管理扁平化过程中的纳税筹划

吴 艳

随着社会主义市场经济体制深入发展，企业规模逐步扩大，原有的金字塔状的多层级结构组织形式在部分行业中不再适用，逐步向扁平化管理模式过渡。扁平化管理模式要求尽可能减少管理层次，增加管理幅度，使企业能迅速地将决策传达至第一线，提高生产效率。本文以A公司吸收合并子公司为例，重点说明把多层级结构的组织构架压缩成扁平状组织构架过程中的纳税筹划。

相关税收政策介绍

一、企业所得税相关政策

在企业合并发展的过程中有很多税务信息都能够被当作是一般性的税务来进行处理。税务处理的参照基础是公允计税，被合并企业以及股东会按照清算来计算所得税。

当条件符合以下要求的时候，交易双方交易过程中的股权支付则是以特殊税种进行针对性处理，处理过程中股权支付应在交易当期确认好资产转移损失，并根据发展实际情况来夯实资产计税基础。

交易双方所需要满足的条件表现如下：第一，具备合理的商业发展目的，且在发展的过程中不会以减少、免除、推迟缴纳税收款项为目标。第二，被收购、合并、分立部门资产与股权比例划分，均需要与通知规定一致。第三，企业合并之后的12个月内是不能够改变重组资产原本的实质性经营活动。第四，在重组交易过程中对于牵扯到的股权支付金额需要符合规范的通知固定要求。一般情况下，企业股东参与企业合并，其间获得股权支付金额应高于交易总体金额的85%。第五，股东在企业重组时获得的股权支付权利，在重组之后的半年内是不能够进行股权转让的。

对待一些特殊性的税务可以采取以下的方式来予以处理：第一，主动采取合并措施的企业在发展的过程中需要接受被合并企业的管理资产以及总体负债消耗。第二，企业在被合并之前所产生的一系列所得税需要由主动采取合并措施的企业进行继承。第三，主动采取合并行为的企业要对被合并企业利益亏损情况予以一定的补偿。至于需要补偿多少要按照规定的公式来进行计算，即被合并企业中净资产公允价值x业务，在合并后的当年年末国家发行最长期限国债利率。第四，在开展合并管理过程中需要严格遵循国家制定的合并企业股权计税管理基础，按照规范的标准来进行税收管理。

二、增值税相关政策

国家税务总局提出的关于纳税人资产重组关联增值税公告中强调，合并工作的开展是为了能够实现彼此利益发展的最大化。在合并管理的时候可以将一部分或者所有的实物资产和一些负债、债券、劳动力，向其他单位、个人进行转让。合并重组不在增值税管理范畴。

按照国家发展基本规定，在缴纳增值税的时候会在资产重新组合的时候，将所有的资产、劳动力、负债等向其他增值税一般纳税人转让，并在转让之后办理相应的税务登记手续。

三、土地增值税相关政策

国家颁布的《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》中明确提出，如果是两个及以上企业合并，之前企业投资主体存在未完成业务，原本国有土地、房屋权利被转移合并的企业是不需要额外缴纳土地增值税的。

四、契税相关政策

《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定，如果有两个及以上公司合并，且存在原投资主体存续的情况，此时按照契税要求需要在合并之后，对公司承受的原合并土地、房屋权属，可以免征契税。

案列简介

A公司是一家主营投资业务的集团母公司，A公司直接及间接控股多家子公司，A公司及其子公司的组织结构为多层级的金字塔结构，由于现有组织结构不能满足集团管理需求，故对部分子公司进行资产重组以改变现有结构，逐步达到实施扁平化管理的要求。B公司系A公司其中一家100%控股的下属子公司，B公司资产中包含对C公司的长期股权投资以及房产等固定资产，其中对C公司的投资属于优质资产，经管理层商讨，集团拟由A公司对C公司进行直接控制，撤销与A公司职能重叠的B公司，以减少中间沟通成本，对公司资产、业务加以整合，使资产使用率不断提高，有效实施绩效考核。

B公司不能弥补以前年度亏损，持有房产增值较多，长期股权投资公允价值也有所上升。由于房产及投资增值较大，从集团整体考虑，以买卖方式将B公司资产转让给A公司明显税负较高，不但需缴纳房产增值相应的土地增值税，还需缴纳所得税及契税（A、B公司均为一般纳税人，暂不考虑增值税及对应城建税、教育费附加），故本案例中直接排除B公司出售资产给A公司后清算这一方式，考虑吸收合并资产重组。

根据公司股东会决议和章程的规定，A公司吸收合并B公司，合并基准日为2020年1月1日。A公司吸收合并B公司，作为投资收回，属于同一控制条件无须支付对价企业合并。合并日B公司有关财务数据如下：

案列分析

本案例中，A公司吸收合并B公司，如合并前后12个月内A公司股权均未变更，合并可视作同一控制条件无须支付对价企业合并，在符合财税〔2009〕59号文件中提及的适用特殊性税务处理需要同时满足的条件时，可适用特殊性税务处理。如合并前后12个月内A公司存在股权转让，或12个月内A公司因增资扩股导致集团原股东对A公司失去控股地位，则适用一般性税务处理。下面对上述两种税务处理方法分别进行说明：

一、采用一般性税务处理

如合并前后存在股权变更需求，则集团可直接选择一般性税务处理，B公司相当于直接清算，应确认股息所得及资产转让所得，A公司从B公司分得的资产以公允价值为依据明确计税基础。B公司清算应纳所得税=（6500-5300）×25%=300万元（假设无其他税收優惠及未弥补亏损）。清算期间增加留存收益=6500-5300-300=900万元，累计留存收益3400万元，A公司处置长期股权投资的应纳税所得额=股权处置收入（6700-300-2500=3900）-股息性所得3400-投资计税基础500=0元。如B公司存在未弥补亏损，则合并后A公司也不能使用B公司合并前尚未弥补的亏损来弥补本公司应纳税所得额。

二、采用特殊性税务处理

A公司吸收合并B公司的主要目的是为了调整组织结构，达到缩减管理层次的要求，具有合理的商业目的。合并后A公司承接B公司的所有资产、负债及人员，且A公司承诺在12个月以内，不会做出改变重组资产的实质性经营活动，而且在重组之后的12个月内，也不会转让获得股权，故在计算企业所得税时可按特殊重组进行处理。B公司不确认资产转让所得，A公司以B公司原有资产账面价值为计税基础，如B公司还存在尚未弥补亏损，每年可由A公司根据财税〔2009〕59号文件规定，计算获得“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额”在剩余年限内弥补。

上述一般性税务处理、特殊性税务处理，只是针对企业所得税这一情况。根据前述的增值税、土地增值税及契税的相关政策，本案例中B公司不需缴纳增值税及土地增值税，B公司注销之后、办理注销登记之前，没有抵扣的进项税额可以结转到A公司持续抵扣，并且由于原投资主体存续，承受房屋的A公司免缴契税。

综上所述，在公司重组方案规划中，重组的税收成本是我们在制订方案时需要考虑的重要方面，但同时我们也需联系实际情况，综合考虑重组对公司运营管理、业务流程融合等影响，在统筹协调各个因素的基础上，达到降低成本和提升公司整体效益的均衡，实现企业价值最大化，最终为企业的长远发展服务。（作者单位：宁波汇浩税务师事务所有限公司）