建筑工程设计服务人力成本结转方法探析

2022-03-15周立新

中国注册会计师 2022年2期

| 周立新

建筑工程设计服务人力成本结转，传统实务通常采用收入配比结转法。由于人力成本难以准确归集，致使该方法往往不具备应用前提，并存在明显人为调节利润空间。当期结转法有效解决了收入配比结转法弊端，符合会计谨慎性原则和成本效益原则要求，实务中应得到更多运用。

一、建筑工程设计服务人力成本的特点

1.占服务总成本比重高。建设工程设计是指根据建设工程的要求，对建设工程所需的技术、经济、资源、环境等条件进行综合分析、论证，编制建设工程设计文件的活动。

建设工程设计服务是知识密集型服务业，需要投入的资源要素包括人力、办公场地以及维持办公场地正常运行所需的水电等。其中，人力资源是最主要的资源要素，占服务总成本的比重通常在一半以上。

2.项目人力成本事前难以准确预计。建设工程设计是把设想通过合理的规划、周密的计划、有效的方式表达出来的过程，是一个从无到有的过程，因此需要委托方与设计方不断沟通协调、不断修订完善，其投入的人力职级及时间周期往往存在不确定性。不同人力职级的单位成本不同，不同工时投入的成本归集周期不同，导致设计服务项目成本事前往往难以准确预计。

3.项目人力成本归集通常需要分摊。建设工程设计服务一般包括前期设计、方案设计、初步设计、施工图设计、施工配合等五个阶段，各个阶段对设计人员的专业背景、职级、能力等需求存在差异。因此，建设工程设计服务需要不同专业背景、不同职级、不同能力的设计人员组成项目组，共同完成一项设计任务。由于项目规模、难度、客户进度要求等不同，导致设计实施周期有所差异，尤其是大型项目可能较长。为提高效率，同一设计人员通常需要同时参与实施多个设计项目，相应各项目实际人力成本通常需要依据投入工时分摊人力成本。

4.项目人力成本难以准确归集。准确归集建设工程设计服务项目人力成本的前提，包括准确记录、归集项目有效工时，以及准确计算单位人工成本。在实际工作中，实现上述前提的难度较大：

（1）多个项目并行，准确记录工时难度大。在多个项目并行的情况下，要准确记录工时，设计人员必须如实记录实施各个项目的具体起止时间，并如实提交。实际工作中，受到设计人员认知程度、责任心、工作能力等因素影响，工时归属项目、时长等信息难以做到绝对准确，在同一天内处理多个项目的情形下难度更大。

（2）工时记录准确性、有效性难以复核。复核是保障工作正常开展的必要措施。由于建设工程设计服务项目工时信息具有适时发生、信息量大等特点，事后审核往往依靠复核人员的主观记忆，工时记录的准确性难以保证，通常需要在过程中适时复核。但适时复核工作量大且繁琐，往往受制于企业管理水平和成本投入等因素影响难以实施。同时，由于工作成果与工时投入数量缺乏严格的线性关系，工时有效性难以审核。

（3）人力成本列支具有滞后性，影响单位人工成本的准确性。建设工程设计服务人力成本通常包括固定工资、绩效工资、各类福利补助、社保公积金等支出。其中，绩效工资通常占比较高，且具有滞后性。按当月实际列支人力成本金额除以当月工时数量得到的单位人力成本，不能准确反映真实水平。据此计算分配的项目人力成本，亦不能准确反映项目人力真实水平。如按年度预计人力成本进行核算，涉及到每个设计人员人力成本的估计，工作量大且准确性难以保证，实际工作中通常不具有可行性。

5.项目成本个性化特征明显。建设工程设计服务需要依据委托方个性化要求，提供个性化设计方案，相应需要配置不同数量、职级、能力、时间周期的人力资源，不同项目的成本个性化特征明显，不同项目之间的人力成本总额缺乏可比性。受此影响，不同项目之间的毛利率水平通常差异明显。

二、传统人力成本结转方法及其问题

传统人力成本结转方法是收入配比结转法。收入配比结转法对于当期实际发生的人力成本，对应项目收入在当期确认的，结转至当期营业成本；对应项目收入当期不确认的，不予结转并作为未完成项目人力成本，在资产负债表“存货”项目中列报。而收入配比结转法的应用基于配比性原则。投入成本的经济目的是获取收入。收入与成本的配比反映，能够反映资源要素投入与产出的效率效果，合理评价企业的盈利能力。但存在以下问题：

1．应用前提通常难以具备。采用收入配比结转法结转成本，前提是建设工程设计服务人力成本实现准确归集。如前所述，建设工程设计服务具有工时记录难、复核难、单位人工成本计算难等特点，人力成本很难实现准确归集，收入配比结转法通常不具备应用前提。

2．导致人为调整工时记录。在实际工作中，建设工程设计服务人力成本归集，往往出现个人总工时异常、项目归集工时异常以及单位人工成本普遍存在差异等诸多问题，相当比例的项目毛利率会偏离企业整体平均毛利率。该情形往往被审计机构视为异常情况，特别是在IPO审核和上市公司年报审计中关注度更高，需要企业提供合理解释，或者调整当期财务报表甚至以前年度财务报表。无奈之下，部分企业选择事后调整工时记录结果甚至事前干预工时填报的方式，达到项目毛利率等各项指标符合预期值之目的。此举不仅导致人力成本归集信息不客观、不准确，而且导致企业内部控制失效。

3．存在明显人为调节利润空间。如前所述，建设工程设计项目人力成本具有事前难以准确预计、实际人力成本难以准确归集等特点，内部审核、外部审计工作难以有效开展，存在明显的人为调节空间，财务报表整体公允性容易受到影响。

三、采用当期结转法，解决传统方法弊端

1.当期结转法简介。当期结转法对于当期实际发生的人力成本，无论对应收入是否确认，均转入当期营业成本，资产负债表“存货”项目中不结存未完工项目人力成本。

2.符合谨慎性原则。由于建设工程设计服务已发生人力成本是否能够得到补偿,取决于设计成果是否能得到委托方的认可和外部机构的审核通过，已发生的人力成本能否得到补偿存在较大的不确定性。因此，在资产负债表日，对未取得明确证据证明已经发生的人力成本能得到补偿的，将其计入当期损益，符合谨慎性原则要求。

3.有效解决传统方法弊端。在当期结转法下，建设工程设计服务已发生人力成本期末不结存余额，项目人力成本归集的准确程度不再影响当期利润，企业不再有人为调整工时记录的压力与需求，同时消除了通过调整工时来调节利润的空间，更好地防范了舞弊风险，更大程度保障经营成果确认的公允性。

4.弱化配比性原则，更好保证会计信息质量。采用当期结转法，在项目实施周期与利润表列报期间不一致的情形下，部分项目的收入确认与成本结转可能不完全配比。但在各年度方法保持一致的基础上，相关影响部分会相互抵消，对财务报表整体影响较小。同时从整个项目周期而言，按照单个项目进行收入确认及成本结转，收入与成本具有配比性。因此。虽然当期结转法下成本结转的配比性有所弱化，但考虑到建设工程设计服务人力成本难以准确归集的特点以及易于调节等弊端，当期结转法不仅能够更好地保证会计信息质量，而且减轻了企业管理压力，避免管理资源的无效和过度配置。

通过查询东方财富Choice金融终端获得的数据显示，自2019年以来（表1），共有11家建筑设计及服务公司在A股IPO上市。根据11家公司IPO招股书披露的会计政策，8家公司选择当期结转法，3家公司选择收入配比结转法，其中2021年度上市的IPO公司均选择当期结转法，体现了实务界对其价值的日益认可。