招标代理业务涉税风险分析及建议

李红润

（华杰工程咨询有限公司，北京 100029）

招投标是工程建设项目采购过程中的重要环节，一般由专业的招标代理机构（公司）按照相关法律规定，受招标人的委托或授权办理招标事宜。国内的招投标行业起步较迟，市场规模近些年呈现出持续增长的态势，且短期内仍会继续保持缓慢增长[1]。本文对招标代理业务流程中的几项涉税环节，按照相关法律法规进行了深入分析，并从操作层面提出了切实可行的建议。

一、专家评标费用列支凭证的合规性解析及建议

（一）专家评标费用列支凭证存在的税务问题

专家评审制度是招标的一个显著特点[2]，评标专家是在招标采购活动中依法对投标人提交的相关文件进行审查或评审的具有一定水平的专业人员[3]。在开评标过程中，评标专家作为自然人纳税人的身份付出专业劳动，收取相应报酬。在实际操作中，企业支付评标费用后，普遍以专家签字的发放表作为费用列支凭证，并按劳务报酬相关规定执行代扣代缴个人所得税，但并未取得增值税发票。

上述过程由于发放企业做了代扣代缴个税，往往会被误以为已经完税，但其实发放企业只是代申报和缴纳了个人所得税，而专家作为增值税纳税人，还应开具增值税发票并申报增值税[4]。

（二）专家评标费用列支凭证的合规性解析

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018 年第28 号）第九条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。”可知若不属于销售额低于增值税起征点的小额零星经营业务的个人，则应开具增值税发票给付款企业。根据我国《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》，增值税起征点为按期纳税的，月销售额5000 至20000元（含本数），按次纳税的，为每次（日）销售额300 至500 元（含本数）。

从实际情况来看，专家评标应属于按次纳税。因此根据相关法规，超过起征点的专家评标费用，即每次费用300 至500 元（含本数）的，企业应取得专家去税务局代开的发票和其他相关资料作为税前扣除凭证。

（三）建议推进个人代开发票事项的宣贯和监管

1.加强个人代开发票的便利性

在当下的市场环境中，自然人个人越来越多的参与社会生产经营，个人取得增值税应税项目收入时，应依法缴纳增值税。我国长期实行以票控税，发票是现行税收征管的重要抓手，具有实质重要的意义[5]。个人向企业提供了增值税应税业务时应向企业提供增值税发票，若这个过程中缺失了增值税发票，对于增值税业务的监管、数据统计都是不利的。鉴于目前个人提供劳务而未开具增值税发票的现象仍然比较普遍，税务机关应继续推进开票便利性，例如推广电子税务局自行代开等方式。

2.结合行业监管来推进税务监管

前文提到招标代理机构未取得评标专家代开的发票，除了税法认知上的误解，还有一个重要原因是，招标代理作为新兴行业，目前仍存在监管措施不到位等问题[6]，间接导致联系专家获取发票在操作层面存在一定困难。本文建议招标代理行业监管机构在探索完善评标专家管理机制，综合系统施策的时候[7]，有针对性的补齐专家评标费用在缴纳增值税方面的短板，将行业监管与税务监管联合起来，有针对性的加强专家评标费用的规范管理。

二、投标保证金利息的规范处理解析及建议

（一）投标保证金利息的税务处理规范性有待提升

根据《招标投标法实施条例》相关要求，招标人已实际收取投标保证金后终止招标的，应及时退还所收取的投标保证金及银行同期存款利息；中标结果公布后，招标人最迟应当在书面合同签订后 5 日内向中标人和未中标的投标人退还投标保证金及银行同期存款利息[8]，计息期间为自投标截止之日起到退还之日止[9]。投标保证金利息的退还在财税处理方面涉及如何开具发票，如何纳税等问题，由于实践中相关法规的规定不够清晰，因此在规范处理方面有待提升。

（二）投标保证金利息的增值税和企业所得税处理解析

1.增值税处理解析

投标保证金利息是投标保证金在质押期间所产生的法定孳息，应在退还投标保证金的同时一并退还，可见投标保证金利息是附属于投标保证金的，其所有权属于投标人[8]。又由于投标保证金利息的业务实质是投标保证金在收取保证金单位的银行账上产生的存款利息，因此本文认为其业务实质就是银行存款利息。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项第2 目规定，存款利息属于不征收增值税项目。因此，投标人收到收取保证金单位退还的保证金的银行同期存款利息，不征收增值税。另外，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018 年第28 号）第十条规定：“企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证”，因此，投标人收到投标保证金利息无需开具增值税发票，而是出具有效收款凭证等外部凭证。

2.企业所得税解析

根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512 号）第十八条规定，企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。因此，银行存款利息需要计入应税利润总额，缴纳企业所得税[10]。

（三）建议由公共资源交易中心收取投标保证金

在实践中由招标人或招标代理机构收取投标保证金的，其退还投标保证金利息的积极性往往不高，并且难以做到规范的财税处理，只有公共资源交易中心更有意愿和能力做到按照招投标法的规定退还投标人保证金利息。因此，从促进投标保证金利息的财税处理规范化角度出发，本文建议应推进由各地公共资源交易中心收取投标保证金。

三、招标代理合同的印花税问题解析及其建议

（一）招标代理合同的印花税问题

印花税是一个小税种，在实践中受重视程度较低。招标代理业务的印花税问题在实践处理中常常会存在两种极端情况：要么不了解相关规定，对招标代理合同申报印花税；要么在了解了国税发〔1991〕155 号文件第十四条关于委托代理合同不贴印花的规定后，对本单位与招标代理业务相关的一切合同均不申报印花税。这两种问题都有“没有好好读题就答卷”的意思，印花税问题虽然“分数不多”，对于招标代理业务却也是个“易错点”。

（二）招标代理合同的印花税解析

根据《印花税暂行条例实施细则》（财税字〔1988〕第255 号）第十条规定：“印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。” 而代理合同未在印花税税目表中明确，另根据国税发〔1991〕155 号文件第十四条规定：“在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。”因此，我们可以认为凡仅明确代理事项、权限和责任的招标代理合同不征收印花税。

此处应注意，如果一个合同中既有招标代理业务的委托，又有其他属于印花税征税业务的，根据《印花税暂行条例实施细则》第十七条规定：“同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。”因此，对于包含适用不同印花税率事项的合同，应具体问题具体分析。

根据最新的印花税法律法规消息，《中华人民共和国印花税法》于2021年6月以《中华人民共和国主席令》（第八十九号）公布，自2022 年7 月1 日起施行，《印花税暂行条例实施细则》（财税字〔1988〕第255 号）同时废止，但新制度中关于本文解析的招标代理业务印花税问题的处理原则未发生改变。

（三）建议含不同印花税目事项的合同应在合同中区分价格

对于招标代理合同印花税问题，本文建议企业在签订包含招标代理和其他印花税应税业务的合同时，应明确招标代理和其他业务的价格分别是多少，切勿将招标代理费用与其他印花税应税业务混在一起。同时应注意，2022 年7 月1 日将执行的《中华人民共和国印花税法》中明确“应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款”，因此，企业在区分不同业务的基础上，对于印花税应税业务，还应在合同中明确不含税增值税税款的金额。