“双碳”背景下能源审计研究：一个理论框架

丁红燕, 赵胜瑶,刘 颖

(1.中国石油大学(华东) 经济管理学院，山东 青岛 266580； 2.青岛西海岸新区工委 组织部，山东 青岛 266400)

一、引言

近年来，全球气候变化态势日益趋紧。基于实现可持续发展的内在需求和构建人类命运共同体的责任担当，国家主席习近平在2020年9月第七十五届联合国大会一般性辩论上提出：中国将采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。“双碳”目标是要坚持绿色发展，因此，在目前及未来的一段时间内，“双碳”是我国生态文明建设的基础，以“双碳”来推动生态文明建设。“双碳”的作用机理为依托“开源”与“节流”两种方式减少二氧化碳排放，并通过生物能源等技术以及造林等方式增加二氧化碳吸收。其中，“开源”即开发可再生能源，提升非化石能源在能源供应中所占的比重；“节流”则是节能减排。[1]我国的能源资源禀赋和现有的能源基础设施决定了我国以化石能源特别是煤炭为主的能源结构还需持续较长一段时间，短期内“开源”难度较大，故需将“节流”即节能减排置于首位。

实施能源审计是国家进行能源管理的重要组成部分，是倒逼用能单位进行节能减排的重要手段，也是推动“双碳”目标实现的重要方式。实施能源审计可以优化用能单位的能源管理方式，提升用能单位的能源利用效率，进而为用能单位加强能源管理、落实节能减排、推动经济增长方式转变提供决策依据。实践是理论发展的动力，理论又反过来指导实践。能源审计是近年来新出现的一种审计类型，其理论框架还不完善，基于“双碳”的背景，研究能源审计的理论框架对于能源审计的理论及实践都具有重要意义。

二、文献综述

20世纪70年代才开始出现能源审计。目前，学界对能源审计综合理论框架的研究较少，但能源审计的理论要素研究是较热点的话题，主要涉及审计的目的、职能、主体、客体、程序等方面，不同学者的研究视角与侧重点各有不同。王晓震[2]对能源审计的客观基础和目的、主体、客体、职能、程序进行了初步探讨，指出能源审计的主体和客体应区分宏观与微观层面。从企业的能源审计角度，王柏[3]分析了企业内部能源审计的内容与程序；马勇[4]研究了企业内部能源审计的功能定位、空间范畴、核心程序与技术路径。沈剑飞等[5]从能源审计的定义、主体、范围、类型和形式方面阐述了能源审计的基本特征。王爱华等[6]则在免疫系统论视角下，重点研究了能源审计的职能问题，提出能源审计具有免疫职能和重效职能。在已有研究中，相较于针对企业内部能源审计问题的研究，区分宏观和微观层面的能源审计要素分析较少。在少量区分了宏观和微观层面的能源审计问题研究中，仅对主体和客体进行区分，并未对其他要素分情况进行讨论。此外，能源审计理论框架涉及诸多要素，相对于其他要素，现有文献针对能源审计具体内容的研究较少。

目前，学者们主要关注特定行业的能源审计实施框架与关键问题的研究，如医药制造行业[7]、钢铁行业[8]、煤炭行业[9]、污水处理行业[10-11]。此外，公共建筑能源审计[12-14]也是研究的重要领域。已有关于能源审计理论框架的研究较多聚焦于特定的行业与领域，缺乏具有普适性与概括性的能源审计理论框架研究。

在“双碳”背景下，社会各界对减少碳排放高度重视，各行业纷纷制定了更加严格的节能减排措施。能源审计作为评估能源利用与管理状况的手段，可以倒逼节能减排与“双碳”目标的实现，必然也会受到更多关注。因此，以实现“双碳”为最终目标，从宏观与微观层面分别阐述能源审计的本质、主体、客体、内容、方法、结果及应用等理论要素，构建有普适性的能源审计综合理论框架具有一定的理论和现实意义。

三、能源审计理论框架的构建

我国能源资源禀赋十分丰富，然而传统的化石能源处于“富煤、缺油、少气”的状态，“双碳”目标为我国能源管理提供了新的发展方向。根据美国会计学会(AAA)审计基本概念委员会于1973年发表的《基本审计概念说明》，我们将能源审计界定为：需要达到“双碳”目标中围绕能源管理的特定事项与既定标准，采用系统的方法收集证据，以这些证据为基础判断该特定事项与既定标准之间的相符合程度并形成结论或者发表意见的过程。

(一)经典审计理论框架

自从1961年Mautz和Sharaf在《审计理论结构》中提出审计具有内在理论结构的观点之后，审计理论结构成为学术界重要的研究课题。审计理论框架即审计理论结构，是指审计理论要素之间相互联系、相互作用的方式或秩序，亦即审计理论要素之间的排列与组合形式。[15]研究能源审计理论框架，首先要明确其由哪些理论要素构成，进而“串联”其内在逻辑，确定逻辑起点与推理路线，将各要素进行排列组合，最终构建成一个有机整体。

依据审计理论框架构建的逻辑起点的不同和推理路线的区别，国内外学者构建出形式各样的理论框架，其主要观点如表1所示。

表1 国内外审计理论框架主要观点[16-17]

其中，哲学起点论以深邃的哲学思想为审计逻辑起点，较为空泛，缺乏对审计学科的针对性；假设起点论所基于的审计假设，是人对于审计实践的高度提炼，与目标起点论一样，假设起点论具有较强的主观色彩，在不同的社会环境与审计项目中有所不同；环境起点论主张的审计环境处于不断变化的状态，且对各学科均有影响，缺乏具体性与针对性。上述观点均存在不足之处，本质起点论相对而言具有客观性与针对性，因而在学界被接受度较高。

(二)能源审计理论框架

能源审计作为审计的分支，要发挥其在节能减排中的建设性作用，必须首先明晰其理论框架。以一般审计理论框架为基础，能源审计的理论框架应以能源审计的本质为逻辑起点，选取本质、目标、主体、客体、内容、方法、结果及应用七个理论要素，并梳理各理论要素之间的逻辑关系。如图1所示，能源审计理论框架的逻辑起点是节能减排导向下对能源审计本质属性的定位，而能源审计的本质又直接支配着能源审计的目标；为了实现审计目标，需要明确能源审计的主体、客体与内容；为对审计内容实施全面审计，要科学选择合适的审计方法，形成恰当的能源审计报告;通过信息披露和问责机制，能够充分地运用能源审计报告，以实现既定的能源审计目标，最终为能源审计实践提供理论参考。

图1 能源审计理论框架

四、能源审计的理论要素

为构建完整的能源审计理论框架，需具体阐述以下能源审计的各项理论要素的详细内容：本质、目标、主体、客体、内容、方法、结果及应用。

(一)能源审计的本质

20世纪70年代末，能源审计起源于美国，是政府为推进节能活动的一种管理办法，用于审查政府发放的节能资金是否被合理使用、确认节能项目的节能效益是否达标。此后，能源审计在英国被大规模推广，用于调查企业与行业的能源利用情况;与此同时，许多国际化公司出于降低生产成本与树立良好形象的需要，也在积极探索能源审计的实践。在当前环境下，能源资源较为紧缺，环境污染问题迫在眉睫，能源审计作为政府能源管理的重要举措和现阶段国家实现“双碳”目标的重要手段，同时又是用能单位衡量其用能绩效的重要方式，受到政府有关部门与用能单位的高度重视。

“双碳”背景下的能源审计，是由具备资格的能源审计人员受政府主管部门或用能单位的委托，对用能单位的部分或全部与能源有关的活动进行审查，评价用能单位利用和管理能源的合理性，并提出具有针对性的节能减排措施，以提高用能单位能源利用与管理的效率，推动“双碳”目标实现的审计活动。[18]能源审计的本质是实现节能减排的治理工具、落实“双碳”目标的具体举措。

依据空间范围不同，可以将能源审计划分为宏观能源审计与微观能源审计。宏观层面，中央和地方国家审计机关受政府委托，对与能源有关的管理体制、法规政策、节能资金管理以及能源的有偿与节约使用情况进行的审计，即为宏观能源审计；微观层面，内部审计部门或外部审计机构受用能单位主管部门委托，对单位内部的能源相关规章制度、能源管理部门与人员设置、能源统计与计量、能源耗用与绩效情况进行的审计，即为微观能源审计。

(二)能源审计的目标

1.能源审计的根本目标

能源审计的根本目标是提升能源管理的效率和效果，“双碳”是能源管理的新目标，亦是能源审计的新目标。能源审计助力“双碳”目标的实现，进而推动生态、经济和社会可持续发展,其实现路径为：审计单位利用实地勘察的数据和相关部门提供的技术支持，对用能单位的能源管理与利用状况、能源相关资金的使用情况等进行评估，通过能源审计报告揭示被审计单位真实的能源状况和存在的问题，并提出具有针对性的节能减排措施，在后续审计过程中监督其落实情况，以达到节能减排的效果，从而实现碳排放量减少，推动“双碳”目标的实现，进一步促进生态、经济和社会整体的可持续发展，助力“美丽中国”建设。

2.能源审计的具体目标

实现“双碳”目标、促进可持续发展是全社会的共同使命，因此能源审计的目标需细化至社会不同主体。

(1)政府相关部门要严格落实能源类法律法规的执行，提高节能资金的利用效率，保障能源管理相关的重大决策项目合理推进，提升管理的环境绩效水平。

(2)企业及其他经济组织要设置完善的能源管理与利用制度，严格遵守节能减排相关法律法规，在生产过程中降低能耗、减少污染物排放，增强能源相关投入产出的环保性，在履行社会责任的同时提高自身的盈利能力。

(3)社会公众应增强节约资源、保护环境的意识，关注用能单位发布的能源审计报告，监督政府相关部门、企业等用能单位的能源利用与管理状况，通过合理渠道提供建议，助推能源审计高效进行。

(三)能源审计的主体

能源审计是具备资格的能源审计人员对用能活动展开的审计行为，在宏观与微观层面上，被赋予能源审计资格的人员有所区别。

1.宏观层面，国家审计机关是开展能源审计的主要主体

作为“双碳”战略的主要推动者，政府拥有对能源使用的管理与监督权，国家审计机关作为代表政府行使审计监督权的行政机关，拥有法律赋予的权力，接受公众利益的委托。就客观性、公正性和权威性而言，国家审计机关应是开展能源审计的主要主体。

2.微观层面，用能单位的内部审计部门是能源审计的重要主体

用能单位出于提高经济效益与履行社会责任的需求，自发在单位内部实施能源审计，该审计侧重于理清用能现状、提升能源利用率、挖掘节能措施。该类型的能源审计由用能单位作为委托方，用能单位的内部审计部门是能源审计的重要主体。

3.作为辅助，会计师事务所接受委托参与能源审计

能源审计涉及众多学科且专业性较强，能源审计人员需要具备能源工程、电气工程和计算机等学科知识，知识结构较为复杂。此外，能源审计是较新的审计范畴，这增加了审计人员的工作量，国家审计机关与用能单位内部审计部门可能面临审计力量不足的压力。因此，可以委托会计师事务所提供专业人才的支持，保障审计队伍的知识结构多元化。

综上，能源审计的主体在宏观层面应以国家审计机关为主导;在微观层面上，以用能单位的内部审计部门为重要主体；此外，以民间审计组织作为辅助性主体，为能源审计提供技术支持与人才支持，优化能源审计的效率和效果。

(四)能源审计的客体

能源审计是对用能单位的经济活动进行审计的行为，其审计客体应为用能单位。与审计主体相对应，审计客体也从宏观与微观两个层次进行区分。

从宏观层面看，各级政府中承担能源管理的行政主管部门和财政、发展改革等部门是审计客体，它们受托拥有管理、使用和经营能源的权力，同时对国家与社会公众承担相应的公共资源责任。能源审计作为监督能源管理责任履行状况的重要手段，与能源管理相关的各级政府部门均需接受宏观层面上能源审计的监督。

从微观层面看，利用能源从事生产经营活动和内部会耗用能源的企业及其他经济组织是审计客体。企业以盈利为目的，其生产与经营过程中涉及大量能源的消耗。能源过度消耗会降低企业经济效益，阻碍企业承担对生态环境与社会公众的社会责任。因此，企业及其他经济组织需要对自身进行能源审计，以期节约生产成本、提高盈利能力、履行社会责任。

(五)能源审计的内容

不同层面的能源审计涉及的审计内容既存在一致性，又具有差异性。如图2所示，宏观与微观层面能源审计的具体内容均划分为能源的管理状况审计与能源的利用状况审计，但侧重点有所不同。宏观的能源审计由国家审计机关主导，对政府相关部门进行审计，在能源管理方面侧重于审查管理体制、法规政策、节能资金管理等内容；在能源利用方面侧重于审查能源有偿使用情况和节能项目与工程的建设情况[19]，从而提高政府在能源管理与利用方面的宏观调控能力，推动节能减排与“双碳”目标的实现。微观的能源审计则由内部审计部门主导，对企业及其他经济组织进行审计，在能源管理方面侧重于单位内部的能源管理制度、部门设置、人员投入和能源计量与统计状况[9]；在能源利用方面侧重审查单位日常运营的能耗状况、费用指标与绩效参数，从而挖掘其节能潜力，以期用能单位降低生产成本，提高经济效益，履行社会责任。

1.宏观层面能源审计的内容

(1)能源管理状况审计

在能源管理体制的建立与执行方面，能源审计需评价政府相关部门的能源管理体制现状、工作目标的实现情况及能源管理责任的履行情况。重点关注能源管理体制是否健全，对各类能源的数量、范围、用途是否统一管理，上级部门下达的能源工作目标是否完成，反映能源消耗和利用成效的指标是否纳入地方政府政绩考核评价体系，等等。

在能源类法规政策的制定与执行情况方面，我国政府制定了一系列能源管理与利用、能源节约方面的法律法规及规范性文件，为保障中央政令畅通，针对能源类法律法规政策的执行以及落实情况的审计是能源审计的重要内容。在审计过程中，要关注能源类相关的政策与规划的制定程序是否规范与合理，制定过程中是否有可靠且充分的信息支撑，在进行能源类重大决策时是否遵循节能减排的政策措施，是否严格执行国家的禁止性、限制性和约束性政策，是否具备保障措施，等等。

图2 能源审计内容

在节能资金的管理方面，我国各级财政投入了大量节能减排补助资金来推进节能减排工作，能源审计需评价该项资金落实的真实性和效益性。在审计过程中，要重点关注节能减排补助资金是否进行专款专户管理，对资金申请者是否进行严格的资格认定与考察，补助资金的分配是否合规，补助资金被滞留或挪用的情况是否存在，补助资金的核算方法是否合理，资金使用的效益如何，资金使用效果的评价体系是否健全，等等。

(2)能源利用状况审计

在能源的有偿使用方面，能源审计需审查能源的定价情况与税费征收状况。在审计过程中，要监督能够由市场决定的能源价格是否交由市场决定，能源价格是否反应了市场的供求关系，政府在能源资源配置中发挥作用的状况，等等。此外，节能减排中还涉及环保税与一些费用的征收，能源审计者需关注相关税费征收制度的建立和执行情况，审查政府部门的征收程序是否规范。

在能源的节约使用方面，主要关注节能项目与工程的建设与运行状况。政府发放节能资金的落脚点就是节能项目与工程，在节能项目与工程处于方案设计阶段时，能源审计主要审查其建设是否符合节能减排的实际需要，是否具有可行性；在节能项目与工程的实施阶段时，需关注其运行流程是否合规，其运行安全是否可控，是否具备可衡量的指标参数，是否建立了严格的监督管理制度；在节能项目与工程完成后，要衡量实施结果与计划的差异，判断其节能效果是否显著，核查项目是否具备合理的经济与环保效益评价体系，等等。

2.微观层面能源审计的内容

(1)能源管理状况审计

在能源管理规章制度的制定与执行方面，能源审计需评价企业制定能源采购、输送、分配、使用等方面管理制度的程序是否规范，制度内容是否具备科学性与可行性，规章制度的宣传与教育是否广泛，规章制度的落实是否到位，能源相关规章制度的执行状况是否纳入企业管理人员与普通员工的绩效考评制度，等等。

在能源管理部门的设置方面，能源审计需要考核用能单位是否设置独立的能源管理部门，部门内成员职责是否明确，部门内员工分工是否合理，部门办公场所是否独立，部门是否受到高层重视，等等。

在能源管理相关人员投入方面，能源审计要重点关注能源管理工作人员是否专职化，能源管理工作人员数量是否充足，能源管理工作人员奖惩机制是否完善，能源管理工作人员技术培训频率和水平如何。

在能源的统计与计量方面，能源审计需严格考察能源统计与计量人员是否专职化，能源计量的仪器仪表是否完备，测量设备的校准度，统计与计量数据的精准程度，能源统计与计量的方法是否科学，能源计量标准是否统一，能源统计档案的管理是否有序，等等。

(2)能源利用状况审计

在能源利用状况方面，能源审计要审查用能单位的用能全过程(见图3)，搜集单位工序能耗、产品能耗、产值能耗等能源耗用数量指标，计算能源利用效率、用能设备运行效率等效率指标，分析影响能源消耗的数据与事件，判断能耗结构与用能过程是否合理，判断能源的使用过程是否遵循节约原则。

图3 用能单位能源利用过程

在能源绩效水平方面，能源审计需收集用能单位的历史能源绩效参数，分析其变化趋势及影响因素，评估与能源绩效相关的重点用能环节，判断提升其能源绩效的可能性，识别能源绩效和相关变量间的关系，并对比法律法规、产业政策、强制性标准等，以明确用能单位能源绩效参数的水平。[18]

(六)能源审计的方法

能源审计在各项审计内容中综合运用传统的审计方法。例如，在宏观层面，检查能源相关法规政策和管理体制文件，询问或访谈相关领导对于能源管理责任的履行状况，观察节能项目的实地运行情况，分析节能资金的使用以及能源的定价与税费状况是否合规，等等；在微观层面，检查用能单位的能源管理规章制度文件，观察实际的部门设置与人员投入状况，分析用能单位能源利用的绩效水平，等等。

能源的特殊性要求审计主体创新能源审计方法。例如，依据能量平衡和物料平衡的原理，现场调查和检测典型系统与设备的运行状况和能源的盘存状况。此外，还可将大数据技术与能源审计的基本方法广泛融合。[20]在收集资料的过程中，建立能源审计综合数据库，具体包括：能源基础数据库,包含相关法律法规、技术标准、重大项目建设情况等内容的其他专题数据库,能源审计经验数据库等。借助数据库可以获得更加全面与高质量的审计数据与资料[21]。在分析评估阶段，可以构建能源类数据分析模型，借助以云计算为主的分布式计算技术和机器学习、语义分析、数据可视化等技术，深入挖掘相关数据的横向、纵向关联，以实现能源审计分析过程的全面化、深入化与高效化。[22]在大数据技术的支持下，我国能源审计方法不断升级，能源审计的效率与质量得以提高。

(七)能源审计的结果及应用

1.审计结果

审计结果是审计评价的载体，不同层面的能源审计在审计结果的表现形式上也有所不同。微观层面的能源审计是由用能单位内部审计部门主导的，其审计结果包含内部审计部门审计结束后生成的能源审计报告、专题技术报告、用能单位的各类能源统计报表、能源审计决定、节能减排审计意见书等形式，可以为用能单位提供节能减排的决策支持；宏观层面的能源审计则是由国家审计机关主导的，形成的审计结果包含但不限于微观层面的诸多形式，还可以对违规的能源相关经济活动做出审计决定或者向有关主管部门提出处理、处罚意见，具有一定强制性。

2.审计结果的应用

审计结果得以正确、有效地运用，是实现能源审计目标的重要保障。一套完善、严密的审计结果应用体系要从审计主体、审计客体、委托方三个角度考虑。

第一，作为审计主体，审计机关或审计部门应公告审计结果。审计主体在对能源的利用与管理情况进行审计后，应将审计结果交给委托方，以供其了解被审计单位的能源利用与管理状况，为其进一步实施具有针对性的节能减排措施提供依据，维护委托方的监督权。同时，审计主体要向社会公布能源审计结果，引入舆论监督，促使用能单位落实节能减排措施。此外，审计主体应对能源审计结果进行综合分析，对同类能源审计项目和同时间段能源审计项目的审计结果进行横向和纵向、不同角度的整合与分析，将审计结果的共性之处编入能源审计经验数据库，为其他用能单位完善能源管理与利用措施、审计部门提高能源审计工作的效率、国家加快“双碳”目标的实现进程做出贡献。

第二，作为审计客体，用能单位应根据能源审计报告中的节能减排建议整改本单位的能源管理与利用现状，充分提高能源的利用率与管理效率；此外，用能单位应根据整改情况向审计主体提交能源审计整改报告，必要条件下还应该在一定范围内公布能源审计整改报告，接受公众监督。

第三，作为委托方，在宏观层面，政府部门应依据能源审计的结果，对被审计单位的有关部门与领导进行政绩考核，对于管辖范围内出现能源管理与利用不合理情况的，区分不同程度实施“定责、问责、追责”工作，对于表现较好的部门与领导干部，实行相应的奖励与激励措施。此外，借由能源审计结果，政府可以准确合理地评价地区与企业的能源利用和管理水平，以发挥监督作用，推进节能减排与“双碳”的实现。在微观层面，用能单位相关主管部门应依据能源审计报告，对单位内部的能源管理与利用状况进行整改，并持续履行监督责任;若存在能源利用率、管理效率低下的情况,用能单位应追责至具体的领导人员、工序、设备等对象，对负责人进行惩处，对工序或设备进行优化或取缔。

五、结论与建议

进行能源审计，是实现“双碳”目标、推动生态文明建设的重要举措。基于国内外一般审计理论框架，本文构建了“双碳”背景下的能源审计理论框架，并得出以下结论：本质起点论具有客观性与针对性，能源审计框架以审计本质作为逻辑起点；能源审计理论框架包括本质、目标、主体、客体、内容、方法、结果及应用七个理论要素；能源审计的各理论要素间具备严密的逻辑关系，本质支配着目标，为实现目标，需明确能源审计在宏观与微观两个层面的主体、客体和内容，为保证全面完成审计内容，要科学选择合适的审计方法，最终形成恰当的能源审计报告，从而实现既定的能源审计目标；能源审计的根本目标是提升能源管理的效率和效果，实现“双碳”，推动生态、经济和社会可持续发展。

为了保障能源审计理论框架的实施效果，本文提出以下几方面建议。

第一，加强能源审计人才队伍建设。随着能源审计实践的发展，能源审计与能源工程、计算机等各学科知识广泛融合，大数据技术推动审计方法不断升级，这对审计人员的技术水平提出了更高的要求。因此需要采取多种方式，周期性培训能源审计人员，提升其专业水平。

第二，构建能源审计数据平台。随着大数据技术的深入发展，能源审计应在审计数据的采集、处理、分析与呈现过程中借助大数据审计技术，充分应用数据挖掘、云计算、机器学习、语义分析、数据可视化等技术，构建能源审计数据平台，提升能源审计实践的效率与效果。

第三，重视能源审计的后续审计与监督。在出具的能源审计报告中，会对用能单位提出针对性节能建议措施，这些措施是否被用能单位落实整改是推动节能减排与实现“双碳”目标的关键所在。审计人员应重点关注节能管理环节衔接和节能审查事中事后监管，以保障能源审计能充分发挥其作用。

第四，完善能源审计相关制度与标准。为保障能源审计实践有据可依，应结合已颁布的法律法规与相关审计经验，设置完整的能源审计相关制度与标准。