政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同

周曙光（副教授）

2014年修订的《预算法》明确要求政府审计机关对政府财政部门编制的本级决算草案实施审计；同年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（简称《改革方案》），该方案指出：“政府综合财务报告按规定要接受审计。”然而，前期理论储备不足以及审计制度建设的滞后成为制约政府综合财务报告审计与财政决算草案审计有效实施的瓶颈。因此，如何深化审计理论研究、加快审计制度建设，以促进政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的有效开展，是摆在政府审计机关以及学术研究者面前一项亟待解决的任务。作为财政审计的两个新兴领域，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计存在诸多相同或相似之处，这也使得两类审计在实施过程中进行协同具有现实可行性。但现有文献主要围绕政府综合财务报告审计或财政决算草案审计各自领域的问题单独展开分析，并未发现专门探讨政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同的研究文献。鉴于此，本文尝试运用协同学的思维和方法，沿循“协同需求分析——协同机会识别——协同机制构建——协同环境营造”的逻辑思路，对政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同问题展开剖析，旨在促进两类审计的协作互补与优势整合。

一、政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同需求

“协同”一词具有协作、合作、协调的基本含义。协同学是“合作的科学”，主要研究不同系统之间以及系统内部各组成部分之间的相互影响且相互合作的关系。协同是指协调两个或两个以上的系统，通过系统之间的相互作用和有机整合使它们一致地完成某一目标的过程，例如人与人协同、人与物协同、企业协同、管理协同、营销协同、流程协同、应用协同等。协同理论的指导意义在于把一切对象看成由子系统构成的系统，这些子系统可以通过物质、能力或信息交换等方式相互作用，进而形成一种大于单个系统功能效应之和的协同效应，以实现子系统相加所不能达到的效果。协同的核心价值在于将不同系统的资源进行整合以产生协同效应，故而协同效应也被认为是系统之间通过分享资源所形成的一种竞争优势。协同原理具有普适性，其在自然科学和社会科学领域均得到了广泛应用，同样协同学的思维方式、基本理念也可以应用于审计领域。

从协同学的角度看，审计表现为审计相关主体所实施的一系列行为方式和过程，具有交互性、协作性等特征，因此审计需要不同主体之间的协同作战。通常情况下，系统之间的关系越密切、相互关联的要素越多，系统协同后所产生的协同效应也就越强。作为财政审计的两个重要领域，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计之间具有密切关联，使得协同学能够为两类审计的实施提供新的理论支撑与方法论指导。按照协同学的逻辑，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同，不仅有助于推进审计资源的整合运用，而且还能够产生单一审计机制所无法实现的协同效应，从而形成审计合力。

二、政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同机会识别

准确识别系统与系统之间以及系统内部不同要素之间潜在的协同机会，并针对协同机会采取相应的措施，是实现协同效应的突破口。在这一意义上，协同机会识别是促进政府综合财务报告审计与财政决算草案审计有效协同的基础环节。因此，本文分别从理论层面和实践层面，探讨政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同的可行性，以识别出两类审计潜在的协同机会，进而为政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同机制的构建提供线索。

（一）审计理论层面的协同机会识别

审计活动具有自身的规律，它是以一定的概念框架和原理为支撑。审计理论是一套用于解释、指导审计活动的系统化和理性化命题[1]，主要包括审计本质、审计目标、审计假设、审计方法等内容，其实质在于以最普遍的思维规定揭示审计活动与审计发展的一般规律或基本原理。任何审计活动都应当在审计理论的指导下实施，当然政府综合财务报告审计与财政决算草案审计也概莫能外。作为两类不同的审计业务，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计均具有审计的一般特征且遵循审计运行的基本规律，在本质上两者都是围绕相应的审计主题来收集证据，并就审计主题与既定标准之间的一致性程度发表审计意见，这一特性为两类审计在同一审计概念框架下协同的实施提供了原理支撑。

在审计理论所涵盖的诸多内容当中，审计方法是其中的一个重要组成部分。审计方法是指审计人员在审计工作中所运用的各种方式、程序、措施和手段的总称，在本质上表现为“如何审、怎么审”。按照审计方法所适用的范围，可以将审计方法分为通用审计方法和专用审计方法：通用审计方法具有普遍性、共同性，适用于所有的审计业务类型；专用审计方法具有专用性，只适用于一些特殊的审计业务类型（如信息系统审计中的“黑箱法”）。对于通用审计方法而言，如风险评估法、内部控制测试法、分析性复核法等，都能够运用到政府综合财务报告审计与财政决算草案审计当中。审计具有技术属性，通用审计方法在技术层面上能够为政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同实施提供支撑。例如，在审计业务实施过程中，政府审计机关针对本级政府的综合财务报告与财政决算草案，可以实施同一风险评估程序、确定相同的重要性水平、采用同样的分析性复核方法等。

（二）审计实践层面的协同机会识别

1.审计主体相同。审计主体是指审计工作的执行者。财政决算草案审计的审计主体是同级政府审计机关，这是《预算法》明确赋予政府审计机关的法定权力。虽然《改革方案》并没有明确规定政府综合财务报告审计的审计主体，也即是由谁来审计政府综合财务报告，但本文认为政府综合财务报告审计的审计主体应当是同级政府审计机关，主要理由在于：第一，政府综合财务报告反映了公共财政资金的使用过程与结果，而监督财政、财务收支活动正是政府审计机关的职责，故而由政府审计机关实施政府综合财务报告审计是无可争议的。第二，从公共委托代理关系看，各级政府是公共受托责任的承担者，而只要承担公共受托责任就应当由政府审计机关对其受托责任履行情况进行审计，作为政府履责行权情况的综合性信息载体[2]，政府综合财务报告理应由政府审计机关实施审计[3]。可见，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的审计主体都是同级政府审计机关，夯实了两类审计协同的实践基础，其实这本身也是两类审计可以协同实施的根本优势所在。

2.审计客体相同。审计客体是指经管责任的代理人或履行者。信息是落实受托责任的基础，反映报告主体受托责任履行情况是会计报表的核心功能之一，而会计报表正是代理人向委托人报告自身履职行权情况的重要信息载体。从程序理性的角度看，为了证明会计报表所反映内容的真实性，需要对委托人所提供的会计报表实施审计。对于会计报表审计而言，该类业务的审计客体就是会计报表的编制者，也即是受托责任的履行者。作为政府综合财务报告与财政决算草案的编制者，财政部门理所当然是政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的审计客体。实际上，由于各级政府财政部门是代表各级政府来编制相关会计报表的，因此各级政府也属于审计客体的范畴。总体来看，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的审计客体相同，都是各级政府及其财政部门。政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同实施离不开审计客体的密切配合，而由于两类审计具有相同的审计客体，从而为两类审计业务在实施风险评估、获取审计证据、开展审计沟通等方面进行协同提供了可能。

3.审计对象高度重叠。审计对象是指审计主体实施审计活动、发表审计意见的具体标的，一般讨论的审计对象是就“审计什么”而言的。从审计主题的角度来看，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计均属于信息审计，该类业务的审计对象就是相应的信息载体，即是财政部门所编制的政府综合财务报告与财政决算草案。从信息载体所反映的内容来看，政府综合财务报告与财政决算草案的共同之处在于都是对财政资金归集、使用等有关信息的综合反映，两者主要的差异在于核算基础不同，前者以权责发生制为核算基础，后者以收付实现制为核算基础，但两者所反映的核心内容（一般公共预算财政资金）是一致的。在这一意义上，政府综合财务报告与财政决算草案所反映的内容存在诸多相同或重合之处，从而决定了两类审计的审计对象也高度重叠。当然，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计分别承担着不同的审计职责且不能相互替代（如政府综合财务报告审计侧重于关注财政资金的使用绩效，财政决算草案审计侧重于关注财政资金运用的合规性），但正是两者的差异性也使得两类审计可以通过优势互补的路径实现审计目标，进而发挥审计协同的互补效应。

综合上述分析，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同实施具有现实可行性。在理论层面，审计基本理论、审计方法为两者的协同实施提供了原理支撑；在实践层面，由于两类审计在审计主体、审计客体、审计对象等方面均存在诸多一致或重合之处，使得协同合作具有天然优势。

三、政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同机制构建

协同是一个全面的整合过程，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同并不是在某一点或某一业务环节的单线协作，而是贯穿于审计业务各个阶段的全过程、全方位的动态协作。审计运行流程是审计主体从接受到完成审计任务的整个过程，这一过程有机融合了审计内容与审计方法，主要包括制定审计计划、实施风险评估、获取与评价审计证据、形成审计意见、出具审计报告等审计活动。本文以审计业务流程为主线，尝试从审计准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段三个层面，构建政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同机制。

（一）审计准备阶段的协同

审计准备阶段是整个审计运行流程的起点，如何在审前调查与评估的基础上制定合理的审计计划是该阶段的中心工作。在确立审计关系之后，审计主体需要对审计工作进行计划与安排，其主要内容就是确定如何配置审计人员、审计时间、审计经费等审计资源。《国家审计准则》第四十三条规定，“审计机关在同一年度内对同一被审计单位实施不同的审计项目，应当在人员和时间安排上进行协调”。事实上这一规定体现了审计协同的理念，旨在避免重复开展审计工作对被审计单位带来的负面影响。为了促进政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的有效协同，审计主体在编制审计实施方案时需要融入审计协同实施的内容，以指导审计协同工作的后续开展。

审计准备阶段的协同应当围绕如何协调审计资源在两类审计项目之间的配置展开，以促进审计资源的充分整合。具体来说，政府审计机关在制定两类审计各自的审计实施方案时，既要明确不同审计类型的范围、任务和重点，也要对两类审计潜在的协同机会、协同条件、协同内容、协同方式等进行分析，并在各自审计方案中体现审计协同的内容，以促进两类审计在人员配置、时间安排、设备支持等方面的分工与协作。例如，审计项目组开展审前调查所获取的信息，可以在两类审计项目之间实现共享，以避免重复开展审计活动。事实上，审计项目之间的协同最终要落脚于审计人员的协作行为，显然审计人员之间的协同合作是促进两类审计有效协同的关键。从这一角度来看，政府审计机关可以在条件允许的情况下打破审计项目组界限，为两类审计业务统一调配审计人员，以实现审计人员之间的无缝对接与充分协作，从而形成稳定的审计协同关系。

（二）审计实施阶段的协同

审计实施阶段是审计主体将审计工作方案付诸实施、转化为实际行动的阶段。核心工作就是通过执行审计计划来获取充分、适当的审计证据，以证明被审计事项与相关既定标准的符合程度，并以此支撑最终的审计结论。对于会计报表审计而言，各种原始凭证、记账凭证、会计账簿等会计资料是编制会计报表的基础，它们构成了会计报表审计所需获取审计证据的主要内容。政府综合财务报告审计与财政决算草案审计均属于会计报表审计的范畴，政府审计机关在审计实施过程中需要对支撑相关会计报表编制的原始会计资料进行测试，以获取会计报表各项目及金额是否存在错报的审计证据。

按照政府财务会计与预算会计的平行记账规则，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，财务会计核算和预算会计核算所依据的原始凭证是相同的；进一步地，基于“会计凭证——会计账簿——会计报表——合并（或汇总）报告”的报告生成逻辑，可以推导出编制政府综合财务报告与财政决算草案所依据的原始会计资料也必然具有高度的一致性。从这一意义上讲，审计主体针对同一经济业务的财务会计核算和预算会计核算进行测试，所获取的审计证据是可以互为印证、相互引用的。因此，在实施政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的过程中，政府审计机关可以同步开展风险评估、控制测试、实质性程序等审计程序来获取审计证据，以提升工作效率。此外，在审计业务实施过程中，交流与沟通是审计协同中的重要一环，两个审计项目组还应注重日常联系与协调，必要时可以定期召开审计联席会议，以加强审计沟通、共享审计信息，进而促进两类审计工作更好地协作与配合。

（三）审计报告阶段的协同

审计报告是审计主体在实施必要审计程序后所出具的书面文件，是表达审计工作结果的主要载体。审计报告阶段主要包括整理与评价审计证据、实施总体分析性复核、向被审计单位征求意见、形成审计结论、出具审计报告、报送审计结果等内容。从审计报告的形成过程来看，审计主体可以在审计报告草拟、审定、报送以及成果利用等阶段获取一定的协同效应。

具体来说：第一，在草拟审计报告阶段，审计项目组需要通过集体讨论来确定“审计证据的适当性和充分性”，两个审计项目组在对来源相同的审计证据进行评价时可以相互参考，以决定是否需要补充获取审计证据。第二，在审计报告的编审阶段，审计主体需要依据报表层次的重要性水平来决定将哪些审计过程中发现的问题反映到审计报告当中，由于政府综合财务报告审计与财政决算草案审计适用于同样的重要性水平，审计主体可以将同时影响政府综合财务报告与财政决算草案的重要事项在各自的审计报告中予以反映。第三，向被审计单位征求意见是出具审计报告的必经程序，在审计报告征求意见阶段，审计主体可以将与这两类审计相关的审计结果统一向报表编制者（政府财政部门）征求意见，并与政府财政部门进行充分沟通，在此基础上最终形成各自的审计报告，以实现审计结论的充分整合。第四，两类审计报告所反映的信息可以从不同的角度相互印证、互为支撑，因此，当各级政府、人大以及其他审计报告使用者在运用审计报告做出公共预算配置、财政资金绩效评价、政绩考核等决策时，可以协同运用两类审计报告所反映的信息，从而有助于降低决策风险、提升决策科学性与效率。

四、政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同实施的环境营造

（一）夯实审计协同的制度基础

建立健全的审计制度体系，是推进审计工作有效实施的基础。然而，目前在《审计法》《国家审计准则》中均没有涉及政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的内容。在财政审计大格局背景下，本文建议应当在审计制度建设层面实现以下突破：第一，在对《审计法》《国家审计准则》的内容进行后续修订时，需要明确对政府综合财务报告审计、财政决算草案审计的要求，并确立政府审计机关作为政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的审计主体地位；第二，作为政府审计的主管部门，审计署不仅要尽快地制定《政府综合财务报告审计准则》《财政决算草案审计准则》以及相应的配套措施，并且还应在设计相应的审计制度时，统筹考虑两类审计在审计目标、审计内容、审计安排、审计证据以及审计资源等方面的协调，条件成熟的情况下可以出台两类审计协同实施的操作细则，进而夯实两类审计协同实施的制度基础。

（二）注重审计人员的协同能力培养

从行为学的角度来看，协同本质上是一种协作行为，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计能否有效协同实施的关键在于“人的行为”，也即是审计人员在开展审计工作所实施的一系列审计行为。显然，作为审计业务的具体执行者，审计人员的行为能力是推动政府综合财务报告审计与财政决算草案审计有效协同实施的最根本动力。审计人员应当掌握协同学的基本思维与方法，注重自身协同意识的培养以及协同能力的提升，主动参与或配合审计协同工作的开展。当然，由于政府综合财务报告审计与财政决算草案审计各自的侧重点有所差异，只有审计人员对两类审计业务均有一定了解的前提下，才能够促进两类审计的高效协同。在实际操作中，政府审计机关可以尝试通过审计项目组之间轮岗或交换审计成员的方式，来促使相关审计人员全面把握两类审计业务的特点，从而使审计人员能够找准两类审计协同的关键点，在审计协同实施过程中实现精准发力与充分整合。

（三）搭建审计协同的信息技术支持平台

有效的信息沟通是协同的基础。审计信息在审计项目组之间的及时传递与沟通，是促进政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同实施的重要一环。“科技强审”是当前审计发展最显著的特征，随着以现代信息技术变革为核心的“大智移云物区”时代的到来，为审计工作带来了新的技术与方法，同时也为政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同实施提供了良好机遇。因此，借助于“大智移云物区”时代的现代信息技术优势，搭建审计协同实施的信息技术支持平台，并开发与之相匹配的审计技术，是未来审计协同实施的新思路。具体来说：第一，审计人员可以利用大数据挖掘技术的强大数据分析能力，对政府综合财务报告与财政决算草案进行多维度、多角度分析，以深度挖掘两类报告之间的数据勾稽关系，进而从中找到尽可能多的审计协同线索，以便进一步制定出切实可行的审计协同实施方案。第二，在审计实施过程中，审计人员可以运用大数据资源调度与集成技术来充分整合审计资源，以实现审计证据在不同审计项目组之间的信息共享与实时传递，促进两类审计的数据互通、相互支持，从而提升审计协同的实施效率。

五、结语

政府综合财务报告审计与财政决算草案审计在发挥各自功能的同时进行协同合作，既是实现审计目标的可行方式，也是深化财政审计大格局的内在要求。政府综合财务报告审计与财政决算草案审计可以协同实施的主要依据在于：在理论层面，审计基本理论与方法为两类审计的协同实施提供了原理支撑；在实践层面，由于两类审计在审计主体、审计客体、审计对象等方面存在诸多一致或重合之处，使得两类审计进行协同合作具有天然优势。政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同，是贯穿于审计业务各个阶段的全过程、全方位的动态协作，可以从审计准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段三个层面来构建协同机制。为了营造良好的审计协同实施环境，本文从审计制度建设、审计人员能力培养、审计技术支持等方面，提出有助于促进政府综合财务报告审计与财政决算草案审计有效协同的可能策略。

本文可能的贡献在于：第一，在理论研究方面，运用协同学的思维和方法，拓展了政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的理论研究视野；第二，在制度建设方面，有助于为政府综合财务报告审计制度、财政决算草案审计制度的同步建设提供智力支持；第三，在审计实践方面，有助于为政府综合财务报告审计工作与财政决算草案审计工作的开展提供实践指导。本文在研究中以规范分析为主，文中所构建的政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同机制，其科学性还有待于审计实践的检验。