浅谈改进关键审计事项持续决策有用性

| 王新华 王明伟

为了提高注册会计师审计报告的信息含量，满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，中国注册会计师协会于2016年12月发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则，其中影响最为深远的当属1504号准则，并率先于2017年1月1日起在A+H股上市公司中执行，于2018年1月1日起扩大到其他上市公司、新三板企业和IPO申报企业。时至今日，审计报告的改革已经走过了4个完整会计年度，公众公司和中介机构开始进行2021年度的年报审计工作。

一、审计报告改革的影响

在经济全球化的发展背景下，企业的经营风险在经济大环境剧烈变动的情况下不可避免地会上升。基于审计报告供需双方信息不对称的情形，市场各方对企业及其披露的财务报表和审计报告的信息含量有了更高的需求。特别是2008年全球金融危机的爆发更是大大推动了全球性的审计准则改革。为适应审计准则的国际化趋同，财政部于2016年颁布了12项新的审计准则，与国际审计准则接轨。本次审计准则改革最为核心的是在审计报告中增加披露关键审计事项。

关键审计事项是指注册会计师根据职业判断得出的，一般是从注册会计师与被审计单位沟通过的重要事项中选取的对当期财务报表审计最为重要的事项。沟通关键审计事项的初衷是为了解决报告使用方和公众公司间的信息不对称问题，缩小信息供需双方的期望差距，通过注册会计师在审计报告中披露更多额外和个性化的信息，提高审计报告的信息含量。

关键审计事项的披露对审计质量产生了积极的影响。从报告提供方来看，关键审计事项的披露强化了审计沟通，增加了审计透明度，提高了职业怀疑度，从而提高了审计质量。从报告使用方来看，关键审计事项的披露使报告使用者提高了信息含量需求，利用审计声誉的影响倒逼审计质量提高。审计报告的改革，从一定程度上缓解了审计报告供需双方的信息不对称，打破了信息“黑箱”，利用市场放大镜效应提升了审计质量，提高了报告使用者利用关键审计事项的决策有用性。

二、关键审计事项在审计报告披露中出现的新情形

审计报告的改革目前已执行了4个会计年度，随着时间的推移，在审计报告中披露的关键审计事项，也出现了一些新情况。

1.关键审计事项在首次披露时对报告使用方来说非常新鲜，的确具有信息含量，但后续年度能否持续提供信息增量将是一个挑战。当连续几年关键审计事项披露的内容都一成不变或高度雷同的情况下，对报告使用者来说，就会有审美疲劳，甚至错觉地认为提供的信息含量出现了下降。这个在会计师事务所连续承办同一家客户的年度审计中情况更为突出。对于经营稳定的企业来讲，如果几个报告年度内没有大的并购或重组交易，没有大额对外投资等情形，关键审计事项可能在前后年度存在同质性，如果没有经历换所或主要经办人员轮换的情况下，无论是关键审计事项的性质还是对关键审计事项的描述，以及随之而使用的审计应对程序，都有可能随着时间推移而越来越标准化，这样将难以确保关键审计事项持续具有有用性。如果后续年度披露的内容只是对以前年度的重复，将会导致前后年度所披露的关键审计事项出现较高的文本相似度，会大大降低对信息使用者的决策有用性。

2.事务所的执业风格和稳健经营的理念可能会促使“样板式”的关键审计事项出现，也会大大削弱审计报告的信息含量。会计师事务所在长期的实践过程中会逐渐形成自己独有的内部工作守则和规范流程，注册会计师从项目承接开始，到项目执行、与客户沟通、出具审计报告直至业务完结，都有一套完整的业务流程和操作规范。作为审计报告中重要的关键审计事项，会计师事务所的技术部门或专业标准制订部门也往往会出于事务所风格统一及降低执业风险的考虑，而形成自身的关键审计事项“样本”或“样本库”，这样注册会计师在执业中碰到类似行业或事项，可以较为方便地借鉴“样本”的撰写风格或从“样本库”里直接照搬使用。特别是在面临公众公司年报审计时间紧任务重的情况下，执业人员也更乐意接受这种样板化的处理方式。

3.公众公司所处行业对关键审计事项的披露也存在一定的影响。关键审计事项的披露除了与注册会计师的工作相关之外，还受到公众公司所处行业的影响。通过对近三年上市公司和IPO项目审计报告中披露的关键审计事项的对比，笔者发现：（1）对工业制造企业而言，最为常见的关键审计事项是收入确认和应收账款的坏账准备；对重资产的制造企业，关键审计事项的披露可能扩大至固定资产的减值等。（2）对发生了重大资产重组和并购行为的企业，则往往会将商誉及其减值纳入关键审计事项披露的范畴。（3）对金融业而言，审计报告往往将客户贷款和垫款的减值准备、结构化主体的合并、金融资产的估值（公允价值评估）、与财务报告相关的信息系统和控制等方面作为关键审计事项，并且前后年度文本的相似度也较高。这主要是因为金融业目前受到严格的金融监管，市场环境较为一致，经营模式较为稳定，某些特定的关键审计事项会在一定时期内持续出现，从而使得前后期关键审计事项的相似度较高。金融行业的业务类型往往比传统制造业多，体现在关键审计事项的数量上，也往往超过传统制造业。由此可见，关键审计事项不仅具有显著的事务所特征，还具有明显的行业集聚性特征。关键审计事项与企业所处的行业特征密不可分，同行业上市公司的关键审计事项具有一定的相似性。

三、如何改进关键审计事项持续决策有用性

通过上文分析可知，审计报告改革的总体目标是减小报告供需双方的信息不对称，通过在审计报告中披露关键审计事项增加审计报告的信息含量，从而持续增加报告使用人的决策有用性。但从会计师事务所操作层面来看，一方面担心个性化的披露难以把握分寸，从而带来一定的审计风险；个性化往往容易导致标新立异更易引发市场关注，而陷事务所于舆论或争议漩涡。另一方面，事务所出于降低执业风险和遵循稳健执业考虑，不希望审计报告中出现太多个性化或标新立异的信息披露。在这种情况下，会计师事务所技术层面往往会结合市场上大多数公众公司的普遍性做法，而制订一套规范的关键审计事项模板或样本来指导审计报告的撰写，并且在年报审计时间紧任务重的情况下，执业人员也更乐意接受这种样板化的处理。披露关键审计事项被认为是审计报告的重大改革，但如果关键审计事项随着时间推移而趋于同质化和标准化，不具备持续信息增量，关键审计事项的作用就会被大大削弱，从而逐渐失去对信息使用者的有用性，因此如何使关键审计事项内容做到常讲常新并持续具备信息增量就成为一个非常重要的话题。本文从行业主管部门、被审计单位层面和会计师事务所层面，谈谈一些粗浅的想法。

1.从行业协会、财政部、证监会等行业主管部门层面，在关键审计事项披露方面给与注册会计师进一步的指导，并辅之以相关案例，增强实操性。行业主管部门要给予事务所一定的纠错容错机制，让注册会计师敢说敢写，而不是唯唯诺诺，瞻前顾后。即使出现了报告披露方面的疏漏或瑕疵，也能给予一定的宽容，而不是“一棍子打死”。此外，主管部门可以在条件成熟的情况下，分批有序推动公众公司的审计机构轮换。由于不同的会计师事务所具有不同的审计风格，不同审计风格下执业的注册会计师会依据不同的工作标准和内部规则，这就有可能对关键审计事项做出不同的判断与披露，降低前后年度所披露的关键审计事项的同质化和文本相似度，从而提高审计报告的信息含量。

2.对被审计单位而言，他们对审计报告的关注点主要在审计报告的意见类型，在关键审计事项沟通环节往往也更依赖于注册会计师的权威工作，对关键审计事项的披露有较少的发言权。但被审计单位的管理层和治理层应加强与注册会计师的沟通，及时、有效地与注册会计师沟通企业的重大事项，针对注册会计师在审计报告中披露的关键审计事项，应结合公司所处行业背景和自身实际情况给予意见和指导。

3.关键审计事项的披露具有明显的事务所特征。提高关键审计事项的信息披露质量，并持续改进关键审计事项的决策有用性，会计师事务所可以在以下方面发挥自身的作用：

其一，会计师事务所内部（特别是专业标准制订部门）要对确定关键审计事项所需要考虑的因素和描述关键审计事项可能包括的要素等进行原则性指导，这一原则性指导既要符合会计师事务所自身的审计风格，又要有利于注册会计师的独立判断。注册会计师在确定和描述关键审计事项时，要跳出固有思维，避免采用模板化的表述。

其二，会计师事务所要加强与相关支持部门的密切合作，事务所的技术部门应加大对公众公司较为集中的行业的研究力度和投入，根据公众公司所处行业的变化和内外环境的变化，及时识别和预警出不同行业所面临的重大风险领域和关键风险点，从而为注册会计师识别和披露关键审计事项提供必要的技术支持。

其三，审计项目小组应安排适合的人员来担任关键审计事项编制人员。关键审计事项的编制人员往往是确保关键审计事项持续具有信息含量的最直接的人员，该人员的撰写水平和撰写风格将最能直观反映审计报告质量的高低。审计项目组内部应重视关键审计事项编制人员的职级和级别，确保对该项目有全局把控能力的人来担任。比较理想的人选是项目合伙人，其次可以是该项目的负责人和其他签字注册会计师。关键审计事项编制人员要能真正解放思想，跳出固有思维来编写关键审计事项，结合公司所处宏观背景、公司自身情况、审计中识别出的风险领域等因素，写出有针对性和个性化的应对措施和审计评价。

其四，事务所质控部门复核人员要认真履行复核职责，对项目有全局性的认识。质控复核人员一方面需对公司所处的行业有清晰的了解，一方面需对公司自身经营情况、风险领域等有深刻的认识。与项目组持续保持沟通，切实了解审计项目的具体情况，在此基础上，客观评价项目组确定的关键审计事项是否适当。此外，质控复核人员可以及时将质控复核过程中发现的关键审计事项领域存在的共性问题反馈给事务所适当层级的领导层或决策层，以便事务所及时采取应对措施。