新政府会计准则制度下事业单位固定资产核算研究

高 晗

青岛房地产事业中心 山东·青岛

一、新固定资产准则的创新

新固定资产准则结合最新的国有资产管理规定，以原来的行政事业单位会计制度有关规定为基础，在权责发生制的总前提下，服务行政事业单位资产年度报告和新的政府财务报告，使得行政事业单位固定资产管理更加精细化和准确化。和原来的制度规定相比较，创新的地方有很多。以下从4 个方面进行分析。

1.细化会计确认和相关信息披露要求

原制度及核算模式更侧重对固定资产的计量和记录。新准则在此基础上，明确固定资产的确认标准，突出固定资产的信息披露，丰富政府会计信息内容，提高信息准确性。统一原来不同政府会计主体对固定资产的会计处理，增加横向可比性。

新准则专门在第五章明确固定资产信息披露的有关要求。不止要在报表附注中列明固定资产的分类、所有资产的折旧方法，还要披露单位固定资产的使用年限和折旧率、相关会计科目年初年末金额以及变化情况，出租、出借固定资产和固定资产投资的情况，对外捐赠、无偿调出、毁损等重要固定资产处置的情况，暂估入账的固定资产账面价值等。

2.全面确立“实际提取”折旧的政策要求

将原来的行政事业单位会计制度不计提折旧修订为“虚提折旧”，即按月计提折旧，将折旧额计入非流动资产基金。新准则要求将计提折旧根据资产购置的经费来源、使用方向分别计入单位管理费用或业务活动费用，更加真实全面地反映资产的使用价值，合理归集折旧费用。

3.充分考虑政府固定资产分类管理的要求

重新明确固定资产的六大分类，并且根据资产性质确定计提折旧与不计提折旧的资产类别。在充分考虑我国政府固定资产折旧年限，我国税法对固定资产折旧的最低年限有关要求，按照普适性与特殊性相结合的原则，确定行政事业单位固定资产各个类别的最低折旧年限。

4.精细化价值管理

新固定资产准则中接受捐赠的固定资产，其初始计量价值在原来的票据金额、市场价值、名义金额三个确认顺序中加入评估价值。并且，评估价值的确认顺位仅在票据金额之后，充分体现新准则对评估价值应用的重视。对于名义金额，则持更加谨慎的态度，在前面几种确认方式没有的情况下才能使用，尤其体现新准则的谨慎性和精细化。

二、新固定资产准则的变化

1.固定资产的确认标准变化

随着经济发展与物价变化，原准则规定的固定资产确认标准已经不太适应现在的资产管理需求，新准则将固定资产确认标准中的单项资产价值提高50%—100%，一般通用设备由原来500 元提高到1000 元，专用设备由1000 元提高到1500 元。

2.固定资产相关会计科目变化

由于新旧准则分别是以权责发生制和收付实现制为会计计量基础，所以会计科目设置上也稍微有些差别，与固定资产核算有关的会计科目取消非流动资产基金、新增单位管理费用、业务活动费用、本期盈余、累计盈余等科目。

3.固定资产折旧计提时点的变化

原准则规定，资产增加当月不计提折旧，次月起计提折旧。资产减少（报废、调拨、盘亏、损毁等）当月还是要计提折旧的。考虑到实际资产管理的要求，新准则变更为，资产增加当月计提折旧；资产减少（报废、调拨、盘亏、损毁等）当月不再计提折旧；固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；可以继续使用的，应当继续使用，规范实物管理。

三、新准则下固定资产的确认及计量核算

1.一般情况下固定资产确认及计量核算

例1 10月1日，A事业单位通过政府采购程序与某企业签订采购合同，购买业务活动用大型设备1 台，预计可使用10年。其中设备价款100 000 元/台，运输费用2000 元，安装调试费用5000 元。设备于11月15日运输到货，并于当日安装调试完毕并验收合格，销售企业也向A事业单位开具全额增值税普通发票（含设备价款、运输费和安装调试费）。A事业单位于12月18日，以授权支付方式结清与设备相关的全部费用。

10月1日，签订采购合同的时候没有资金支出，该设备相关的服务潜力还没有实现，有关的经济利益也没有流入A事业单位，所以10月1日不做会计处理。

11月15日，设备已运输至A事业单位，且安装调试到可使用状态，设备单价不含其他费用100 000 元，超过准则规定的单价1000 元，在以后年度，其外形不会发生物理变化；使用期限超过1年，符合固定资产准则第二章第四条规定的资产确认标准，同时根据固定资产准则第三章第二条规定，资产原值应包含购买价款、运输费、安装费等。基于双功能双体系要求，应做如下会计处理。

财务会计分录：

借：固定资产―某设备 107 000 元

贷：应付账款―某企业 107 000 元

新准则调整为资产增加的当月计提折旧，所以11月30日应做如下会计处理：

财务会计分录：

借:业务活动费 891.67 元

贷：累计折旧 891.67 元

由于没有发生资金变动，11月预算会计不做处理。

12月18日支付款项会计处理如下：

借：应付账款―某企业 107 000 元

贷：零余额账户用款额度 107 000 元

预算会计分录：

借：事业支出——资本性支出 107 000 元

贷：资金结存——零余额账户用款额度 107 000 元

12月31日，计提12月固定资产折旧，会计处理同11月。

他们聊天。他们看着晚霞蜕尽最后的余辉。他们不时对视，围绕着某个话题嘻嘻哈哈。他们也会捉起对方的手，互相预测未来的命运。他们随着音响里的歌声高声吟唱起来。

上面的例子展示一般情况下，外购固定资产的初始价值确认及后期折旧的会计处理，基本上事业单位大部分单项固定资产的取得都是上述情况，其会计处理也比较简单明了。只需要把握好资产的价值组成、确认时点、折旧的计提时点，以及计提金额的计算。

2.特殊情况下固定资产确认及计量核算

除上所述外购单项固定资产的一般情况外，实际工作中也会有其他特殊情况。比如由多个组成部分构成的大宗资产购置、软件与硬件混合购买等。

（1）组成部分可单独确认及计量的资产确认与核算。

例2 为提高单位的信息化水平，A事业单位经党总支会议通过，拟投资建设无纸化智能会议系统。6月1日，与无纸化智能会议系统建设公司（以下简称B公司）签订合同，合同金额15 万元，合同约定，签约当日预付20%作为前期建设费用。验收合格后，支付合同金额的75%，余下的5%在验收合格的两年后，无产品质量问题后支付。

6月1日，签订合同后A事业单位通过授权支付的方式转账给B公司合同价款的20%，即3 万元。会计处理如下。

财务会计分录：

借：预付账款―B公司 30 000 元

贷：零余额账户用款额度 30 000 元

预算会计分录：

借：事业支出——资本性支出 30 000 元

贷：资金结存——零余额用款额度 30 000 元

签订合同时无纸化智能会议系统还未开始建设，不符合资产确认的条件，所以只确认预付账款，不确认固定资产。这点新旧准则制度的处理是一样的，只是新制度会有财务会计和预算会计双重分录。

8月15日，无纸化智能会议系统建设完成，并验收合格交付给A事业单位使用，B公司也向A事业单位开具全额增值税普通发票。A事业单位当日以授权支付方式转账112 500 元给B 公司。无纸化智能会议系统的建设成本明细如下。

5 米会议桌1 台，单价10 000 元；嵌入式智能会议平板电脑20 台，单价4000 元；会议系统主机1 台，单价20 000 元；讨论发言设备20 个，单价500 元；会议系统网络布线8000 元；会议室椅子20 把，单价1050 元，智能会议文化墙1000 元，总计15 万元。

根据新准则，固定资产各组成部分具有不同使用年限，适用不同折旧率或折旧方法且可分别确定各自原价的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。由于智能会议系统的各个部分可以明确自己单独的价值，而且家具用具和电子设备的最低折旧年限也不同，所以应具体分析智能会议系统的每个组成部分是否符合固定资产的确认标准。很显然，会议桌、智能会议平板、会议系统主机、会议椅符合固定资产确认标准，应该分别确认为单项固定资产。讨论发言设备单价500元，没有达到准则规定的固定资产确认条件，不能确认为固定资产，应该和网络布线费用及文化墙费用共19 000 元一起计入当期费用。

所以，8月15日智能会议系统验收合格投入使用，支付款项的会计处理如下。

财务会计分录：

借：固定资产―会议桌 10 000 元

固定资产―智能会议平板 80 000 元

固定资产―会议系统主机 20 000 元

固定资产―会议椅 21 000 元

单位管理费 19 000 元

贷：零余额账户用款额度 112 500 元

预付账款―B公司 30 000 元

其他应付款―B公司 7500 元

预算会计分录：

借：事业支出——资本性支出 93 500 元

事业支出——商品和服务支出 19 000 元

贷：资金结存——零余额账户用款额度112500 元

会议桌和会议椅属于家具用具，最低折旧年限为15年；智能会议平板和会议系统主机属于计算机办公设备，最低折旧年限为6年。

8月31日计提折旧会计处理如下。

财务会计分录：

借：单位管理费 1561.11 元

贷：累计折旧 1561.11 元

预算会计不作处理。

（2）软硬件混合购买的确认与核算。

例3 为优化营商环境、提高服务质量，收集群众办理业务的满意度情况，经单位党总支会议通过，A事业单位拟投资开发“好差评”信息系统。该系统由软件开发和硬件购置两部分组成，软件开发8 万元；硬件为10 台评价器，单价6000 元。“好差评”系统在群众业务办理完成后提示群众根据办理体验在评价器上确认对服务的满意度。该数据实时上传系统，月末自动汇总发送至办公系统。该系统于7月20日开发完成并调试上线使用。A事业单位于当日通过授权支付的方式转账给开发企业14 万元。

根据新准则第二章第六条第二项相关规定，软件构成相关硬件不能缺少的组成部分时，应将软件的价值汇总在所属的硬件价值中，一并确认为固定资产。本例中，软件开发是基于业务办理和评价器的使用，与评价器有机结合，脱离评价器的软件开发是没有意义的。所以，软件开发部分是硬件评价器无法分割的组成部分，应将软件开发费用合并到评价器价值中汇总确认固定资产价值。

相关的会计处理如下。

财务会计分录：

借：固定资产―评价器 140 000 元

贷：零余额账户用款额度 140 000 元

预算会计分录：

借：事业支出——资本性支出 140 000 元

贷：资金结存——零余额账户用款额度140 000元

折旧分录略。

预算会计不作处理。

前面用解释例子的方式介绍新固定资产准则下，一般外购固定资产的确认和初始计量，根据资产分类来确定折旧费用处理，由多个组成部分构成的大宗资产购置项目的固定资产确认，软件与硬件混合购买固定资产确认。准则对接受捐赠固定资产的初始计量和价值确认，无偿调拨资产价值确认顺序，无偿调拨固定资产，盘盈盘亏，以及置换取得固定资产的确认和计量问题都有详细规定，受篇幅限制不再一一举例解读。

四、事业单位固定资产核算及管理建议

新的政府会计准则制度及固定资产准则的实施对事业单位的固定资产管理与核算有着非常积极的意义。新准则关于折旧费用的处理，完全消灭原来制度中折旧费用没有按期分配的缺陷。新准则中资产价值确认的原则和顺序也非常具有实际指导意义和可操作性。建议各级行政事业单位在固定资产管理中，严格执行新的资产准则和行政事业单位的资产管理法规，切实担当起资产管理的主体责任，全面、合法、合规、准确地计量和披露固定资产的有关情况，定期进行资产清查，厘清行政事业单位的家底，守护好人民的财产安全。