基于PDCA循环的国有酒店成本管理优化研究

叶江建 朱凤萍（南京东郊国宾馆 江苏 南京 210014 南京审计大学会计学院 江苏 南京 211815）

一、引言

随着我国经济的发展和酒店行业的发展进步，国有酒店经营面临着许多的挑战：一方面，酒店业务收入特别是餐饮和会务收入相比历史水平大幅度下降，另一方面，诸多住宿共享平台如美团、携程、爱彼迎等兴起，大幅降低了食宿市场的准入门槛，民宿行业以其多样化、便捷性以及低成本等特性迅速崛起，对国有酒店产生了强烈的外部冲击。因此，在行业内部运营压力陡升、外部替代威胁不断加剧的背景下，国有酒店已经不能仅通过扩大规模的方式实现成长。要以全新的管理手段加强成本控制，破解国有酒店发展的难题。

PDCA循环原本应用于产品生产领域。产品持续按照P-D-C-A循环运转，环环相扣，以上一环的考核结果作为下一环的考量依据，逐渐提升产品服务质量。本文尝试基于PDCA循环探索国有酒店成本管理的优化流程，将国有酒店的预算流程抽象并细化为与PDCA相对应的四个部分，从事前、事中、事后三个阶段全面把控预算流程，为提升国有酒店的成本管控效率构建优化路径。

二、PDCA循环提升国有酒店成本管理效率的机理探析

（一）PDCA循环理论应用于酒店成本管理的可行性分析

PDCA循环诞生并完善于上世纪四、五十年代，由美国质量管理专家沃特·阿曼德·休哈特（Walter A. Shewhart）提出。在质量管理活动中，该理论要求把各项工作按照指定交易计划、计划实施、检查实施效果，然后将成功的纳入标准，不成功的留待下一循环去解决。PDCA循环是以计划（Plan）、实施（Do）、检验（Check）、调整（Action）为框架，以提升产品（或服务）质量为目标，对产品生产全过程实行精益化管控的管理思想。其工作原理为产品按照PD-CA循环，不停顿地周而复始运转，且下一个循环基于上一个循环的基础，从而使得产品质量得到逐步提高。在成本管理中，可以将预算管理的全过程抽象为产品的生产管理，旨在从事前、事中、事后评价等多个维度构建全过程的成本规划体系。

PDCA循环思想并不局限于产品生产过程，还可运用于内部控制、战略管理以及科研创新等多个方面，因此，本文探究将PDCA循环引入酒店的成本管理过程。

PDCA循环理论的核心为：只有通过不断地发现问题和解决问题并以此为循环的办法，才能达到提升研究对象质量的目标，每个循环紧密相联，上一阶段的循环为接续循环的依据，同时，接续循环又能将上一阶段落实和具体化，环环相扣，上下两个阶段互相制约又相互补充，双循环覆盖前期控制、同期控制和反馈控制三个环节。

（二）基于PDCA循环的国有酒店成本管理路径重构

将PDCA思想具体化到成本管理过程中，P（Plan）即成本计划阶段，酒店的成本规划部门需要分析上一阶段成本投入产出过程中出现的问题，并以此制定本阶段的成本计划；D（Do）即成本执行阶段，酒店成本执行部门根据成本计划进行经营活动，产生成本数据并进行收集；C（Check）在成本执行单位完成阶段性计划后，成本评价部门进行成本核算以及成本评价并进行成本修正A（Action）。

特别需要关注的是，成本管理前一阶段的A（Act，实际内容的调整）是下一阶段P（Plan，预算计划）过程预算制定的考量依据。A—P关系也应当作为衔接不同阶段的链条，从逻辑上可以将酒店成本管理全过程划分为A-P、D-C、C-A的小循环（如下页图1所示），并在每一阶段内关注预算的执行情况并及时进行调整（即在阶段内部重复执行和审查的过程）。

图1 基于PDCA循环的成本管理模式

PDCA循环下的责任部门有：成本规划部门、成本执行部门、成本核算部门；成本执行部门应当是酒店的各经营部门，例如：前台服务部门、采购部、行政服务部、后勤部等，各部门的成本应当独立核算，各部门负责人需要对成本使用负责。成本规划部门主要负责制定对各成本执行单位的成本计划，成本规划部门应该充分了解酒店的业务流程以及酒店的战略规划，以保证成本计划既符合酒店支出的现实需求，又能尽可能地支持企业的战略发展。此外，成本规划部门还需要具备对已发生的成本信息进行合理分析和修正的职能，以实现将成本修正信息（A）运用到下一阶段的成本计划（P）中去。成本核算部门主要负责对各部门已经发生的成本进行核算，保证所获得成本信息的真实、可靠、及时，从而为成本修正提供数据支持。

酒店成本管理的主要责任人应当负责统筹成本规划、成本执行、成本核算的全过程，并以企业为主体构建PDCA的业务流程，纠正PDCA循环过程中可能出现的问题。成本规划部门需要对成本计划的质量负责，评价成本计划包括但不局限于：可行性（如对某部门进行成本压缩，压缩的金额是否在该部门可承受范围内）、战略支持性（成本计划的分配是否支持酒店战略的执行）等。在保证成本规划的合理性后，成本执行部门需要对经营活动中实际发生的成本负责。

1.第N阶段的P需要与第N-1阶段的A建立因果关系以形成循环。A（N-1）与P（N）的链接是PDCA循环保持有效性和持久性的关键，只有将上一阶段存在的问题充分反映在本阶段的计划过程中，才能使发现的问题得到充分的反映和解决。预算制定部门充分汲取各预算执行单位在上一阶段的预算执行过程中出现的问题，对预算进行再调整，以尽可能保证预算制定的合理性，从而能够为随后的成本管理提供依据。

2.第N阶段的D需要根据P阶段的成本规划与预算开展本阶段的支出活动，无论是酒店的采买还是部门领料都应严格按照P阶段的预算制定执行。

3.第N阶段的C即为中期检查阶段，预算部门及酒店其他运营部门，针对各部门的预算执行活动进行检查。确保预算执行活动严格按照规定和成本计划开展，对各部门的预算执行情况进行评价，以作为下阶段预算申请审批依据。

4.第N阶段的A为调整阶段，各部门根据上一阶段的检查结果及本阶段预算执行情况调整部门月预算计划。预算主管部门依据各部门预算执行情况和评价结果对部门预算审批加以调整，与N+1阶段的P联动，对于第N阶段预算执行环节中出现重大纰漏的部门负责人限制其N+1阶段预算申请的权利。

（三）PDCA循环促进国有酒店成本管理效率提升的影响机理

基于PDCA循环理论的成本管理模式，成本结果的问责是整个预算成本管理的重点与运行保障。其中，问责体现在针对预算制定的前期问责、针对预算执行过程的中期问责以及针对预算执行结果的问责。

1.在前期问责中，成本规划部门需制定未来的成本计划并交由成本主要责任单位审核，主要责任人从多个维度审核预算执行计划，对不按规定编制预算的申请进行相关处理，包括修改或退回。通过成本规划的前期问责，一方面酒店主要的责任人可以知晓下一阶段的成本规划，并审查其是否符合合理性、战略支持性等要求；另一方面，也是上一阶段成本管理过程中对已经或可能出现问题解决的有效手段。因此，只有充分重视成本规划前的审核，才能有效地控制成本风险，在控制成本的同时实现酒店的长久发展。

2.中期阶段的难点是预算执行的频繁调整，对于一些由突发事件造成的预算调整，要按照流程进行（杜娟，2021）。因此，在中期问责阶段中，酒店主要责任人需定期审核阶段性成本计划的执行情况报告以及相关凭证，帮助预算主管部门客观、无偏地评价计划期内的预算执行情况，对任何违规行为予以处置，对实际发生的预算偏离进行追因并据此对下一计划期分拨的金额进行动态调整。成本规划阶段性问责的目的是要在酒店的日常经营过程中控制成本支出，而非留到成本期结束进行追责。阶段性问责的合理性在于通过长时间对成本过程的动态检查和调整，可以实现及时、有效的成本控制，并且针对出现的问题直接在中期进行计划的更改而非留到年末解决。

3.在对预算执行结果的问责阶段中，预算责任人需提供预算执行结果报告，预算主管部门在充分审核预算支出的经济性和效益性的基础上，给予预算执行合理有效的部门以及相关责任人物质或精神奖励，对违反规定的预算行为予以提醒并监督改正，对存在重大舞弊风险的行为给予严肃追责，视情节严重程度限制或取消负责人的成本申请权利，以惩罚和激励的手段最大程度地保证成本的合理支出。

三、PDCA循环视域下国有酒店成本管理优化的路径选择与保障机制

（一）PDCA循环驱动国有酒店成本管理优化的路径选择

1.建立合理的成本管理分级制度。首先在酒店财务部单独设立预算部门，选定财务预算主管，专门负责报批、审核酒店的预算申请，并监管预算执行全过程，整体把握酒店预算管理流程。其次在酒店管理职务设立方面，应该建立库房负责人管理下属（包括食品、饮料、烟酒、物料等各个独立环节的管理员）制度。对于需要采购的物料，由各环节管理员向库房负责人上报，库房负责人整理制定下个月度预算申请并向财务主管申报，获批后方可领取下月预算额。除了需要采购的部门外，涉及成本支出的部门也应遵循这一程序，将下月预计发生的成本支出做出明细整理，及时向上报告。财务主管应当统筹酒店各部门上报的预算申请，基于整个酒店的收益情况合理安排每个部门的下月预算额。获得预算金额后，让各个管理环节和管理人员都切实做好严格的收支记录，加强对各环节物品保管、取用以及回收的监控力度。这一部分对应PDCA循环内的P（plan），分级做好事前预算计划，由财务预算主管统筹安排，合理关注酒店收益与支出的比例，争取达到收益最大化。

2.实时监督并调整预算执行过程。各部门负责人以及财务人员需要正确了解市场供需状况、市场价格等方面的问题，对采购成本进行科学的分析和调整。此部分对应PDCA循环中的D（do），在预算执行期间，执行人按照酒店财务预算主管审批通过的预算申请实施采购、仓储管理并且由各部门负责人实时监督下属执行人的预算执行情况，保证中间环节的公平公正。在对预算实时监控的过程中，做到及时调整C（check）。在预算执行过程中遇到与市场产生偏差的预算情况时，向财务预算主管和上级负责人汇报请示，再由二者协调做出新的预算调整；面对执行人在预算执行过程中产生的由个人行为导致的偏差时，上级主管应及时调查和监管，保证预算正常开展。

3.事后预算执行结果考核。成本规划的预算执行结果考核分析机制是PDCA循环下的成本管理中的关键环节，只有对每笔成本支出制定出严格的考核指标，并且切实进行实际评价，才能真正起到成本控制的作用。因此在A（action）阶段，要注意考察审核整个预算计划执行过程中的实际效果。首先在评价预算计划阶段，要注意成本预算制定是否具有针对性，预算要根据各个项目的具体特点进行分别制定，这样才能避免预算的盲目性和笼统性。其次，在评价预算执行阶段时，要关注预算主管部门和各部门负责人是否充分做到切实调查各部门执行期间的收支状况。这个调查需要发动整个酒店的力量，由财务主管发起，各经营管理部门共同参与，对采购、维修、人力、办公、差旅等业务的开支情况进行详细研究，要确保预算费用能够维持正常的酒店运作，避免因为中间环节出现问题影响酒店整体的运营。最后，对预算执行进行事后评价时，注意审核酒店月度收益与成本支出之间的比例情况，以此作为预算计划、执行是否良好的判断基础。并且财务主管根据此月度酒店收益与支出的比例关系，为下月酒店的预算统筹作出新的调整，各部门负责人在整理制定下月预算申报时也要时刻以上月收益与支出比例情况为重点，调整部门的预算情况。

（二）支持PDCA循环的国有酒店成本管理优化的保障机制

1.人员配置合理化与成本共享。很多国有酒店部门设置较为繁杂，不仅有总部，还将下设部门细分为二级、三级部门，这虽然使得成本管理过程受到层层监督，但是由于层级较多、人员配置不合理，成本管理效率受到影响（张后军，2018）。因此酒店主要成本责任人需要研究并配比合理的人员结构。在充分分析各个业务性质的特点后，结合自身的财务情况，责任人进一步明确各PDCA节点的人员管理要求，采用的具体措施、设计人员的配置，并针对自身特点选择合适的配比方式。新时代下，财务共享模式是帮助企业财务部门实现职能转型的重要方法，酒店可适当借鉴此思想，分配人力资源，实现成本共享。

2.规范化文档管理。酒店必须确认以文件管理的形式来保证PDCA成本管理体系的效率化运行，定量化流程的考察结果应当作为酒店财务服务质量标准制定的参照。此外，酒店还可以将生产部门的质量管理经验运用到财务实践中来，针对问题进行针对性的调整，为构建严谨、高效的PDCA管理体系提供基础。

3.强化人力资源培训。酒店针对成本管理流程进行重新设计后，需要对人力资源管理的各个环节进行优化设计，在招聘和甄选阶段选择合适的员工，并积极进行上岗培训和员工培训，为员工提供与时俱进的技能和知识。为保证PDCA循环的正常开展，酒店应合理设置成本预算执行评价结果与绩效挂钩制度。对于没有完成月初上报的预算申请的部门与负责人进行适当的惩罚；对预算计划执行情况良好的部门与负责人进行合理的奖励，以此激励酒店全体工作人员积极参加酒店预算管控，促进PDCA循环在成本管理中的运用。