城市公共设施PPP项目审计风险成因及对策

杨紫冰

(新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830012)

1 PPP项目审计的必要性分析

1.1 基于公共受托责任的分析

在经济高速发展的现代社会，财产所有者管理其资产的能力逐渐受到限制，他们通过将其所拥有的资产委托给受托方进行管理，资产管理者定期向所有者报告其履行义务的情况。由于所有者和管理者之间所掌握的信息不一致，并且两者所要实现的目标不同，存在资产损失的风险。为确保受托人有效行使职权，有必要由独立第三方监督受托人的工作表现，以保证财产所有者的资产安全、完整。所有权与经营权分离产生受托责任，再与公权力结合产生国家受托责任，进而形成政府审计[1]。

虽然PPP项目与传统公共服务项目在形式上不一致，但其实质内容都是为了社会服务并提供公共设施物品。人们期望政府承担更多的责任，通过绩效审计来检查PPP项目的效益、效率和有效性。

1.2 基于减轻政府财政压力的分析

公共基础设施建设涉及的金额大、时间长。作为为公众提供福利的项目，难以在短时间内回笼资金，因此是造成地方债务金额庞大的主要原因[2]。由于经济低迷和地方债务危机，公共资金可能不足以提供公共产品，在某些产品供给领域引入私人资本，有望减轻政府负担并提高社会资本的利用效率。PPP项目涉及社会公共领域，每个社会成员的行为不会影响其他成员的消费，同时PPP项目具有非竞争性、非营利性特点，本质上属于公共产品领域[1]。但是PPP项目的资金构成包含公共资金，考虑到要保护公众的利益，必须通过审计来监督政府在公共产品上投入资金的使用情况和效果，审计应当作为政府和行政系统的基石和保障，应以充分应用。

1.3 基于法律法规的要求的分析

2014年《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》指出PPP项目的本质属于政府购买服务，由此可知，PPP项目作为政府购买服务，其工作机制应当受到监管部门的保障，在此强调了审计部门监督的重要性。《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》指明政府购买服务所需要的资金应当列入财政预算，而预算执行审计是我国审计部门每年重点工作内容之一。财政部2014年发布的《PPP项目合同指南(试行)》中说明政府需要承担PPP项目监督职能，在PPP项目合同中通常也会规定有关政府方的监控措施，这里面就包括独立审计，同时，在财金(2014)156号文中也强调了政府对PPP项目的监督权与介入权[3]。

通过对上述相关文件的分析，得出政府对PPP项目进行审计存在的必要性。虽然关于PPP项目的法律法规尚未完善，但是随着项目数量和项目金额的增加，PPP项目审计在未来呈现一种必然的趋势。

2 PPP项目审计风险的定义和构成要素

2.1 定义

PPP模式下的审计风险是指审计机构和审计人员以其独立性和专业性在国家法律法规和财务制度的引导下，对PPP项目进行评价以及监督时，没有恰当地评价其合法性、合理性和有效性的可能[4]。

2.2 构成要素

PPP项目审计风险取决于两大要素，即重大错报风险和检查风险[5]。

2.2.1 重大错报风险

重大错报风险一般是指在进行财务报表审计前就已经存在的风险，它包括固有风险和控制风险。固有风险是项目本身固定的风险，通过外部环境难以降低。因此，为了将审计风险控制在合理范围内，有必要通过建立良好的内部控制来降低控制风险。要确定内部控制是否有效，不仅要看设计是否合理，还要注意内部控制运行的有效性。由于PPP项目设计规划部门数量多，通常需要进行大量的内部控制，而内部控制系统的缺陷和大量人工参与都可能导致内部控制暂时失效，从而显著增加审计项目的风险[6]。

2.2.2 检查风险

PPP审计风险意味着审计师无法识别重大错报的可能性，风险产生的根本原因通常是审计人员专业胜任能力缺乏，其未制定完整的审计计划或采取了不正确的审计程序。因为PPP项目审计过程牵涉大量的知识，必然需要寻找外部专家的支持，以及审计初期的信息不对称都加大了审计难度，从而增加了检查风险。

3 PPP项目审计风险成因

3.1 审计单位方面的因素

审计服务人员的专业胜任能力和独立性与企业审计服务质量密切相关。如果审计师具有较高的专业素养和独立性，就能更客观公正地进行审计。此外，高水平的审计师可能会发现范围广泛的审计风险或高风险领域，而不仅仅局限于某个风险点。

PPP项目涉及面广，而精通工程、金融、管理、法律、土木工程、成本和市政知识的人员较少，能够综合运用这些知识的人更是凤毛麟角。尽管我国一直大力鼓励企业培养专业的审计人员，但PPP项目的大量投资、投资者的多样性、投资目标和利益需求的巨大差异都会导致审计师的专业能力和专业水平不能满足PPP模式的需要，从而带来了新的审计风险点。

随着我国PPP审计模式的广泛应用，传统的企业审计管理方法已不能完全适应新的行业发展。然而，我国仍处于探索PPP项目的过程中，审计风险的来源是多种多样的：①审计师选择了不恰当的审计方法，如现代审计中的审计抽样。由于样本抽样的随机性和偏差性，对整体的推断不准确。②审计职业判断。PPP项目是一个参与部门多、业务复杂、时间跨度长、运作过程复杂的业务。实际审计工作中存在大量职业判断，但由于审计人员个人主观价值观念不同而使得实际审计工作管理难度不断加大，存在无法完全消除的审计风险。③审计方法滞后。在大数据下通常需要记录和共享对PPP项目的全面审计，审计方法的不适用往往会直接导致实际审计工作效率低下，审计工作的效果无法得到有效保证。

3.2 被审计单位方面的因素

利益输送往往发生在各个领域，PPP模式也难以避免。利益输送通常是指故意暗透公司标底或恶意以低价直接中标等不正当经济手段追加预算、指定受益企业等非法行为[7]。这些非法行为可能导致市场垄断，其造成的危害是不可低估的，往往导致公共物品的运行价格畸高，服务质量和效率低下，进而严重扭曲公共产品的公共属性，不仅不利于政府公信力的塑造，也对企业产生很大的负面影响。由于PPP项目的审批模式一般是由多个同时具有同级行政部门审批权的地方政府职能主管部门共同审批的,如果行政审批程序不透明、不公开，就会出现大量特权利益交换行为。

此外，PPP项目很容易受到投资和建设政策的影响，而且PPP项目运营周期长，经常面临跨越多届政府的问题，而政府对公共物品的规划和决策可能随时发生变化。一旦决策发生变化，PPP项目的风险是不可预测的，可能会给项目带来巨额损失。

3.3 外界环境因素

PPP模式主要是为了有效解决公共交通基础配套设施工程建设中项目资金短缺、运维管理效率低下而产生的。国际上还没有形成一个共同的、统一的概念和定义。受社会经济发展水平、法律政治文化、传统观念等社会因素的不同影响,PPP经济模式的基本概念和常用术语在不同的国家也有不同的含义表达和应用。PPP模式在中国的正式引入和广泛应用并没有明确说明是哪个国家的模式。PPP模式尚未形成成熟完整的标准体系。在实践中，合同双方对于权利和义务没有明确的界定，在理解和执行时不可避免地会产生较大的认知偏差，从而引发合同执行纠纷[6]。

PPP模式被广泛应用于公共服务领域，它的广泛化应用使得企业审计服务对象结构变得复杂。同时，PPP项目需要地方财政资金支持，而地方政府财政收入受到国家宏观政策和市场经济周期性波动因素影响，如果政府过于追求短期杠杆效应,而不考虑现金流长期的变化和企业的实际偿债能力，就容易造成PPP项目被异化，由此对审计的正常运作产生影响。此外,会计信息失真现象普遍存在，这些都会导致审计风险大大增加[6]。

4 关于加强风险防范的对策

4.1 加强职业教育和惩戒力度

PPP项目涉及的领域广泛，注册会计在注重自身专业知识学习的同时应当了解与PPP项目相关的其他行业的知识，关注相关政策的制定，了解社会经济和环境的动态变化。除此之外，审计人员的素质教育也很重要，独立性始终是注册会计师的灵魂。我国法律对于审计失败偏向于行政处罚，这对审计人员不能够起到足够的惩戒，因此，应当增加和完善民事责任的建设，使得审计人员在严格的法律约束下不得做出有害于审计工作的行为[5]。如果有足够的审计资源，可成立专门的PPP项目审计中心，根据不同的项目灵活选用成员，有必要的情况下，也可以聘用不同行业的专家为顾问，收集专业人士的意见。但是，为了避免外部专家和被审计单位合谋等情况的发生，应当强调外聘人员和审计人员遵循一样的审计制度，接受一样的纪律约束。外部专家应当承担其相应的责任和风险，从而避免由此带给审计机关的风险[6]。

4.2 加强对被审计单位重大错报风险的评估

除了将初步调查中发现的固有风险考虑在内，审计人员还必须加强审计活动中产生的控制风险的评估。重点评估的内容包括以下内容。①审计环境，为了更准确地预期风险水平，要明晰管理人员的管理方式、内部审计委员会的设立情况等。②控制设计，包括其是否体现对项目经营特点和运营模式的特殊考虑，是否建立了完整的风险防控机制等，分析其设计的严谨性以及理论上是否能够实现控制目标。③控制执行，通过各种审计程序来检验相关内部控制在项目的各个阶段是否得到一致和严格的执行，审计人员是否能够作出准确和实际的评价[5]。

4.3 完善法律法规

虽然我国PPP项目的投入在不断加大，但是尚未形成完善的法律体系。其客观存在的风险更需要审计人员在整个审计业务中保持勤勉尽责的态度，所以控制审计风险的当务之急是完善与外部监管相关的法律文件。此外，完善与PPP项目相关的法律不仅使项目在运行过程中有所参考，而且也使项目的检查得到法律的认可，通过发挥审计“看门人”的作用充分保障公众的利益。

4.4 改进审计技术与方法

事实上，在漫长而复杂的业务过程中，审计的及时性需求变得越来越困难。如果能够在项目运行的整个周期内都进行控制和监督，即实现事前、事中、事后的监督活动，对降低审计成本和提升审计效率都能起到重要作用。由于前期的监控能够识别相对重要的内容，因此在真正审计时应当突出工作重点，重视项目审批、管理等方面的资金运行情况，防止利益输送、侵害公共利益的事情发生。此外，随着技术的高速发展，审计过程中应当重视科学方法的应用，提高审计效率、改善审计效果[6]。

5 结语

PPP模式的应用给审计工作带来了全新的挑战。其应用虽然在一定程度上缓解了政府公共基础建设的资金压力，但也带来了新的挑战。由于审计方法落后、法律法规不完善、审计人员专业胜任能力不够等因素导致审计风险增加。因此，需要针对不同的风险强化相应的风险控制，在新的市场环境中更好地发挥审计的作用。