管理会计在国有企业全面预算管理中的作用

董 妍

一、前言

随着我国经济发展进入新常态，作为国民经济支柱的国有企业面临着较为激烈的市场竞争。要想占得竞争的先机，国有企业必须加强经营规划、优化经济决策、控制经营过程、完善业绩评价制度。管理会计作为一种管理工具能加强同企业经营管理的融合，强化企业全面预算管理的职能，实现对经营活动的事前、事中和事后控制。本文阐述了管理会计和全面预算管理的概念，分析了管理会计在国有企业全面预算管理中的作用，并总结了管理会计在企业全面预算管理应用中存在的问题。最后，从多个角度提出了发挥管理会计在全面预算管理中作用的对策。

二、相关概念介绍

（一）管理会计

当前存在大量关于管理会计的理论。有研究认为管理会计是随着会计环境的不断变化发展而来的，它同传统财务会计有着较大的区别。一方面，管理会计的服务对象主要是内部管理者。另一方面，管理会计存在独特的管理会计工具，并通过工具的运用为企业经济决策提供服务。已有研究认为管理会计是以企业的财务或非财务资源为研究对象，通过对相关数据的整理和分析，运用相关管理会计工具实现对未来经营、投资、融资活动的计划、组织、控制和协调。管理会计的职能主要体现在三个方面：第一，预测职能。全面预算管理是管理会计的重要工具，能在未来经营周期开始之前，应用管理工具，遵照预算管理程序，实现对经营、投资、融资活动的详细安排；第二，成本控制职能。传统的成本的管理方法在间接费用的分摊方面存在一定的局限性，而作业成本法能根据成本动因认定作业和作业中心，并实现对间接费用的分配；第三，绩效考核职能。管理会计工具中存在多种绩效考核方法，如 EVA 经济增加值和平衡积分卡绩效考核方式等，能从多维度实现对业绩的考核。

（二）全面预算管理

有研究认为所谓全面预算管理指的是在一定时期内，对企业各项经营活动、财务活动的预测，如经营计划和预算，其中计划包括企业经营计划和部门经营计划，而预算包括销售业务、成本预算、现金预算、资本预算和财务预算等子预算系统。而从全面预算的步骤来看，包括预算目标的设定、预算编制、预算审核、批准、预算调整、预算报告、预算评价。也有研究认为从本质上来看，全面预算管理就是企业根据市场需求，在分析内外部因素的基础上采取科学的预测方法，基于企业的战略目标，为推动企业的发展而制定的计划，以销售预算为起点，以资金预算和成本预算为核心，延伸至业务运行的各个环节。而全面预算管理具有三个方面的特征。首先，全员性。全面预算管理并不是单一部门的孤军奋战。在传统预算观念中，预算被看作是财务部门的责任。而在全面预算管理的概念中，需要多个部门的共同参与。企业的全面预算管理委员会负责总体统筹，而预算推动小组则负责推动预算目标的分解和预算的编制等。财务部门和其他业务部门负责预算的执行和调整，而预算考核小组则要对预算的结果进行评价。因此，全面预算是全部门参与的。其次，动态调整性。企业在确定预算目标，选择预算编制方式之前必须对周围的环境因素进行考虑，包括市场环境、竞争对手情况等。内外部环境的变化都会对企业的战略决策产生重要影响。因此，企业必须根据环境的变化来调整全面预算管理方案。最后，全过程性。最后，全过程性。全过程性指的是全面预算管理贯彻到企业投融资和经营活动的各个环节，是一个比较完整的过程。与此同时，就预算管理的程序而言，包括预算目标的制定、预算的编制、预算的执行、预算的调整、预算的分析和预算的考核。各个环节构成了一个完整的系统。

三、管理会计在国有企业全面预算管理中的作用

首先，管理会计能提升全面预算管理的有效性。管理会计的管理工具涵盖了企业业务和财务的多个环节，能够更加科学地实现成本测算、业绩评价和流程重塑，为企业积累了有价值的历史数据，从而为企业建立数据模型，作出科学的预算提供依据。管理会计还包括责任会计的内容，强调从责任中心成本中心的角度去考核成本预算，且能实现对成本的精细化分解，让成本预算考核的指标更加科学。

其次，管理会计有助于实现全面预算管理的目标。同传统的预算管理模式不同，在管理会计的前提下，全面预算管理囊括了企业运营的各个过程和各个环节，考虑到了成本和效益的统一，能消除各个部门之间的隔阂，有助于全面预算管理目标的实现。最后，管理会计的应用能实现预算资源的优化配置。在传统的预算体系中，预算考核倾向从财务的角度制定指标，却忽略了非财务方面的考核。而管理会计工具，如平衡计分卡能从财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度对全面预算管理的结果进行考核，从而为企业调整管理策略，优化资源配置提供更加科学的基础。

最后，管理会计在国有企业全面预算管理中的应用可实现资产的保值增值。近几年，国有企业内部管理由管企业向管资本转变。管资本是对“管人和管资产”的发扬，国有企业可以在全面预算管理中引入管理会计工具，提高清产核字、资产重组的科学性，强化资产监督，杜绝国有资产流失的情况发生。

四、管理会计在国有企业全面预算管理应用中面临的挑战

（一）缺乏管理会计应用的意识

对于国有企业而言，搭建管理会计框架，加强全面预算管理制度都至关重要。在实践中，国有企业不重视在全面预算管理中应用管理会计。一方面，部分国有企业还没有清晰界定财务会计和管理会计的概念，因此在岗位的设计、工作内容的制定和责任的考核方面还存在混淆的状况。即使部分企业已经重视到管理会计的重要性，但是搭建的管理会计框架同企业的战略发展目标不相符合。另一方面，对全面预算管理目标的分解不够精细。细化全面预算管理的目标能将任务层层分解给不同层级的部门，有利于预算的执行和结果的考核。而实际上，部分国有企业对全面预算管理目标的分解还停留在预算的执行上，这过于片面，无法对预算进行全方位的评价。

（二）预算的控制力度较弱

国有企业全面预算的控制力度较弱主要体现在三个方面。首先，国有企业预算编制的准确度较差。部分国有企业在以销售业务为起点编制预算时习惯沿袭传统的预算编制方式，忽略了对业务变动和成本核算方式变化的考量。这种方式虽然较为简便，但是准确度较差，缺乏科学数据预测模型的引入。而准确度较低的预算会增加后续调整的频率，容易造成企业资源的浪费。其次，预算执行力度弱。一方面，由于预算编制的准确度较差，因此，频繁的预算调整会削弱预算执行的力度。另一方面，由于预算考核机制尚不完善，因此，各个部门和员工普遍缺乏严格执行预算的积极性，致使工作中存在“敷衍”的情况。

（三）预算评价机制不完善

在管理会计的框架中，全面预算管理的目标应当同企业的战略目标相一致，而且要对预算进行全方面的评价。实际上，部分国有企业的全面预算评价机制并不完善。首先，部分国有企业针对预算的评价主要集中在了执行效果上，却忽略了对全面预算目标的合理性、动态性、预算编制的准确性的考核。其次，针对各个部门的预算考核主要局限在财务指标上，比如原材料消耗率、销售利润率、应收账款周转率、存货周转率和成本费用的控制指标等，然而对于大量的非财务活动却缺乏指标设计。这种片面的指标设计无法获得对各个部门的准确评价，同时容易打击员工积极性。

五、国有企业全面预算管理中应用管理会计的对策

（一）明确管理会计和全面预算管理的定位

根据国务院印发的《改革国有资本授权经营体制方案》，国有企业要提升管理制度的现代化水平，进一步去行政化。国有企业必须从现代财务角度出发，明确管理会计和全面预算管理的定位。首先，企业应该将管理会计和全面预算管理看作是促进战略目标实现的重要工具。通过全面预算管理企业的管理会计框架得到完善，管理效果得到提升，管理会计的目标得到细化分解，有利于实现成本的重新分类、归集和控制，实现企业产品的科学定价。而通过管理会计可以充分发挥销售预测、成本预测、现金流量预测和利润预测的作用，让企业得到的预算数据更为准确。同时，引入EVA 和平衡记分卡方法能全方面考核全面预算管理的效果，让全面预算制度得到完善。其次，国有企业还应该认识到管理会计和全面预算管理同样是企业实现资源优化配置的重要抓手。都能够基于企业发展的目标，从业务和财务各个环节入手，协调各个部门和各个层级之间的关系，对资源进行纵向和横向的配置。最后。管理会计和全面预算管理都是评价国有企业经营业绩的重要工具，两者分别从价值、财务和其他方面实现对经营效果的评价。

（二）完善组织机构

完善的组织机构建设才能实现管理会计和全面预算管理的融合。层次分明且全面的预算管理组织机构是实施全面预算管理的重要前提。通常而言，企业应该构建三个层次的预算组织机构，即决策层、管理层和执行层。就决策层面而言，企业应该成立全面预算管理委员会，其职能为确定预算管理目标、统筹预算管理工作、负责预算总审批、实施预算绩效考核等；就管理方面而言，企业可以赋予财务部门管理日常预算工作的职能，比如负责各业务部门预算数据的初步审批、配合业务部门提出的预算申请调整、落实预算的绩效考核工作等；就执行层面而言，企业应该要求各业务部门设置预算管理岗位，该岗位主要负责搜集和整理部门预测数据申请预算调整及时汇报预算的执行情况等。

（三）加强全面预算管理的控制

国有企业应该运用管理会计工具加强对全面预算管理的控制。首先，国有企业要提高预算编制的准确率，而这关键在于采取科学的预算编制方式。管理会计工具中包括了资金预测、销售预测和目标成本预测方法等，国有企业可以根据业务运营的特点选择合适的预测工具。此外，国有企业还应该根据预算目标和市场环境的变化选择预算方法，比如为了提高预算准确度，可以选择零基预算法，以达到规避可避免费用的目的。为了保证预算的完整性和持续性，便于在动态中把握预算，国有企业可以选择滚动预算法。其次，在成本预算方面，可以入作业成本法。作业成本法能够将成本中心的具体成本项目根据作业流程进行归集，然后根据作业的动机进行分摊。这种方式将成本分解到多个维度，提高了成本分解的准确性和合理性。基于作业成本法计算模式的成本预测更加准确和科学，当然对管理会计人员的素质要求也较高。最后，要基于EVA 来设计全面预算管理的考核指标。EVA 是基于税后营业净利润和产生这些利润所需资本投入总成本的一种企业绩效财务评价方法。国有企业每年创造的经济增加值等于税后净营业利润与全部资本成本之间的差额。在考核中引入EVA 指标值更能凸显全面预算管理的价值导向。

（四）加强全面预算管理的评价和考核

完善针对全面预算管理的绩效考核制度，才能发现管理会计工具应用中存在的问题，从而为调整和优化该制度提供依据。首先，企业应根据每一工作岗位的不同，分别设计差异化的评价指标，构建财务与财务指标相结合的考核体系，比如企业可以引入平衡计分卡的考核方式。对于销售部门而言，可以设计销售金额完成率、客户满意程度等指标；对于生产部门可以设计生产量完成情况、废品率等考核指标。其次，企业要采用定量与定性相互结合的评价方式。一方面，企业应坚持结果导向，采取定量化评价方式，分别确定各岗位考核指标的权重，从而通过考核模型输出定量化的结果。另一方面，企业要同时坚持过程导向，采取定性评价方式，对各个岗位预算的执行的及时性、工作态度、责任感等方面进行评价。定量与定性相结合的方式恰恰体现了预算管理的刚性与柔性原则，既能发挥绩效考核的刚性约束作用，又能体现出绩效考核的人性关怀。最后，企业要建立与全面预算管理考核结果相匹配的激励制度。只有以考核结果为依据，对员工进行奖惩，才能真正调动员工的积极性。激励制度要体现在奖励与惩罚两个方面。对于考核为优秀的员工，企业要对其进行物质和精神奖励，并开辟岗位晋升的优化方案。对于考核为不合格的员工，企业要降低其绩效薪酬系数，并降低岗位级别。

六、结语

全面预算管理是管理会计体系的重要内容，同时也是提升管理会计效果的重要工具。对于国有企业而言，全面预算管理和管理会计是不可分割的。只有明确全面预算管理和管理会计的功能定位、建立组织机构、加强对全面预算管理的控制和评价，才能提高预算管理的效果。期望文章的研究能为管理会计和全面预算管理的融合提供一定的借鉴。