作业成本法下医疗项目成本核算研究——以某公立医院创伤外科个性化3D模型制备为例

肖 婷

（西安工程大学 管理学院，陕西 西安 710000）

医改规定，医院的可收费耗材和药品支出实现零差率，因此，病种成本核算的主要内容实质上是医疗服务项目成本核算，运用作业成本法将大大提高医疗项目成本核算的精确性。而且，许多医院3D技术在创伤外科中的应用刚刚起步，成本核算体系不完善，相关的医疗收费项目暂未纳入物价管理部门下达的收费文件，而是直接提供给患者并由医院自行定价直接收费。可以看出，运用作业成本法对创伤外科3D打印技术项目进行成本核算具有重大意义。

作业成本法将财务活动与业务活动相结合，关于其在医疗项目成本核算中的应用，一方面，通过梳理业务流程，合理分配医院各项资源，为医院合理利用资源提供一系列思考的角度，从而在激烈的市场竞争中形成强有力保障，同时，为政府合理定价、建立补偿机制提供数据支持。但另一方面，由于医院服务对象的个性化、成本的多样化和技术的差异化，作业成本法在实践中，对医疗项目的作业划分存在一定的主观性。本文以某公立医院创伤外科3D打印新项目为研究对象，探讨作业成本法下医疗项目成本核算的意义。

1 3D打印技术的发展现状

1.1 3D打印技术与医疗领域

随着3D打印技术的发展，该技术被越来越多应用于医疗领域，利用患者的CT扫描数据重建患处三维CAD模型，并通过3D打印技术制作出实物模型，则可以在临床辅助诊断、复杂手术方案的确定、制作个性化假体等方面使诊断和手术修复更加直观化、实物化、具体化。这里主要介绍熔融沉积造型技术（FDM—Fused Deposition Modeling）[1]。

1.2 3D打印技术与广东省

3D打印技术将促进广东省的科技创新能力与关键技术突破能力的提升与发展，对战略性新兴产业的培育与壮大有着重要作用[2]。数据统计，广东省已建立了多个3D打印技术产业联盟，其成员包括多家医院。

1.3 3D打印技术与成本核算

3D打印技术的应用使复杂的骨折手术变得相对容易，手术的效果也就得到了提高，更有推广的价值，但是仍有一定的打印失败风险。另一方面，虽然3D打印的成本随着技术的发展已经得到了很大的降低，但是相对普通的X线、CT扫描、MRI等影像学检查，仍稍显昂贵[3]。

2 个体化3D模型制备成本核算模型的建立

经调研，创伤外科3D打印技术主要应用于4个医疗收费项目，分别为个体化3D模型重建、个体化3D模型制备、个体化3D手术导板制备、个体化3D可视化手术模型。本文主要介绍个体化3D模型制备项目的成本核算过程，总体思路为梳理作业中心，确定消耗的资源类型，进行作业成本核算、汇总得到医疗项目成本。

2.1 作业中心梳理及消耗的资源类型

个体化3D模型制备主要分为6个作业环节，分别是设计指导、建立模型、检查设备、打印模型、浸泡清洗、烘干固化。各作业环节所消耗的资源类型及分摊标准（如表1）。

表1 个体化3D模型制备各作业环节的资源类型及分摊标准

2.2 单位作业成本核算

2.2.1 设计指导与建立模型作业

医师通过诊断，指导护士进行模型支撑点的寻找和裁剪；护士根据医师的要求，对模型进行切割、分层、加支撑。不同的模型消耗不同的作业时间，比如，骨盆体积大，消耗医师和护士的时间长。由于护士的作业时间比医师长，CAD模型切割软件的使用、电费的消耗以护士的作业时间为计算基础。

设计指导与建立模型作业成本 = 某模型医师设计指导时间 * 每分钟医师的人力成本 + 某模型护士操作时间 *（每分钟护士的人力成本+每分钟软件折旧费用）

2.2.2 检查设备与打印模型作业

护士检查3D打印设备的功率是否正常、材料树脂是否足够、设备内部是否干净；3D打印机按护士预先的设置进行打印。检查设备环节与模型无关，所消耗的时间是相同的；而3D打印机的工作时间、消耗的树脂材料与模型有关，模型越大，打印的时间越长，消耗的树脂材料越多，比如，骨盆的打印时间为7个小时，消耗光敏树脂1千克；关节的打印为3至4个小时，消耗光敏树脂0.8千克。计算公式如下：

检查设备与打印模型作业成本 = 护士检查设备时间 * 每分钟护士的人力成本 + 光敏树脂消耗量 * 其单价 + 某模型3D打印机工作时间 * 每分钟设备折旧费用

2.2.3 浸泡清洗作业

护士对初步打印的模型进行浸泡，清理支撑点。有的模型体积虽大但表面光滑，需要清理的支撑点少；有的模型体积虽小但结构复杂，需要清理的支撑点多，因此，不同大小的模型所消耗的人力成本、酒精成本大致相同。

浸泡清洗作业成本 = 护士清洗模型时间 * 每分钟护士的人力成本 + 酒精消耗瓶数 *其单价

2.2.4 烘干固化作业

护士操作3D激光设备，将清洗干净的模型进行烘干、固化、成型，每个模型所消耗的人力成本和折旧费用都是相同的。

烘干固化作业 = 护士操作时间 *（每分钟护士的人力成本+每分钟设备折旧费用）

下面以骨盆模型的烘干固化作业为例，具体说明作业成本的计算方法。

2.2.4.1 人员经费

骨盆模型的正反均需烘干固化，每次消耗护士20分钟，根据单位时间护士的人力成本（该医院为2.29元/分钟），得到该作业分配计入的护士经费为91.6元。

2.2.4.2 3D激光设备折旧费

根据单位时间设备折旧费用（该医院为0.3元/分钟），得到该作业分配计入的设备折旧费为12元（如表2）。

表2 骨盆模型的烘干固化作业成本 单位/元

2.3 单位医疗项目成本计算

个体化3D制备项目除了归集各个作业成本，还包括水电费的成本。根据每次项目用量，其每次项目摊销金额的计算公式为：单位项目摊销金额 = 单价* 单位项目用量。单位项目耗用40度电，据此计算单位医疗项目水电成本为27元。即：

某模型的个体化3D制备项目成本 =∑该模型各作业成本+ 该模型所耗水电费。以骨盆的个体化3D模型制备为例（如表3）。

表3 骨盆个体化3D模型制备 单位/元

3 开展个性化3D模型制备成本核算的意义

基于作业成本法的原理，在医院医疗项目成本核算中,本文选择了个性化3D模型制备医疗项目进行成本核算演示。即，根据作业成本法制定的医疗项目成本核算流程，根据成本项目收集具体的成本数据、根据资源动因确定作业中心成本以及汇总作业成本等。作业成本法下的医疗项目成本的计算对医院成本核算、精细化管理和医疗服务定价具有重要意义。

3.1 医疗项目成本核算结果的应用

医疗项目个性化3D模型制备的成本数据收集阶段涉及人员、资产、物资等方面业务数据，科室调研阶段还会了解人员的作业划分、设备耗时、材料消耗等情况，相当于对医院管理现状进行摸底。医院通过医疗项目成本核算，一方面可以发现医院管理存在的问题，建立问题反馈机制；另一方面可以将实施项目成本的重点从核算向结果应用转变[4]。比如，3D打印机可以一次性打印多个模型，酒精浸泡清洗重复使用等。

3.2 医院财务精细化管理的创新

现代医院管理制度中，公立医院在管理会计的新要求下，将成本核算落实到切实环节，从而提高医疗服务质量，减轻病人负担，实现社会效益与运行效率的有机统一[5]。为了提高成本核算的精确性和成本管控的先进性，前期通过实地考察了解医疗收费项目的流程，收集关于人员、资产、物资等方面的数据，发现问题，提高医院财务精细化管理水平。比如，根据个体化3D模型制备项目的成本核算结果，制定科学合理的员工绩效奖金分配制度。

3.3 医疗体制改革与医疗资源的优化

目前，按项目付费为我国医疗支付的主要方式，项目成本核算通过分析和优化医疗项目的成本支出结构，为政府部门重新定价提供依据[6]。“保基本，强基层”为财政补偿的基本原则，基于作业成本法，为医院3D打印新项目定价、政府补偿机制提供了数据支持、科学的依据。

4 总结与展望

3D打印技术和作业成本法的发展已逐渐成熟，但两者结合的应用研究少之又少，而且创伤外科3D打印技术是医院未来发展的新项目，本研究可以促进其成本精细化管理的不断改进，为以后的研究奠定基础。

在调研过程中，发现存在人员培训不完善，3D打印模型失败等问题，在今后的研究里将充分考虑各种不确定因素，更一步改进成本核算方法，建立完整有效的成本核算体系，为降低成本、改造流程提供可视化的直接依据。