新准则下软件行业系统集成业务收入政策研究

唐颖 中银金融科技有限公司

引言

随着信息技术的迅速发展和应用的不断深化，软件与互联网深度耦合，与硬件、应用和服务紧密融合，使得软件和信息技术服务产业向网络化、服务化、体系化和融合化方向加快发展。2017年7月5日，财政部发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新准则”），将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。由于准则偏向于原则性阐述，故对于某类特定交易或事项的收入确认和计量并没有给出明确的规定，更多基于财务人员的职业判断。各行业的收入确认方法千差万别，而系统集成业务由于其普遍性、复杂性以及多样性，在各业务类型中具有典型性。本文以软件行业为切入点，对新收入准则下的系统集成业务的收入确认问题进行探讨，具有重要的现实意义。

一、系统集成业务的定义及特点

系统集成（system integration）通常是指将计算机软件、硬件与通信技术组合起来为用户解决信息处理问题的业务，通过各组成部分相互协调、有机结合，将各个分离部分集成为一个整体，以充分发挥整体效益，达到系统整体优化的目的。

系统集成业务的主要特点有：一是综合性，系统集成业务的实质是硬件销售、软件设计及集成安装调试的组合，即将各个分离的设备、功能和信息等集成到一个系统中的“一揽子业务”。二是验收周期长，与普通的设备供货或成型的软件产品销售相比，存在大量定制、修改、开发的过程，验收周期比较长。三是设备价值高，供货的设备一般是高技术含量的设备，往往设备的价值高。四是合同条款包罗万象，因为综合性，所以集成业务合同包含设备销售、自有软件的提供、自有软件的开发等进行集成、安装、调试，条款包罗万象。

二、系统集成业务收入方面存在的主要问题

新准则对收入确认计量和信息披露进行规范，设定统一的收入确认计量的五步法模型，新准则以原则为导向，准则详解和应用指南均未对系统集成业务的会计处理做出明确规定。《2020 年上市企业年报会计监管报告》中也提道：“未恰当确认某一时段内履行的履约义务产生的收入的问题：年报分析发现，个别上市公司采用投入法计量履约进度，后续因原材料价格波动等因素，其不断调整合同履约进度，连续大额冲回前期已确认收入。”

在实践过程中，由于系统集成业务的特殊性、复杂性、多样性，导致收入确认方面存在一些问题，突出体现在：一是合同承诺的所有商品和劳务是否可明确区分，一个系统集成业务合同能够拆分多个单项履约义务的识别难度较大；二是财务人员在履行履约义务时确认收入，但对是在一个时点还是一个时段履行的职业判断存在较大分歧；三是存在履约进度如何计量的困扰；四是系统集成业务合同采用总额法确认收入的恰当性。

三、系统集成业务收入确认难点分析

（一）关于单项履约义务的识别的分析

评估商品或服务是否可明确区分必须考虑与客户签订的具体合同，基于以下几点判断：

一是否需提供重大整合服务形成组合产出？

二是硬件和软件是否为通用件，系统集成服务是否为简单安装？

三是单独履行或不履行每个承诺不影响其他承诺履行？

根据上述三点判断，可以对系统集成业务分类如表 1所示：

表1 系统集成履约义务判断表

若对客户而言，只有在软硬件产品一同使用时，才开始受益，客户不能够单独从企业提供的软件或硬件产品中受益；合同中的硬件产品（如服务器）作为软件的载体为整体方案提供硬件支撑，而企业的软件需通过相关硬件产品实现其预期功能，企业无法通过单独交付其中的某一项单项商品（如单项的硬件或软件）而履行其合同承诺，由此表明合同中的这些商品受到彼此的重大影响，具有高度关联性。

（二）关于履约义务确认收入方式分析

企业对履约义务确认收入方式的判断取决于合同关键信息的判断，下面以两个案例来剖析收入确认方式的判断过程。

案例1：2021年1月1日，A企业与甲客户签订了一项复杂系统集成业务合同，业务实施周期为6个月，合同总价300万元，其中外购硬件及软件产品对价合计220万元。按照合同约定，A企业需向外部供应商采购相应的硬件、软件产品，并提供管理软件开发服务，同时整合硬件、安装软件及调试系统。A企业需要对外购硬件、软件做出满足相关要求的定制化修改，若最终系统集成服务未能达到客户最终要求或未能开发成功，A企业有权就已完成的履约部分收取款项。

案例2：对案例1 进行修改：A企业需要对外购硬件做出满足相关要求的定制化修改。若最终系统集成服务未能达到客户最终要求或未能开发成功，甲客户需退回所有硬件、软件，A企业需退回甲客户已支付的合同款项。

关于案例1收入确认的方法判断为：该合同属于定制化开发，外购的硬件和软件均按客户要求采购，具有不可替代用途，满足标准3“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，并且在整个合同期间内该业务有权就累计至今已完成履约部分收取的款项”的条件，属于按某一时间段确认收入。

关于案例2收入确认的方法判断为：更改条款后案例2不满足标准1，也可能不满足标准2，由于合同没有合同收款权的补充条款，同样不满足标准3，故只能在某一时点上进行确认收入。

对于经济实质相似的业务，合同条件约定不同，依据新收入准则所做出的职业判断千差万别，更是对损益产生了很大影响，因此，合同条款的设置与规范显得尤为重要。

（三）履约进度计量方法的评价

新准则关于收入履约进度计量的方法有两种，其一为产出法，其二为投入法。产出法指的是按照已转移给客户的商品或服务对于客户的价值来计量履约进度；投入法是按照企业为履行履约义务投入的程度来计量履约进度。实务中，产出法比投入法更客观，但经常由于无法获取有效的产出信息而无法使用，如产出信息获取成本较高，或选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不能采用产出法；投入法的履约进度较易获得，但存在成本进度能否如实反映履约进度，涉及重大的会计判断及收入确认可控性的问题。

系统集成业务具有高度定制化、单个项目规模较大、项目周期相对较长等业务特点，投入和产出具有综合性，项目实施过程中的工作量不一定能准确反映履约进度，使用完工百分比法具有利润操作的空间。在实践中，系统集成合同中的履约义务有以下两种情形：

情形一：满足在某一时段内按履约进度确认收入的条件时

（1）原则上系统集成业务采用投入法来计量履约进度，在企业取得外部机构出具的可以证明履约进度的资料，如工作量确认表、项目初验报告、项目试运行报告、项目上线报告、项目终验报告等，再按履约进度确认相应收入；

（2）未取得外部单位相关证明文件的，若后续投入成本具有重大不确定性，其履约进度则被视为不能合理确定。如果已经发生的成本预计能够得到补偿，企业可按照已经发生的成本金额确认收入，否则应当于投入成本和履约进度能够合理确定时确认收入。

情形二：不满足在某一时段内按履约进度确认收入的条件时

企业应当于客户取得相关商品控制权时点确认收入，如下：

（1）如果企业交付的商品或服务不需要验收，收入确认时点为取得商品交付确认的相关单据后确认收入；

（2）如果交付商品或服务后需要验收的，则收入确认时点为在商品运达客户指定地点，安装完毕后，由客户确认已满足合同约定的技术要求，并取得客户签署的完工验收单后，根据合同约定金额确认收入。

（四）关于主要责任人与代理人的判断

如果企业在其向客户转移商品或服务之前取得了其他方提供的该商品或服务的控制权，认定企业为合同中主要责任人；如果企业在法律权属转移给客户之前仅暂时取得产品的法律权属，则该企业不一定是主要责任人；如果企业通过收取费用或佣金帮助向客户销售商品或服务，通常不会对商品或服务进行控制，认定企业为合同中代理人。

可以从以下四个方面来判断企业从事交易时的身份是否为主要责任人：

一是企业是否取得了产品的控制权。销售合同中约定，双方均需按照要求生产和提供产品。但实际业务过程中，产品均由客户到企业库房自提，因此企业承担向客户转让商品的责任，产品的控制权及所有权上的主要风险和报酬于实现销售后转移至客户，且由企业负责并自主向客户提供相关配套质保及售后等后续服务。

二是企业转让商品之前或之后是否承担了商品的存货风险。在供应商直接发货给客户的情形下，采购业务与销售业务为独立业务，企业是否承担商品交易的所有责任。发生客户退货时，该商品的所有权即转归企业，企业无权就价格下跌损失从上游供应商处取得补偿，或者无条件地将客户退回的商品再退还给供应商并取得补偿。

三是企业是否承担了源自供应商的信用风险。若供应商提供的商品存在缺陷，当客户提出索赔时，企业需在承担赔偿责任后，再向供应商追偿，企业承担了源自供应商的信用风险。

四是企业是否有权自主决定所交易商品的价格。企业对产品的定价有一定影响力，可以自主决定所交易商品的价格。

四、对系统集成业务收入确认的建议

鉴于系统集成业务的特殊性和复杂性，建议管理层对企业的管理流程进行自检并更新，促进部门协作与跨界融合，更加规范、有序地做好系统集成业务收入的管控工作。

（一）加强新准则培训，规范合同管理

财务人员应加强新收入准则以及系统集成业务的商业模式、管理流程及收入确认方法的学习，理解合同签订对收入的影响，提高合同规范性的意识。同时，组建专业团队对相关合同进行整理，按照新收入准则的要求对单个合同要素进行剖析，协调各个部门对合同条款进行研究和分析，尽量固定企业商务合同模板，加强商务合同的管理。

（二）打开财务的边界，促进“业财融合”

系统集成是一项综合性的系统工程，要想做好系统集成业务的收入管理，必须打破财务固有的思维边界，财务人员要深入了解企业所在的行业，熟悉具体业务流程和环节，以业务流程为基础，以合同为中心，结合经济业务的实质及合同主要条款的判断，将财务管理与业务发展有机融合在一起，实现业财融合。

（三）依托信息化手段，建设收入管理系统

通过建设收入管理系统，将合同审查、收入确认和税务申报集中到统一的平台，在以合同为基础的收入确认体系下，企业对收入数据背后的合同信息进行更精细化的分析，根据企业设置的按时段进行收入确认和按时点进行收入确认的规定，形成收入计划，触发收入确认的条件满足，系统自动完成收入确认。

结语

新收入准则赋予财务人员更多的职业判断，财务人员要不断地学习，提升专业胜任能力，加强“业财融合”，结合会计准则的基本原则，具体分析判断合同或业务经济实质，公正公允地反映出企业真实的经营情况及业绩表现。目前，软件企业收入确认依然面临许多难题，企业管理层应高度重视，采取积极的应对措施以提高会计核算的准确性，从而保障企业长远、健康、持续发展。