师事务所承担民事赔偿责任无关的案件，发现2016年会计师事务所承担民事赔偿责任的案件为11件，至2019年此类案件则为331件。另外，2019年全国人大常委会修订后的《证券法》已实行证券发行注册制，并完善了投资者证券民事诉讼制度。在证券发行注册制下，投资者作出投资决策有赖于真实、准确和完整的信息披露，而证券监管机构不对证券的价值作实质性判断。在这种背景下，会计师事务所一旦出具不实报告，其面临被投资者起诉的风险无疑大大增加。诚然，依据财政部2007年颁发的《会计师事务所职业风险基金管理办法》，会计师事务所以每年的审计业务收入为基础，按照不低于5%的比例提取职业风险基金，且会计师事务所职业风险基金的用途之一在于承担民事赔偿责任。但是，会计师事务所职业风险基金存在着容易被挪用、无法放大保障效应等显著缺陷，难以提高会计师事务所的赔偿能力。由以上分析可见，若由会计师事务所自由决定投保职业责任保险，不利于提高会计师事务所的赔偿能力。

笔者认为，我国会计师事务所职业责任保险应定性为强制保险。理由如下：

1.维护社会公共利益和投资者权益的需要。我国《注册会计师法》第1条开宗明义，指出该法的立法目的之一在于“维护社会公共利益和投资者的合法权益”。会计师事务所执业活动有其特殊性，会计师事务所对公司财务数据等发表的意见将直接影响投资者的投资决策和股价波动。因此，会计师事务所被称为资本市场的守门人。一旦会计师事务所违反义务，将不仅损害投资者的权益，而且对资本市场的公平公正产生不利影响。在不强制会计师事务所投保职业责任保险的情形下，投资者即便胜诉，也可能因会计师事务所缺乏资力而无法落实求偿权。而强制会计师事务所投保职业责任保险，则可以保障投资者及时获得保险赔付，有利于维护资本市场的公平公正。

2.强化对会计师事务所保护的需要。如上所述，我国会计师事务所投保职业责任保险的积极性、主动性不高，且其面临的职业风险又日益增加。采取强制会计师事务所投保职业责任保险的方式，能扩大危险共同团体的范围，降低保费，强化分散会计师事务所的职业风险，提高会计师事务所的赔偿能力。

3.诸多国家和地区对会计师事务所职业责任保险采取强制投保的方式。在英国，英格兰和威尔士特许会计师协会、苏格兰特许会计师协会以及英国特许公认会计师协会均强制其会员投保职业责任保险。其中，英格兰和威尔士特许会计师协会的会员投保的职业责任保险，其最低保险金额一般为150万英镑。而苏格兰特许会计师协会、英国特许公认会计师协会的会员投保的职业责任保险，其最低保险金额因会员的业务规模不同而有所区别。在加拿大、澳大利亚、德国等国家均强制要求会计师事务所投保职业责任保险。我国台湾地区“会计师法”第31条也规定，法人会计师事务所应当投保职业责任保险。在这些国家和地区，会计师事务所受到求偿的风险较高，强制责任保险不仅减轻了会计师事务所的赔偿责任，而且保障了投资者等的求偿权益。这些国家和地区强制会计师事务所投保职业责任保险的做法值得我国借鉴。

二、会计师事务所职业责任保险的保障对象

会计师事务所职业责任保险是一种责任保险，其保险标的应为被保险人对第三人依法应承担的民事赔偿责任。值得探讨的问题是，会计师事务所职业责任保险的被保险人应如何界定？会计师事务所职业责任保险的第三人范围又如何确定？下文将对此加以分析。

（一）会计师事务所职业责任保险的被保险人

《暂行办法》对会计师事务所职业责任保险的被保险人未作明文规定。在实践中，不同的保险公司制定的会计师事务所职业责任保险条款关于被保险人的界定有所不同。有的保险公司的会计师事务所职业责任保险条款将被保险人界定为会计师事务所。例如，中国太平洋财产保险股份有限公司的会计师事务所职业责任保险条款第2条规定：“凡在中华人民共和国境内（不含香港、澳门特别行政区和台湾地区）依照中华人民共和国法律设立的会计师事务所，均可作为本合同的被保险人。”中国人民财产保险股份有限公司的会计师事务所职业责任保险条款也采取此种态度。还有的保险公司的会计师事务所职业责任保险条款将被保险人界定为会计师事务所及其执业人员。例如，中国平安财产保险股份有限公司制定的会计师事务所职业责任保险条款第2条规定：“凡在中国境内（不含港澳台地区）依法设立的会计师事务所及其执业人员均可作为本保险合同的被保险人。”

在学界，关于会计师事务所职业责任保险的被保险人究竟为会计师事务所还是会计师事务所及其执业人员，存在着不同的观点。一种观点认为，会计师事务所职业责任保险旨在提高会计师事务所的赔偿能力，避免会计师事务所因为民事诉讼而使业务受影响或破产，因此，会计师事务所职业责任保险以会计师事务所为被保险人。另一种观点则认为，会计师事务所职业责任保险的保险标的是注册会计师、会计师事务所提供专业服务给他人造成损害而承担的赔偿责任。据此，会计师事务所职业责任保险的被保险人应为会计师事务所及其执业人员。

笔者认为，将我国会计师事务所职业责任保险的被保险人界定为会计师事务所及其执业人员较为妥当。因为：（1）有利于保障会计师事务所和注册会计师的赔偿能力。依《注册会计师法》第16条第2款的规定，对注册会计师承办的业务活动，由其所在的会计师事务所承担民事责任。目前，我国会计师事务所的组织形式包括有限责任公司和合伙企业（含普通合伙企业、特殊的普通合伙企业）。若会计师事务所为有限责任公司，则按照公司法理，会计师事务所应为其股东的执业行为对外承担赔偿责任。若会计师事务所为合伙企业，则依据《合伙企业法》的规定，应先由会计师事务所对外承担赔偿责任，会计师事务所不能承担全部赔偿责任的，再由担任合伙人的注册会计师依法承担赔偿责任。可见，如果将会计师事务所职业责任保险的被保险人限定为会计师事务所，则一旦合伙制会计师事务所和注册会计师的赔偿能力不足，将不利于受害人权益的保护。而合伙制会计师事务所将日益成为会计师事务所的主体形式。2018年4月3日财政部、国家市场监督管理总局发布了《关于推动有限责任会计师事务所转制为合伙制会计师事务所的暂行规定》（财会〔2018〕5号），并鼓励新设立的小型会计师事务所采取普通合伙制，推进已设立的大型有限责任公司制会计师事务所改制为特殊普通合伙制。截止2018年底，全国共有7862家会计师事务所（不含分所），其中合伙制会计师事务所3878家。反之，若将会计师事务所职业责任保险的被保险人界定为会计师事务所及其执业人员，则有利于保障会计师事务所和注册会计师的赔偿能力。（2）符合责任保险的发展趋势。传统的责任保险，以填补被保险人对第三人所负赔偿责任而受到的损失为目标。然而，随着责任保险的发展，责任保险对受害人的保护价值日益重要。尤其对强制责任保险而言，这一点表现得十分突出。例如，我国《机动车交通事故责任强制保险条例》第1条即将保护机动车交通事故的受害人获得赔偿作为立法的宗旨之一。会计师事务所职业责任保险属于一种责任保险，理应顺应责任保险的发展趋势，加强对受害人利益的保护。就此而论，将会计师事务所职业责任保险的被保险人界定为会计师事务所及其执业人员，则被保险人的范围较为宽泛，更有利于保护受害人的利益，进而与责任保险的发展趋势相符合。

（二）会计师事务所职业责任保险的第三人

责任保险中的第三人是指依照法律规定或合同约定，对被保险人享有损害赔偿请求权的人。依《暂行办法》第2条的规定，会计师事务所职业责任保险的第三人包括委托人、其他利害关系人。该条文中的“委托人”为与会计师事务所订立委托办理审计业务和非审计业务合同的当事人，应无疑义。但何谓“其他利害关系人”，《暂行办法》未加以规定，《注册会计师法》等法律法规也未作明确规定。从实践中看，各个保险公司的会计师事务所职业责任保险条款对利害关系人的界定不尽一致。例如，中国太平洋财产保险股份有限公司的会计师事务所职业责任保险条款第37条规定：“利害关系人：指按照法律法规的规定有权使用注册会计师审计报告的机构或个人。”至于使用审计报告的机构或个人包括哪些主体，该条款未作具体规定。中国平安财产保险股份有限公司制定的会计师事务所职业责任保险条款在“释义”部分规定，利害关系人指“按照法律法规的规定有权使用注册会计师审计报告、验资报告、资产评估报告、税务咨询报告的投资人、债权人及其他报告使用人。”此处的其他报告使用人概念仍然较为模糊。

在学界，关于对会计师事务所、注册会计师享有损害赔偿请求权的“其他利害关系人”的范围，存在着争议。有的学者认为，在我国注册会计师行业发展时间较短的情况下，应将“其他利害关系人”界定为注册会计师“已知的第三人”。也有学者主张借鉴英美判例法，将“其他利害关系人”解释为“可以合理预见的第三人”。还有的学者区分注册会计师的主观过错来确定“其他利害关系人”的范围，例如，若注册会计师故意出具不实报告的，对可预见的第三人承担赔偿责任；若其过失出具不实报告的，则对已知的第三人承担赔偿责任等。

上述对“其他利害关系人”范围的不同界定标准，实际上反映了对于会计师事务所和注册会计师对外承担赔偿责任的不同倾向。若将“其他利害关系人”的范围界定较大，则会计师事务所、注册会计师对外承担赔偿责任的范围将随之扩大，这对保护受害人的利益而言是有利的。若将“其他利害关系人”的范围界定较小，则会计师事务所、注册会计师对外承担赔偿责任的范围将随之缩小，这无疑有利于保护会计师事务所和注册会计师的利益。诚如学者所言，对其他利害关系人范围的界定关涉会计职业利益与公众利益的平衡问题。目前，在我国会计师事务所和注册会计师出具不实报告损害他人利益的现象较为严重。而且随着证券发行注册制的实施，社会公众对会计师事务所和注册会计师出具的报告的依赖度日益增加。在这种背景下，对“其他利害关系人”范围的界定不宜太小，否则，一方面不利于保护受害人的利益，另一方面也不利于督促会计师事务所、注册会计师遵守法律法规和执业规范。上述学术观点中将“其他利害关系人”解释为“已知的第三人”，此时“其他利害关系人”的范围就较为狭小。而若将“其他利害关系人”的范围确定为“可预见的第三人”或“可合理预见的第三人”，又加重了会计师事务所和注册会计师的赔偿责任。最高人民法院发布的法释[2007]12号司法解释采取了合理信赖标准，认定合理信赖或使用会计师事务所出具报告的主体为《注册会计师法》所规定的利害关系人。该司法解释虽然是针对会计师事务所作出的，但对注册会计师而言，也可类推适用。这意味着对会计师事务所、注册会计师来说，无论其是否已知或可预见，都要对合理信赖报告的主体承担赔偿责任。这既保护了受害人的利益，也没有过分加重会计师事务所和注册会计师的赔偿责任，值得肯定。但是，该司法解释第9条不认可会计师事务所出具的报告中关于其使用范围或用途声明的效力，则有待商榷。若会计师事务所、注册会计师出具的报告中载明了该报告的使用人或用途的，对利害关系人的范围应加以限制为宜。因为会计师事务所、注册会计师已在报告中明确了使用人的范围或用途，其他人再使用该报告，便不能成为合理信赖该报告的主体了。此外，在英国、法国、德国等很多国家的判例都认为，若会计师等专家在其意见中声明了免责条款，则可对第三人的范围产生效力。

三、会计师事务所职业责任保险的保险赔偿

在会计师事务所职业责任保险的被保险人造成了第三人的损失，依法应负赔偿责任的情形下，保险公司应按照保险合同的约定进行赔付。问题在于，保险公司累计赔偿的限额如何确定？被保险人因故意或重大过失造成第三人损害所负的赔偿责任是否应列为会计师事务所职业责任保险的赔偿范围？下文对此进行探讨。

（一）保险公司累计赔偿的限额

保险公司累计赔偿的限额是保险公司在保险期间内发生的所有赔偿的最高数额。关于保险公司累计赔偿的限额，《暂行办法》第9条、第10条区分会计师事务所的不同审计业务，分别作了规定。若会计师事务所从事的审计业务属于上市公司、金融企业等高风险审计活动，保险公司累计赔偿的最高限额为采取以下两种方式计算得出的较高数额者：以100万元与投保时合伙人人数的乘积；5000万元。若会计师事务所从事的审计业务不属于上市公司、金融企业等高风险审计活动，保险公司累计赔偿的最高限额则为采取以下两种方式计算得出的最高数额者：最近一个年度的审计业务收入；50万元与投保时合伙人（股东）人数的乘积。

《暂行办法》的上述规定存在以下问题：（1）仅规定了会计师事务所从事审计业务发生的保险赔偿限额，而未对会计师事务所从事非审计业务产生的保险赔偿限额加以规定。从《暂行办法》第2条的规定看，会计师事务所职业责任保险的保险标的包括了会计师事务所从事审计业务和非审计业务而产生的赔偿责任。早在2010年中国注册会计师协会颁发的《关于贯彻落实国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的实施意见》（会协[2010]13号）就指出，会计师事务所应在继续巩固审计业务的基础上，大力拓展非审计业务领域。若会计师事务所在从事非审计业务中造成他人损失而应承担赔偿责任，会计师事务所职业责任保险又无法为其提供保险赔付，则显然不利于分散会计师事务所的职业风险。（2）对会计师事务所累计赔偿的数额有限，不利于提高会计师事务所的赔偿能力。《暂行办法》依据会计师事务所的人数、收入等标准，设立了会计师事务所职业责任保险的累计赔偿限额，考虑到了不同会计师事务所承担赔偿责任的差异性，具有一定合理性。然而，近年来，一些会计师事务所面临承担赔偿责任的风险日益增大。例如，在上海大智慧股份有限公司证券虚假陈述案中，立信会计师事务所被众多投资者起诉要求其承担连带赔偿责任，索赔总额约6亿元。另外，2019年我国修订后的《证券法》第160条取消了会计师事务所从事证券业务资格审批的要求，改为进行备案管理。这意味着所有的会计师事务所都可以从事上市公司的审计活动。如此，大量的中小型会计师事务所面临的责任风险将大大增加。若会计师事务所职业责任保险累计赔偿的数额较小，将不利于提高会计师事务所的赔偿能力。

鉴于此，有必要提高我国会计师事务所职业责任保险的累计赔偿限额。同时，为避免“一刀切”而增加会计师事务所的保费负担，可以由保险公司提供不同的累计赔偿限额由会计师事务所选择。在这方面，美国会计师事务所职业责任保险的经验可供借鉴。在美国，注册会计师协会对不同类型的会计师事务所设立了不同的赔偿限额。第一类是人数为3人以下且年收益不超过400000美元的会计师事务所。对每次保险事故的限额和每年度累计赔偿的限额，有以下四种情形可供选择：100000/250000美 元、 2 5 0 0 0 0 / 5 0 0 0 0 0 美元、5 0 0 0 0 0/1 0 0 0 0 0 0 美元、1000000/2000000美元。第二类是人数为4人以上且年收益超过400000美元的会计师事务所。可供选择的每次事故的赔偿限额与每年度累计的赔偿限额包括：100000/100000、10亿/10亿、500000/1亿、1亿/3亿等。第三类是收益超过10亿美元，有特殊需要的非四大会计师事务所。

（二）保险公司的除外责任

依《暂行办法》第11条第1项的规定，会计师事务所职业责任保险将被保险人非故意行为造成第三人损失而产生的赔偿责任列入保障范围。这意味着对于被保险人因故意行为给第三人造成损失所负的赔偿责任，会计师事务所职业责任保险不予以保障。有的学者认为，由于会计师事务所职业责任保险旨在保护投资者利益，维护资本市场的有效运转，因此，在会计师事务所职业责任保险采取强制投保方式的情形下，不应将被保险人的故意行为排除在保障范围之外。这种观点虽然可以较为全面保护投资者的利益，但不仅有违保险法理，而且容易放纵会计师事务所的不当行为。因为在保险法上，通说认为为防范道德危险，被保险人故意造成保险事故的，保险公司不承担赔偿责任。对此，不应因将会计师事务所职业责任保险定性为强制保险或者任意保险而有所区别。可见，《暂行办法》将被保险人故意行为产生的赔偿责任排除在会计师事务所职业责任保险的赔偿范围之外，诚属妥当。

此外，有疑问的是，被保险人重大过失行为造成第三人损失而产生的赔偿责任，是否属于会计师事务所职业责任保险的除外责任呢？对此，《暂行办法》未作明确规定，在学界和实务中存在着不同的看法。一种观点认为，为防范道德风险，重大过失行为与故意行为相并列，被保险人因重大过失行为造成第三人损失而产生的赔偿责任，不属于会计师事务所职业责任保险的保障范围。在实践中，中国平安财产保险股份有限公司的会计师事务所职业责任保险条款第6条第1项规定，“投保人、被保险人及其代表的故意行为或重大过失、欺诈、恶意串通损害委托人利益的行为”造成的责任，保险人不予以赔偿。可见，该会计师事务所职业责任保险条款将被保险人重大过失行为造成第三人损失而产生的赔偿责任，排除在会计师事务所职业责任保险的保障范围之外。另一种观点则认为，凡是被保险人的过失行为造成第三人损失而产生的赔偿责任，均应列为会计师事务所职业责任保险的保障范围，以分散会计师事务所的责任风险。从实务中看，中国太平洋财产保险股份有限公司的会计师事务所职业责任保险条款即持这种观点。该条款第2条规定，被保险人“由于过失造成委托人或其他利害关系人的经济损失，依法应由被保险人承担经济赔偿责任”的，保险人依照保险合同的约定予以赔偿。而该条款第5条、第6条对保险人除外不保事项的列举中，并未包括被保险人的重大过失行为造成的赔偿责任。可见，该会计师事务所职业责任保险条款已将被保险人重大过失行为造成第三人损失而产生的赔偿责任，纳入会计师事务所职业责任保险的保障范围。

笔者认为，被保险人重大过失行为造成第三人损失而产生的赔偿责任，不应列为会计师事务所职业责任保险的除外责任。理由如下：（1）尽管被保险人重大过失行为具有很强的可责难性，但毕竟与故意行为存在区别。通说认为，重大过失是指行为人极为疏忽大意的主观状态，而故意则指行为人明知自己的行为后果而希望或放任这种后果的主观状态。因此，将被保险人的重大过失行为与故意行为相提并论，一并纳入会计师事务所职业责任保险的除外责任不妥当。（2）在实践中，会计师事务所、注册会计师因重大过失出具不实报告的现象较为多见。例如，在早期的“银广夏”虚假陈述一案中，深圳中天勤会计师事务所就被认为存在重大过失。2013年的“万福生科”虚假陈述案中，中磊会计师事务所有限责任公司未对“万福生科”2008年末、2009年末的银行存款、应收账款余额进行函证，也未执行恰当的替代审计程序，其重大过失较为明显。在“绿大地生物”案件中，深圳市鹏城会计师事务所也存在类似的情形。若会计师事务所职业责任保险不将被保险人的重大过失行为产生的赔偿责任纳入赔偿范围，将不利于分散会计师事务所、注册会计师的风险，满足实践需要。

四、结语

在会计师事务所、注册会计师执业活动中面临的责任风险日益增加的情形下，会计师事务所职业责任保险无疑有利于提高会计师事务所的赔偿能力和保护第三人的利益。然而，学界和实践中关于会计师事务所职业责任保险应定性为任意保险还是强制保险、该责任保险的被保险人、第三人的范围如何界定、该责任保险的除外责任如何确定等问题，存在着不同的认识。本文认为，有必要将会计师事务所职业责任保险定性为一种强制保险，将被保险人界定为会计师事务所和注册会计师，将第三人的范围确定为委托人、合理信赖会计师事务所和注册会计师出具报告的主体，而不应将被保险人重大过失行为造成第三人损失的赔偿责任列为保险公司的除外责任。