企业信息系统的“三流合一”到“六流合一”

2022-02-28张继德

会计之友 2022年5期

【关键词】持续经营; 发展战略; 物流; 资金流; 信息流; 管理流; 内控流; 审计流

【中图分类号】 F270;F273;F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）05-0002-06

纵观漫长的企业发展史，不管是在“利润至上”时期，还是在“现金为王”时期，企业存在的根本目的都是通过提供满足人们需要的产品和服务，来创造企业价值。我们希望企业的经营过程是持续的，企业能够源源不断地为消费者生产产品、提供劳务，也就是说企业得以生存和发展的基础是持续经营。这要求企业得到原材料（采购）、将原材料变成最终产品（制造）、最终产品销售给客户（销售）、从客户收取货款（回收）等环节在可预见的将来必须连续不断的运行，即要求物流、资金流和信息流三流合一。

企业的发展战略是一定时期内对企业发展方向、发展速度与质量、发展焦点及发展能力的重大选择、规划及整体策略，是一个完整的理论体系，关乎企业长期可持续发展[1]。企业战略可以帮助企业指引长远发展方向，明确发展目标，指明发展重点，并确定企业需要的发展能力，战略的真正目的就是要解决企业的发展问题，实现企业快速、健康和持续发展。

企业要在复杂的环境中生存、发展，在市场经济中长期保持竞争力，就必须实现其发展战略，或者说企业在可以预见到的将来，应当按照发展战略来运营。企业要对发展战略及实施情况进行阶段性评估，发现战略制定、实施过程中的问题，及时完善方案、纠正偏差，确保各项战略适应企业发展要求。

企业实现发展战略需要实现物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流六流合一。本文运用规范研究方法，从企业的发展史、企业如何持续经营和按照发展战略运营等方面系统阐述了物流、资金流和信息流三流合一能够实现企业持续经营，而想要实现企业发展战略，就必须保证物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流六流合一。

一、企业价值的形成逻辑

（一）企业发展史

企业从作坊制→合伙制→无限责任→有限责任，再到现在的股份公司，是随着生产力和生产关系的矛盾运动，经历了漫长的发展过程。在这个过程中，伴随着所有权和经营权的逐步分离，企业类型发生了变革和演进。企业的所有权和经营权从合一，到逐步分离，最后发展到完全分离[2]。

所有者和经营者的分离可能导致所有者和经营者的利益产生背离[3]，比如经营者可能为了自己的经营目标和业绩选择规避风险，不愿意承担风险，导致过于保守;同时经营者也可能为了自己的经营目标和业绩背离所有者的利益，利用职务之便，为自己谋取利益，故意压低股票价格，然后自己买回，从而损害所有者权益，等等。所有者和经营者都非常关注生产经营过程中的经营风险、财务风险等各类风险的管理，以及剩余收益权的分配等问题。

（二）企业价值的形成

企业价值是企业经营者使用资产产生的盈利和所有者收回投入资本产生成本的差额，价值和风险关系如图1所示。

站在经营者角度，经营者虽然没有经营资产的所有权，但有经营资产的管理权。经营者利用对资产的管理权，优化资源配置，通过开展生产经营活动来产生盈利。站在所有者的角度，所有者虽然没有资产的经营权，但有经营资产的所有权，通过成本收回投入的资金，所以所有者关心的是投入的资金。从企业价值的形成逻辑发现，企业通过经营资产增加盈利和收回投资者投入资本的成本进而创造价值。经营资产产生的盈利和投入资金成本的差额就是价值。

企业一方面是经营者通过经营活动创造价值，实现投入资本的增值;另一方面是控制成本，所有者通过成本收回投入的资本。在创造价值的过程中，会产生各类一般、重要和重大风险。创造价值和管理风险都很重要，可以说企业在创造价值的过程中管理风险，也可以说是在管理风险的基础上创造价值[4]。

（三）企业一定要管理风险

从经济学角度看，企业经营资产产生盈利，获取所需资产的价格是由供求决定的，但资产的价值计量最终是由风险决定的。投资者投入的资金，资金的价格是由供求决定的，但资金的价值计量最终是由风险决定的。既然企业获取的资产和投资者投入的资金的价值计量都是由风险决定的，那么从这一意义上说，企业的价值计量最终也是由风险决定的，所以企业一定要管理风险[5]。

企业风险的管理，包括日常管理和例外管理。日常管理包括企业的生产经营活动、财务活动、杠杆管理等日常的、常规的、标准的、程序化的事项。例外管理中的“例外”是指偏离正常计划和预期效果的事件。例外在任何企业中都会发生，尤其是在多变的市场环境下，例外是不可避免的。例外管理最初由泰勒提出，指最高管理层将日常发生的例行工作，拟就处理意见，使之规范化、标准化、程序化，然后授权给下级管理人员处理，而自己主要去处理那些没有或者不能规范化的例外工作，并且保留监督下级人员工作的权力的一种管理制度或原则。它包括企业日常活动以外的，超过常规或标准的事项，或是首次出现的、模糊随机、十分重要需要立即处理的非程序化问题。企业的日常管理很重要，但管理者也需要利用很多时间和精力来进行例外管理。

企业的高级管理人员把一般的日常事务授权给下级管理人员去处理，只保留对例外事项的决策和监督权。例外管理制度将例行化、流程化的工作予以放權，交给下属去做，而自己则专注于例外事情的处理，可以节省最高管理层的时间和精力，使他们能集中精力研究和解决重大问题，同时给下属提供了更多的机会、更大的空间和更多的信任，使下属部门有权处理日常工作，提高工作效能。

二、经营活动需要业务流程、管理流程和信息流程

企业存在的目的是提供满足人们需要的商品和服务，生产商品、提供服务需要两个及以上的业务步骤来完成一个完整的业务行为，提供商品和劳务的业务行为的过程节点及执行方式有序组成的过程就是流程。提供商品和服务需要完整的业务流程、管理流程和信息流程。

（一）业务流程

按照迈克尔·哈默（Michael Hammer）与詹姆斯·钱皮（James A.Champy）的观点，业务流程是为达到特定的价值目标而由不同的人分别共同完成的一系列活动，活动之间不仅有严格的先后顺序，活动的内容、方式、责任等也都有明确的安排和界定，以使不同活动在不同岗位角色之间进行转手交接成为可能。狭义的业务流程仅仅是与客户价值的满足相联系的一系列活动。

业务流程就是过程节点及执行方式有序组成的工作过程。企业的业务流程包括获取/支付、转换流程、销售/收款环节，如图2所示。

从图2可以看出，企业首先通过采购活动从供应商处取得经营活动需要的资源，同时向供应商支付货款;然后输入资源，将获取的原材料，通过转换活动，变成中间产品1、中间产品2……最终产品;产品一旦用来销售，就会变成商品，企业销售给客户商品，同时从客户处收款。

可以看出，企业的业务过程可以分解为采购、制造、销售、回收四个环节。从采购到销售是企业的存货周转天数，从销售到应收账款的回收为企业应收账款的周转天数。存货周转天数和应收账款周转天数构成了一个企业完整的营业周期。所以一个企业完成盈利，充分必要条件有两个：（1）一个营业周期结束;（2）完成从现金到现金。

（二）管理流程

企业应该有效管理经营风险和财务风险。企业的经营风险是指生产经营变动或市场环境改变导致企业未来的经营性现金流量发生变化，从而影响企业的市场价值的可能性。企业价值的变化程度取决于变动因素对企业未来销售量、价格和成本的影响程度。经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略;企业财务风险是指在各项财务活动过程中，由于各种难以预料或控制的因素影响，财务状况具有不确定性，从而使企业有蒙受损失的可能性。财务风险按财务活动的主要环节，可以分为流动性风险、信用风险、筹资风险、投资风险;按可控程度分类，可分为可控风险和不可控风险。我们希望企业能够持续经营，就需要有效、高效、合理管理经营风险和财务风险。

管理风险需要管理流程[6]。管理流程是企业管理系统中一个不可缺少的模块，用来定义和控制数据操作规程的基本过程，主要管理当用户对数据进行操作时人与人之间或活动与活动之间的数据流向，以及在一个项目的生命周期内跟踪所有事务和数据的活动。对内以企业目标为根本依据，提高管理流程的效率，平衡企业各方资源，控制总体效率的平衡，实现企业总体绩效。对外，面向客户，提高业务流程的效率。管理流程的目的是控制风险，降低成本，提高服务质量、工作效率以及对市场的反应速度，最终提高顾客满意度和企业市场竞争力。

一个企业的管理流程包括计划、执行、控制和评价等活动或者环节。计划就是管理者在执行环节以前，为了完成目标，根据环境和自身实际情况，做出的规划，这个规划从小的方面讲就是目标，从大的方面就是蓝图;执行就是执行者将管理者的规划付诸行动;控制是指在执行过程中，管理者通过一定的方式，寻找执行者执行的效果和管理者预期的差异，分析、判断这种差异产生的原因，并采取措施来降低这种差异;评价就是对计划、执行、控制等环节进行评估和判断，以便持續优化，开始另外一个管理活动。所以，企业的管理活动是一个螺旋式上升的过程，没有终点。

（三）信息流程

企业管理活动的核心是决策。决策就是选择，企业管理人员在计划、执行、控制、评价过程中会做出多项决策。正确的决策需要准确、及时、相关的信息作为支持。这需要安全、可靠、有效、高效的信息流程。

信息流程是记录业务流程中作业事件形成的数据流，维护、更新与企业业务活动相关的资源、参与者、作业地点等实体最新数据，反映业务活动效率以及投入、产出的经济关系，为信息使用者报告对计划、组织、执行、控制和评价业务流程有用的信息。

企业的信息流程包括记录、维护和报告等环节或者活动。记录就是当企业业务、事项发生时，系统自动、实时、准确记录业务或者事项的有关数据。维护就是当业务或者事项发生时，信息系统自动增加、删除或者修改有关数据、信息。报告就是把信息传递给信息的使用者。

管理流程的计划、执行、控制和评价等每一项活动都会和信息系统产生联系，从信息系统获取相关的信息来进行决策，如图3所示。

三、业务流程、管理流程和信息流程整合的本质是物流、资金流和信息流三流合一

（一）业务流程、管理流程和信息流程必须要整合

业务流程包括采购、制造、销售、收款等环节，企业持续经营假设要求企业业务流程是连续、不间断地进行，这需要实现管理流程对业务流程的管理。管理流程包括计划、执行、控制和评价等环节，每一个环节都涉及决策，决策需要信息支持，这需要信息流程对管理流程进行的支持。信息流程包括采集业务数据、维护业务数据、报告有用信息三个环节，业务数据产生于业务流程的业务活动，有用信息提供给管理流程进行管理决策。业务流程、管理流程和信息流程必须要整合，才能保证企业能够持续经营。业务流程、管理流程和信息流程三流整合如图4所示。

（二）业务管理信息流程整合的本质是物流、资金流和信息流三流合一

物流是指企业为了满足客户的需求，经过采购、制造、销售、回收等环节，通过运输、保管、配送等方式，实现原材料、半成品、成品或相关信息进行由商品的产地到商品的消费地的计划、实施和管理的全过程。物流是一个控制原材料、制成品、产成品和信息的系统，从供应开始经各种中间环节的转让及拥有而到达最终消费者手中的实物运动，以最低的成本高效率地实现组织的明确目标。

信息流是指人们采用各种方式来实现信息交流，从面对面的直接交谈直到采用各种现代化的传递媒介，包括信息的收集、传递、处理、储存、检索、分析等渠道和过程。信息流当然也包括信息处理过程中信息在计算机系统和通信网络中的流动。信息流包括物资的运输、仓储、包装、搬运装卸、流通加工、配送，以及相关的物流信息等环节。

资金流是用户确认购买商品后，将自己的资金转移到商家账户上的过程，是在供应链上的成员之间随着业务活动而发生的资金往来。在电子商务中，资金流扮演着重要的角色。顾客通过浏览网页的方式选购商品或服务，在选购完成后在线支付。顾客支付的款项能否安全、及时、方便地到达商家，关系到交易的最后成败。因此，在线支付不论是对于顾客，还是对于商家，都具有非常重要的意义。

在电子商务活动交易中，资金流是条件，信息流是手段，物流是过程，三者是并行的。这一切都是为了企业和企业链条满足最终客户的需要而形成的。因此，在企业内部，物流、资金流和信息流天然合一。

四、业务流程、管理流程和信息流程整合能够保证企业实现持续经营

会计的第一个基本假设是持续经营，持续经营是指企业在可遇见的将来，经营活动将会无限期地延续下去，不会遭遇清算、解散等变故。企业持续正常的经营活动，资产按预定的目标耗用、出售、转让、折旧，企业所承担的各种债务也要按原计划如期偿还。企业创造价值，就必须持续经营。

企业业务流程产生的信息通过信息系统的采集、维护和报告活动，实时传输到管理流程;管理流程利用业务活动传递的有用信息进行决策，通过计划、执行、控制和评价活动，来管理业务流程，保证采购、制造、销售、收款活动的有序进行。

三类流程相互依存、联系紧密，当组织的业务和管理流程变化时，信息处理流程也必须跟着变化才能使业务信息及时反馈给管理者，管理者再通过管理流程对业务活动进行管理。而当业务流程、信息处理流程和管理流程融为一体时，组织完成其目标即给客户提供价值的可能性会大大增加;而当它们不能紧密合作时，组织会处于一种不协调和无效的状况[7]。业务流程、管理流程和信息流程三项流程整合，才能保证企业持续经营。

五、物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流六流合一才能保证企业实现发展战略

（一）企业首先要建立信息系统

信息系统是随着信息技术革命和管理学科的发展逐步发展与完善的。随着信息技术的发展，现代企业都利用信息系统进行运营和管理。物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流六流合一信息化路径如图5所示。

企业首先要建立一个信息系统，这个信息系统集成了供应商管理、生产管理、客户管理、销售管理、财务管理和服务管理等领域，涵盖了账套管理、总账系统、报表体系、固定资产管理、工资管理和存货管理等模块。这个信息系统是可靠的、实时的、海量的、面向管理和决策的、运用非过程化第四代语言的。我们希望这个信息系统能够安全、可靠、有效、高效地运行。

（二）物流、资金流和信息流三流合一能够实现持续经营

“合”就是集成，就是整合。“合一”就是有机地集成、整合成一个部分。“六流合一”就是物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流有机地集成、整合成一个部分，彼此有机结合，无缝连接。

业务流程、管理流程和信息流程相互依存、联系紧密，当组织的业务和管理流程变化时，信息处理流程也必须跟着变化才能使业务信息及时反馈给管理者，管理者再通过管理流程对业務活动进行管理。而当业务流程、信息处理流程和管理流程融为一体，即业务流程、管理流程和信息流程三项流程整合时，企业才能完成持续经营的基本目标。

企业业务流程、管理流程和信息流程三项流程整合的本质是物流、资金流和信息流等三流合一。只有物流、资金流和信息流三流合一，才能保证企业持续经营。

（三）纳入了内控流，表明企业的目标已上升到发展战略层面

2008年5月，财政部、审计署、银监会、保监会和证监会五部委发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》），2010年4月，五部委又发布了《企业内部控制配套指引》，表明适合中国国情的内部控制体系的建立。内部控制体系建立的目的是让“企业在快速发展过程中，始终保持清醒的头脑，把风险控制在企业可以承受的范围内”[8]。按照五部委要求，企业要建立完善的内部控制体系，同时让独立的第三方对构建的内部控制体系进行审计，出具审计意见。这要求企业施以内部控制流，建立健全的、有效的内部控制制度。

根据《基本规范》，企业内部控制目标是：企业经营管理的合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。《基本规范》发布以前，企业内部控制的目标主要围绕会计控制展开，强调报告目标和合规性目标。而《基本规范》主要强调围绕企业经营管理和风险控制，并将内部控制上升到企业战略的高度，将关注企业长远发展、可持续发展、规避风险作为企业内部控制的基本目标，将内部控制的目标扩展到财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略[9]。

内控流是指企业为构建、实施和评价内部控制体系进行的过程集合。企业集成了内控流，表明企业的目标已上升到发展战略层面。内控流跳出了会计，从内容上扩展到供应商和客户，目标上从“合规性、资产安全和会计信息质量”扩展到“企业经营的效益和效率、企业发展战略”，将企业管理上升到战略层面，内控流要求企业的内部控制制度是健全的、有效的。审计流一方面监查信息系统，另一方面监查内部控制制度，主要保证内部控制制度是健全、有效的。

内部控制的最终目标是实现发展战略[10]，内部控制不仅是控制风险，更在于发展。要发展就有风险，内部控制就是发现风险并控制在企业可以承受的范围以内，深刻理解内部控制目标的内涵。

企业施加的内部控制流要求企业内部控制制度是健全的有效的[11]。要保证企业内部控制制度的健全、有效，企业必须要对内部控制制度进行审计。通过审计，实现企业内部控制制度健全、有效。

综上，只有实现物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流六流合一，才能保证企业既能持续经营，又能实现发展战略。

（四）物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流六流是企业战略命运共同体

物流、资金流和信息流三流合一能够保证企业持续经营，物流、资金流和信息流三流合一的过程中，管理流发挥了非常重要的决策作用。管理流是企业进行管理活动决策用的，是“物流、资金流和信息流三流合一”的基础和保障。如果没有管理流，物流、资金流和信息流三流是不可能合一的，所以说物流、资金流和信息流三流合一就表明管理流也已经合一了。通过对物流、资金流、信息流和管理流进行控制，保证物流、资金流、信息流和管理流运行的安全、可靠和高效，因此，内部控制制度必须是健全、有效的。如何保证内部控制制度是健全、有效的呢？我们对企业的内部控制系统进行审计，一方面企业可以按照信息系统审计标准（COBIT）模型来审计信息系统，另一方面要按照审计准则来审计企业的内部控制制度，以实现对信息系统和内部控制系统审计的全覆盖。

站在企业的角度，企业各级管理者非常习惯于“如何建立信息系统”[12]，将企业的物力、人力和财力用于实时信息系统构建上，忽略了对信息系统本质的思考。其实企业的管理人员，尤其是高管人员可以借鉴信息系统的思维[13]，整合物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流，实现集成[14]。通过集成来实现企业的发展战略，使物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流成为企业战略命运共同体，如图6所示。

六、结论

1.物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流六流合一表明一个企业迈入了向现代企业、向高质量发展的高级阶段，也昭示企业信息系统步入了面向决策、面向集团企业、面向事前发展延伸的高级阶段。

2.物流、资金流和信息流三流合一能够保证企业持续经营，而物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流六流合一才能保证企业实现发展战略，真正推动企业高质量发展。

3.以计算机技术为代表的信息技术的发展，尤其是大数据、云计算、区块链、人工智能技术的发展，对物流、资金流、信息流、管理流、内控流和审计流六流有重要推动作用。

【参考文献】

[1] 阎达五，陆正飞.论财务战略的相对独立性——兼论财务战略及财务战略管理的基本特征[J].会计研究， 2000（9）：2-6.

[2] 张继德，张荣武，廖薇.普通投资者关注对股市交易的量价影响——基于百度指数的实证研究[J].会计研究，2014（8）：52-59.

[3] 张继德，姜鹏.股权结构、产权性质与高管薪酬粘性——基于我国A股上市公司的实证研究[J].北京工商大学学报（社会科学版），2016（6）：72-80.

[4] 张继德，郭旭东.基于资金链视角的乐视网财务风险管理[J].会计之友，2020（2）：129-133.

[5] 张继德，詹鑫，康佳靖.实体企业业绩承诺与金融风险的机制和防控研究[J].会计研究，2019（8）：40-46.

[6] 张继德，郑丽娜.集团企业财务风险管理框架探讨[J].会计研究，2012（12）：50-54.

[7] 張继德，刘素含.从中国联通混合所有制改革看战略投资者选择[J].会计研究，2018（7）：28-34.