企业财务报告概念框架的创新——基于报告主体的可持续发展视角

□袁一辰 张晓琳

[内容提要]随着现代会计理论的不断丰富和发展，概念框架的搭建在制定会计准则与完善会计制度的进程中愈发凸显出其不可或缺的重要地位。长久以来，国际会计准则理事会(IASB)一直致力于财务报告概念框架的修订与完善。本文以IASB于2018年颁布的最新财务报告概念框架为基础，从可持续发展的视角出发，在财务报告总体性要求、可持续性维度划分、信息质量特征以及确认和计量四个方面有针对性地提出了财务报告概念框架创新的设想，以期能够有助于财务报告概念框架不断的完善和发展。

一、引言

当面临会计环境和会计工作等发生新变化时，财务报告概念框架本身所涵盖的内容理应随着外部条件的变化而有所调整。在经历了一波三折的修订之后，2018年3月，IASB的新版财务报告概念框架正式发布。本次IASB独立发布的概念框架与2010年和FASB一起联合发布的概念框架相比，更加具有逻辑清晰、内容连贯等高质量特征。过去几十年里，IASB财务报告概念框架的修订历程体现了全球会计环境剧变的过程，在这期间，世界金融体系、经济格局、商业模式和科学技术等方面出现了改天换地的巨大变化。在当前以及未来，这样的变化依然不会停滞。自党的十七大将科学发展观写入党章以来，可持续发展逐渐成为我国各领域内热议的话题，如今“碳达峰、碳中和”目标的提出再一次将惠及子孙后代的可持续发展理念推向了新的高度。在这样的背景下，我们的财务工作必然要积极响应党和国家的号召，为全面、协调、可持续的发展贡献一份力量。因此，基于可持续发展的视角探讨财务报告概念框架的创新显得尤为重要，只有在概念框架层面钩沉与梳理可持续发展的内涵，才有可能为财务会计的反映和控制职能提供有益的帮助，进而在可持续发展理念之下规范企业的生产经营行为，争取早日实现全社会的可持续发展。

二、文献综述

(一)财务报告概念框架历史沿革

已有文献对于IASB财务报告概念框架做过了细致的梳理和详尽的分析，无论是从发展历程方面，还是具体内容变化方面，抑或是不足与缺陷方面。财务报告概念框架的起源可以追溯到1989年国际会计准则委员会发布的《财务报表编制框架》，2004年IASB和FASB联合启动了包含八个主题的财务报告概念框架的修订项目，并在2010年发布了《财务报告概念框架》(2010)，但后续因为IASB忙于金融工具相关问题使得联合修订项目暂时搁置，直到IASB在2015年单独启动修订计划，并分别在2013年和2015年颁布了财务报告概念框架的讨论稿和征求意见稿，最终在2018年3月正式发布了最新版《财务报告概念框架》(赵敏等，2018；郑伟，2018)。毛新述等(2019)发现2018版财务报告概念框架在诸多方面有较大改动，例如要素定义、确认标准和计量基础等，同时他们还认为，这样的改动为今后制定的会计准则在反映金融和商业模式创新的影响方面更好地发挥作用奠定了基础，也会深刻影响未来财务会计的发展。新版财务报告概念框架具体的变化如更新了资产、负债、收入与费用等会计要素的定义；在会计信息基本质量特征的基础上构建了全新的确认与终止确认标准；第七章列报与披露作为全新的一章被加入等等。另外，2018版概念框架在沿用了2010版联合概念框架基本观点的同时，对其中极具争议性的经管责任、如实反映等相关概念给予了详细解释，还赋予了审慎性全新的定义，即“面对不确定情况的谨慎判断”，确保在不确定情况下，资产负债既不被高估也不被低估(赵敏等，2018)。

(二)财务报告概念框架缺陷

尽管2018版概念框架相较之前版本已经有了较大改动，但仍然存在大量的前后文非一致的自相矛盾和逻辑混乱以及重要内容缺失(郑伟，2018)。例如，以财务报告目标为整个概念框架的逻辑起点将导致不可避免的主观性，脱离了财务会计本身能够做什么的客观基础，转而倾向于希望财务会计应当满足报表使用者的要求。同时，2018版概念框架在重要的理论要素方面的完整性也有所欠缺。比如对概念框架严谨性具有重要意义的会计对象、本质和职能等理论要素，在新版概念框架中或是未获足够重视，或是彻底没有体现，这将严重影响概念框架的合理性和完整性。此外，由于前述两点缺陷的存在，使得2018版概念框架在会计确认和计量方面同样存在较大漏洞。2018版概念框架仅仅定义了报表层面的要素概念，这就使得大量表外信息由于不满足确认条件而不被确认，也就导致表内和表外信息缺乏有效衔接，极易产生基于会计投机动机的选择性披露温床(郑伟，2015)。在会计计量方面，因为决策有用和受托责任两大观点的并存，报表内就存在着多种计量基础，进而使财务报告的数据基础出现了整体混乱。

(三)引入可持续发展视角研究财务报告概念框架

由于财务报告概念框架仍然存在各种各样的问题，因此，概念框架的反思与改进成为学术界热议的话题，诸多专家学者对概念框架做了针对性的研究和总结(王建新、张秦川，2021；张俊瑞等，2020；刘长青、旷艳芳，2019)。但较少有文献基于可持续发展视角提出针对财务报告概念框架的创新性建议。“可持续性科学”作为一门新兴学科以Kates et al.(2001)的权威定义为标志宣告成立。该学科的核心问题在于环境、经济和社会三者之间的相互关系，目的是为经济社会的可持续发展提供理论支撑，最鲜明的特征是聚焦于经济、社会和环境及其内在联系的整合(Kates et al., 2001；邬建国等，2014)。在可持续性科学方兴未艾的今天，理论与实务界必须对会计学的基础概念进行重新审视。长久以来，在人们的观念中，经济价值或经济利益的桎梏和藩篱已经根深蒂固，很少考虑经济、社会、环境三者利益的协同。但周守华(2011)认为会计作为一种工具，其目的在于计量会计主体的“财富”，而经济利益并不是“财富”的全部，在特定时间和空间的社会以及环境利益同样是构成会计主体“财富”的重要部分(周守华、刘国强，2016)。因此，会计工作需要在可持续理念的指引下充分发挥其反映和控制的职能，而这就需要一个包含了可持续发展思想的概念框架作为中介，以实现理论与实践之间的联动。由此，本文希望通过可持续发展的视角对财务报告概念框架提供创新性建议，以期丰富和完善财务会计理论体系。

三、财务报告概念框架基于可持续发展视角的创新

财务报告概念框架是一套以财务报告目标为出发点，结合一系列受目标支配和决定的相关基本概念所构成的理论体系。其目的是指导财务报告的编报，同时为财务报告主体、会计信息质量特征、报表要素、确认和计量以及列报和披露提供基本的概念与原则(葛家澍、陈朝琳，2011)。通常来讲，财务报告概念框架一般指国际会计准则理事会(IASB)颁布的财务报告概念框架(IFRS Conceptual Framework)，该框架历年来经过了多次修订，本文以最新的2018 版概念框架为基础进行分析与讨论。

基于可持续发展视角为财务报告概念框架提供创新性建议，就不能不提及可持续发展会计准则委员会(SASB)，SASB成立于2011年，是可持续发展会计准则制定的独立组织，致力于促进与企业可持续发展相关的重要财务信息的高质量披露来满足投资者、贷款者及其他利益相关者的需求。以此为出发点，SASB于2017年2 月发布了现有的SASB概念框架，并在2019年9月开始了针对2017版概念框架的修订，在2020年8月25日发布了最新版概念框架草案。该版概念框架草案主要从会计披露方法、准则核心目标、决策有用的信息特征以及准则制定的方法总结四部分展开。值得一提的是，在会计披露方法部分，概念框架着重阐述了可持续发展会计的定义、可持续发展披露观以及企业可持续发展的五个维度。对可持续发展相关概念的详细刻画鲜明地反映出SASB概念框架的搭建将不同于以往的各类概念框架，可持续发展这一视角的引入可以为我们提供新的思路与启发。

(一)新增报告内容总体性要求

借鉴SASB概念框架及准则有关内容，在现有财务报告概念框架的第1章后加入全新的一章，作为对财务报告所含内容的总体性要求，主要包括以下几个方面：(1)一般披露指导(2)行业描述(3)可持续性主题及描述(4)技术协议(5)活动度量标准。其中，一般披露指导的目的在于为报告主体在报告的格式、范围、时间、有关限制以及前瞻性声明等方面的披露进行总体性一般指引；行业描述是对报告主体所在行业的简单描述，基本涵盖了行业内主要涉及的公司种类、业务模式以及行业分布的有关假设；可持续性主题及描述用于解释是否对行业相关的可持续性主题进行良好管理如何影响企业价值创造；技术协议则主要在客观性、可测量性、完整性、相关性等原则的基础上为定义、披露范围、报告编制和陈述提供具体指导；活动度量标准要求公司通过披露员工和客户数量等通用商业数据以及行业特有商业数据等来帮助财报使用者获取报告主体的业务活动。

(二)详细划分可持续性维度

另外，可持续发展主题的具体内容也具有十分重要的意义。SASB 将可持续性定义为“在不损害未来后代满足自身需求能力的前提下满足当前需求的发展”，为了在概念框架中更好地反映该定义意在反映的含义，可以在可持续性主题之下进一步将可能面临的可持续性风险和机遇划分为五个可持续性维度，如环境维度、社会资本维度、人力资本维度、商业模式和创新维度、领导和治理维度。在环境维度下，主要披露自然资源开采、土地耕种、产品制造以及能源和水资源利用等活动的结果及其对环境的影响；社会资本维度涉及公司对公众、社会团体、监管机构等外部利益相关者的影响以及对这些利益相关者关系的管理；人力资本维度包括管理劳动力的健康和安全、劳动实践和组织文化等问题，这些问题可能会影响劳动生产率水平，关系到企业在高度竞争或限制市场中能否吸引和留住劳动力成员，以获得其特殊的天赋、技能或知识，对企业长期价值创造至关重要；商业模式和创新维度包括商业模式的弹性以及企业将可持续性有关问题的考虑融入产品或服务的开发、生产和销售中；领导和治理维度涉及对关键行业问题的治理和管理，主要包括反竞争行为、商业道德行为以及与监管机构就环境、社会和人力影响进行接触等。

(三)重构信息质量特征

在财务信息质量特征的设置和层次划分方面，考虑到IASB财务报告概念框架长期以来在对待某些基本问题时的观点总是循环往复、摇摆不定，因此构建一个层次分明、逻辑清晰的财务信息质量特征体系显得尤为重要。在确定具体的财务信息质量特征之前，首先将财务重要性、决策有用性、成本效益性确定为财务信息的核心目标，虽然名义上并非财务信息质量特征，但其作为总揽全局的核心目标将使得在该目标指导之下披露的财务信息具有上述特征。在决策有用目标之下，引出使决策有用的信息特征，它包含两个方面：可持续披露主题的特征和可持续会计指标的特征。可持续会计指标的特征更加符合传统的财务信息质量特征的概念，它则由关键特征和其他支持特征两部分构成。其中关键特征包括忠实陈报、完整性；基于可持续发展视角的财务信息质量特征首先要满足的就是忠实陈报，只有忠实陈报的财务信息才能够准确地反映报告主体对经济资源、社会资源和环境资源的配置效率，帮助报告使用者做出正确的判断和决策，否则将会导致整个社会范围内资源的低效或无效配置，最终损害全社会的可持续发展；完整性是在忠实陈报基础上提出的进一步要求，它要求财务信息包含报告主体在经济、环境和社会三个方面中的价值贡献及其之间的相互关系，这将能够在很大程度上缓解市场主体之间的信息不对称，降低交易成本，优化资源配置效率，进而有助于实现可持续发展。其他支持特征包括可比性、中立性、可验证性、一致性、可理解性。此架构下的财务信息质量特征以三个核心目标为总领，在决策有用目标之下延伸出更加具体的可持续会计指标特征，同时以上内容全部以基于证据、市场知情、特定行业、公开透明四个基本原则为基础，构建出一个逻辑清晰、层次分明的财务信息质量特征体系，同时兼顾了涵盖内容尽量全面与语言表述尽量简明。具体的财务信息质量特征结构如图1所示。

图1 重构的财务信息质量特征结构

(四)拓展会计确认和计量范围

在会计的确认和计量方面，在统筹兼顾经济、社会和环境三个方面的基础上对交易或事项进行全面的确认和计量是可持续发展的题中应有之义，因为只有如此才能为报告使用者呈现一套完整的涵盖了报告主体可持续发展相关内容的信息集合。在可持续发展的视角下，经济的可持续性要求报告主体科学合理准确地确认和计量各项会计要素，努力提高经济资源配置效率；环境的可持续性要求报告主体关注环境保护有关事项，加强环保力度，致力环保投入，尽最大可能降低环境问题带来的负外部性；社会的可持续性要求报告主体积极承担社会责任，不断推动社会公平和效益持续健康发展。详细来说，在会计确认时应更多地考虑报告主体的经济活动对环境和社会资源的使用和占有情况，并以资源的稀缺性角度出发考虑上述情况的外部效应，进而运用机会成本、短缺成本或历史成本等概念将其确认为有关费用或收入。在会计计量方面，除了计量经济价值以外，还要运用多样化的计量基础和计量属性，辅以相关技术手段对环境和社会方面的成本或收益进行合理的量化。

总体而言，作为会计准则制定的基础，概念框架的丰富和充实将能够有效削弱会计准则制定中出现的模糊和歧义，提高会计准则制定的质量，进而也就能够使报告主体根据高质量会计准则提供更加符合准则要求并且满足报告使用者(包括内部和外部使用者)需求的有用的财务报告，同时也能够使其根据财务报告呈现的指标和内容对自身经济活动进行有效地控制，使外部利益相关者对报告主体进行有效地监督，促进其提升经济活动的效率以及合规性。

为了达到上述目标，本文选择立足于可持续发展视角来探讨财务报告概念框架的创新。这一视角最本质的特征是要求会计要有助于维持或提高企业长期创造企业价值的能力。在这样的视角之下，引入环境、社会资本、人力资本、商业模式和创新、领导力和治理五个可持续发展维度，希望引导企业在生产经营的同时更加关注自身活动对环境的影响、外部利益相关者的联结与管理、人力资本的保持和积累、商业模式的创新、自身领导力和治理能力的强化等问题。上述问题已经超越了传统财务会计的范畴，但同时也能够促进现代会计理论的发展。关注这些问题就意味着会计反映和控制的目的不再仅仅涉及一个单一报告主体，特别是在当前环境会计、共同富裕、“大智移云物区”等话题备受公众关注的情况下，如果企业在会计发挥反映和控制功能的过程中融入对前述五个可持续发展维度的考虑，那么反映应当更加符合社会公众的诉求和期待，相应地，也就能够提升控制的效率和效果，助力实现企业和社会整体利益最大化。

在当前以及未来一段时间内，可持续发展仍将是社会各界关注的热点问题，在财务报告概念框架的创新与完善方面我们也应当立足可持续发展的视角给予其足够的重视，并在更加广阔的范围内开展学术研讨和理论研究，以期能够有助于提高准则和政策制定的科学性与合理性，最终实现全社会价值创造过程中的效率提升与效果优化。