国际税收筹划研究

赵亚琪

(内蒙古自治区人民医院，内蒙古 呼和浩特 010020)

1 国际税收筹划的理论综述

国际税收筹划对国际化企业的健康发展有重大的影响，国际化企业只有对国际税收筹划有充分的了解，才能立于国际商业舞台上。

1.1 国际税收筹划概论

随着我国国民经济前进步伐的加快，国际化企业在经济发展中的不可替代的地位也愈加凸显。据统计目前我国国际化企业数量约有3万多家，解决了我国很大一部分的就业难的问题，因此其所面临的税收筹划也就显得尤为重要。从具体内容上来讲，国际税收筹划主要包含三方面的内容:国际避税筹划、国际节税筹划与内部转嫁筹划, 其中国际避税筹划为中枢内容。国际避税筹划是一种减少税负的经济行为，采取的手段是合法的，实施的参照指标以不同国家的税收为主。每个国家法律的差异决定某一行为的合法性，例如在一国认为是不合法的业务和不合理的处理方式等在另一国则认为是合法或者合理的, 反之亦然。所以，某一行为是否适当并没有绝对的标准。国际避税筹划就是利用各个国家税收法律的差异性,将某项交易从纳税相对较多的国家移动到纳税较少的国家。

1.2 国际税收筹划的原则

国际税收筹划有以下4个原则：当今进行国际税收筹划的主体主要是跨国公司和国际人才。它们的基本特点是经营活动的全球性和就职的国际化，他们通常会同时成为跨国的纳税人，而国际税收筹划是不违法的，只是利用各国税收法律的差异性，所以税收筹划面临许多风险，因此国际税收筹划的原则：①遵守每个国家的税收法律及条文。假如企业不遵守其所在国家税收规定而减少了纳税，那么此行为就会被归属于偷税、逃税，这是违法行为，只能为企业带来短期的利益，一旦事发不仅会使企业形象受损，更严重的会使得企业破产。②遵循成本效益原则。在我国市场经济深入发展的过程中，企业经营者将目光都盯在利润上，而在税法有效实施的情况下，利润与缴纳的税额成反方向变化，即纳税越少则盈利越多，但是同时需要考虑的是进行税收筹划发生的费用如果大于因税收筹划带来的收益，这样的税收筹划则是不利于企业发展的。所以，国际化企业在制定国际税收筹划方案前，务必要进行成本效益分析，纳税人应尽量降低纳税成本，使企业取得最大收益。③将税务筹划活动贯穿于企业经营管理的全过程。因为国际税务筹划活动往往会涉及企业生产、经营、投资、筹资和销售等所有活动，早些谋划，利于企业取得最大的利润。④综合考虑并制定税务筹划方案。首先企业所制定的国际税收筹划方案应该与企业本身所具备的条件相符合，要与企业的发展相适应。其次，从整体的税收负担来制定企业的国际税收筹划对企业来说是十分必要的，因为降低企业的税收负担，不等于总收入的增加，因此当企业面对各种税收的选择时，应选取税负与总体收入最合适的组合方案。最后要适时调整筹划的方法，考虑企业所处外部环境条件的变化，例如各国税收征管法律发生变化，经济环境发生变化或税法政策的变动等。

以上所提到的4项原则对国际化企业制定正确的国际税收筹划有重要的指导作用，国际化企业只有牢牢地把握这几项原则，才能合法的减少税收，促使企业健康发展。

1.3 国际税收筹划的意义

在我国企业登上国际化商业舞台之际，迎接世纪之交的机遇与挑战之时，国际税收筹划是非常重要的，我国国际化企业的健康运行和发展与其有着密切的联系：国际税收筹划活动贯穿于企业管理的整个过程，可以说具有“多米诺”效应，所以国际税收筹划对于企业健康运作有着重大意义，企业税收筹划者发现并利用各个国家的税收差异，从而制定出正确的筹划方案，使企业在有效的法律保障下减轻纳税负担。国际化企业应该积极主动的制定可以有效降低税收成本的国际税收筹划方案，以此来提升企业的市场价值。

2 国际税收筹划的方法

我国的国际化企业要想立于国际商业舞台，必须要合理地进行国际税收筹划，所以掌握其筹划的正确方法显得极其重要，国际税收筹划有以下3种。

2.1 利用避税港进行国际税收筹划

避税港，又称国际避税地、税收天堂、离岸中心等，其概念是“许多国家或地区为了平衡国际收支水平，吸引外国私人投资，引进国外的先进技术从而在本国或本地区划分出部分甚至全部的区域，允许并鼓励外国政府或机构在此从事各种经济贸易活动，投资者在此区域内进行经济贸易活动可以享受不纳税或者少纳税的优惠待遇”。避税地设立的最大获利者就是国际化企业，借此国际化企业可以减少纳税得到更多的收益。纳税人利用避税港从事避税活动主要是通过在避税地建立招牌公司，起到减轻税负的作用。即一些企业在避税港境内建立，但是其在避税港内进行的交易却是少之又少，只是以此来规避原来在税负较高国家应该承担的税负。跨国纳税人在避税港进行避税的策略还包括转让定价，这种方法与国际避税筹划基本方法中转让定价的手法有异曲同工之妙。除此之外，还有在避税地虚设避税港信托财产，把基地公司作为投资公司，把基地公司作为航运公司等方法。

国际避税地的建立，不仅为国际化企业合法减轻税负提供了场所，同时也为当地的经济发展提供了便利，如当地的服务、运输、旅游等相关行业得到了大力发展，增加了当地外汇收入，为政府和当地民众带来了很大的福利。

2.2 利用税收协定进行国际税收筹划

在国际上，签订税收协定是国际化企业规避税收风险的根本手段。税收协定是指国与国之间，为了确保自己的利益不遭受损害，将签署一些税收协定或条约。税收协定给予了两国居民纳税人众多的享受税收优惠政策的机会。而在所有的国际税收协定中，都无一例外的限定了享受协定中的优惠待遇的主体资格，即只限于缔约国居民。因此，便引发了非税收协定缔约国双方的居民纳税人通过各种手段，想方设法享有缔约国居民身份，变相的使其成为居民纳税人，从而有权利享受有关条款的税收优惠待遇，这种避税行为的最大特征是减轻纳税人在非居民国的有限纳税义务，以达到减轻国际税负的目的。利用税收协定进行避税的方式大致有两种：①设立直接管道公司：分别位于两个国家的企业A和B，A要向B收取货款，但是这两个国家并未签订税收协定，然而两个国家又分别与第三个国家签有优惠较多的税收协定，此时A即在第三国设立一个子公司，由B将款项交给子公司，子公司再转交给A，则可享受货款征税的税收优惠，而由A设在第三个国家的子公司就是管道公司。②设立踏脚石式的管道公司，这种情况较为复杂所涉及的国家企业较多，但其中心主旨相同，都是通过在缔结了税收优惠较多的税收协定国设立子公司，将它作为“踏脚石”，以享受优惠待遇，减轻税负。

2.3 利用电子商务进行国际税收筹划

虽然电子商务与传统商务的贸易方式略有不同，是一种新兴的贸易方式，但是它所传达的主要内容却没有发生改变，仍然是当代社会中人们会频繁使用到的商品和服务。就近来看，人类社会中的各个方面都随着电子商务的发展而展现出了新的一面，其中有好的方面也有坏的方面，由此也在国际社会中引发了有关电子商务税收方面的问题，这一度成为世界关注的焦点，而不得不说的是电子商务的发展也为国际化企业在通往合法避税的道路上提供了一条捷径。在国际上普遍对电子商务进行免税的情况下，我国的国际化企业可以进行合理避税，减轻企业发展成本，使其在技术突破上有了相对较大的空间，对企业发展十分有利。事实上，国际上的一些国家对通过因特网交易的无形产品，例如电子出版物、计算机软件和讲解教材等产品实行免征关税制度，这都是通过法律条文明确规定的。因此，从事相关产业的国际化企业就可以通过税收筹划，享受到节税的益处。由此可见，在电子商务蓬勃发展的过程中，国际化企业可以通过税收筹划，享受到节税的益处，促进自身的长远发展。

3 国际税收筹划的限制因素

企业进行国际税收筹划具有很多的限制因素，这些因素可能会对企业发展有利，也可能不利，这就需要企业仔细分辨，充分利用其有利的方面，规避不利的方面。

3.1 同国家税制结构的差异

企业进行国际税收筹划其根本动因是在于追求税后利润最大化，由于各国政治、经济制度文化背景的不同，造就了其税制结构也存在较大的差异，这就为企业进行税收筹划提供了大量的机会，并且在科技进步、交通便利的今天，国际化企业的资金、技术、人才和信息等生产资料的流动更便捷，这为国际税收筹划提供了条件。

国家税制结构是指在国家税制体系中，各税种的关系与地位，总的来说，当今世界各国存在着3种不同的税制模式：以直接税为主体、以间接税为主体和低税模式。由于税制结构主要受各国社会经济条件的制约，所以发达国家大多以直接税为主，发展中国家大多以间接税为主，而低税模式即为避税港，由于避税港通常对股息收入和资本利得有较大的税收优惠政策，因此便成为国际化企业纳税人纷纷想要涌入的“避税天堂”。各个国家除了在税制结构方面不同，在税收法规及其税收政策方面的不同也不少。例如由于国情而出于某种经济目的，许多国家实行了一些税收优惠的税收政策，尤其是发展中国家，由于他们急需大量的资金和先进技术来促进经济的发展，为了吸引外资进入国内市场，不得不经常采用大量的税收优惠措施。而发达国家的税收优惠政策却是针对一些高新技术开发、能源节约、环境保护方面的企业。

3.2 同国家税负轻重的差异

不同国家的税收负担是世界上各国税收系统比较重要的区别，是国际化企业在制定国际税收筹划方案时需着重考虑的一个因素。从宏观税负水平的角度来看，税收总收入(T)与国内生产总值(GDP)的比值是一个国际公认的税负水平高低的衡量指标。以此比值为衡量指标，国际上各国税负总水平大致可以分为如下3种类别：①重税负国是指该国的T/GDP比值在35%以上，众多发达国家被列于这一类别。②中等税负国，多半国家皆处于这一税负水平。T/GDP比值一般大于20%小于30%，譬如印度、巴西、哥伦比亚等发展中国家。③具有不超过20%的T/GDP比值的轻税负国。轻税负的国家可分为离岸中心、经济欠发达的国家和依靠非税收收入为主要经济来源的资源大国，例如石油输出国巴林、阿曼等。作为跨入国际化行列的投资者，不能仅注重T/GDP的比值大小，企业所得税负坦率和商业课税负坦率也要被列入考虑范围中，因为它们也与税负多少息息相关。

除此之外，税率作为税制的重要组成因素之一，各个国家的税率差异性也是影响税负轻重的重要因素。在国际上，税率制度一般分为两种，即比例税率和累进税率，而各国所采用的税率形式的差异会影响到国际化企业纳税人税负的轻重，即使同为一种税率，各国国情不同，具体规定也是大不相同。所以，国际化企业经营者应当明辨税负轻重，认真比对不同国家的税率表，发掘出税收筹划的潜力所在，到一些税率低或有税收优惠的国家进行企业经营，以实现减轻税负，增加利润的目的。

3.3 纳税义务认定的差异

有限纳税义务和无限纳税义务的区分是国际税收筹划中必须注意的一个重要问题，国际化企业纳税人必须加以重视，因为众多国家的税法中明确规定居民纳税人和非居民纳税人的纳税义务是不同的，由于居民居住在所在国，所以对国家的纳税义务是无限的，而非居民的纳税义务却是有限的，这就是所谓的纳税义务认定差异。因为居民纳税人要将在国际上经营的所有收入都进行纳税，且这种纳税义务是无限的，于是，是否是“居民”身份，就成为国际化企业纳税人在国际税收筹划活动中要考虑的关键问题。然而世界各国具有不一样的“居民”认定标准。例如：我国法律规定“在我国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都要按规定纳税；居住不满一年的个人，只就其从中国境内取得的所得纳税”。除此之外，各国税法对于非居民的收入来源地的确定标准也各不相同，例如，在我国的劳动收入来源地的解释是以从事雇佣活动或提供服务的位置为准的。因此，作为一个国际化企业纳税人，不仅要在居民地所在国纳税，还要在收入来源地所在国进行纳税，其面对的税收法规复杂度可想而知，但是同时也使得税收负担差别变得十分明显，这样国际化企业合理避税的余地也就相对变大了，途径也更加宽广了。

3.4 税收协定的限定

税收协定是各个国家之间签订的，用来调节各国税收分配关系的，为防止各国因税费征收权的重复而对同一纳税人的国际化贸易活动反复征税的协定。因为税收协定对缔约国双方居民纳税人的国际税收筹划提供了有利的外部条件，所以，税收协定已成为跨国纳税人所要面临的一个重要问题，必须加以注意。例如，如果某跨国企业在收入来源国未设有常设机构，则其面临的征税对象只是其为居民身份的缔约国不需要对收入来源国进行纳税，则企业所获得的净利润相对增加。除此之外，企业所有的息金和特殊投资所得，在收入来源缔约国可享受相关的税收优惠政策，这样，跨国纳税人的纳税负担大大减小，有利于其今后的发展。但是，一些国际化企业为了降低税负，硬链接到一个国家，企图利用该国家的税收协定，但是却没有考虑到该国家要征收很重的其他税，这样便得不偿失了。所以，企业在利用税收协定时要站在宏观的角度看问题。当然税收协定为企业带来的税收收入是不容忽视的，所以国际化企业在选择某个国时要充分利用税收协定，争取赋税最小化。

4 进行国际税收筹划时应注意的问题

4.1 国际税收筹划要增强纳税意识

由于全球经济的不断发展，使得国际化企业之间的竞争更加激烈。国际化企业要想在如此激烈的国际竞争环境中生存并发展，不仅要致力于生产规模的扩大，劳动生产率的提高，还要对企业的经营、投资、管理等方面进行筹划，以减少税负，实现企业的最终目标：经济效益最大化。众所周知，在收入、费用一定的条件下，税后利润与应纳税额成反比，即税后利润随着应纳税额的增加而减少。这就需要国际化纳税人在进行国际税收筹划的过程当中提高纳税意识。纳税意识的增强主要包含以下两层含义：①纳税人要建立合法的税收筹划观念，在企业运转过程中必须遵守纳税的相关法律和政策，坚决摈弃偷税、避税等短期获利的不良作为，这样税收主管部门才会对企业所设计的纳税方案表示认可，否则企业不但无利可得，还会受到相关部门的惩罚而使企业的国际形象受损，这是得不偿失的。②纳税人应该不断研究国际税收筹划的相关政策及法律条例，根据企业自身的经营特点制定出高效的国际税收筹划方案，在遵守法律的前提下，能够据此来减轻企业的税收负担。

国际税务筹划是国际化企业在市场经济条件下，实现企业经济效益最大化的必经之路。纳税人纳税意识的强弱，关系到企业良好形象的维持、长久利益的实现，若是纳税人纳税意识低下，纳税人就会违反税法做出犯罪行为，相反，纳税人的纳税意识达到一定水平，就能制定出符合税法和企业自身的税收筹划。所以，国际化企业应注意增强纳税意识，进行合法的税收筹划，合理安排经营活动。

4.2 国际税收筹划要建立全局、长远观念

国际化企业进行国际税收筹划的根本出发点是追求世界范围内纳税最小。这样企业不仅要考虑单个部分和短期的税收负担最小，关键是要周全考虑到企业整体和长期的税收负担最小，所以国际化企业在进行国际税收筹划时要建立全局、长远观念，这是实现国际化企业可持续发展的重要举措。

首先，国际化企业树立全局观念应从以下几点入手。①要关注企业在全球各个相关利益体的整体税负，而不能只追求某个子公司的税负最小。②完善的国际税收筹划不仅要涉及单个税种税负的研究，还要从全球整体税种的税负水平出发。③一个成功的国际税收筹划不能仅仅使税收负担减轻，更应有助于国际化企业经营的综合指标的提高。因此，国际化企业应站在全局的角度来看问题，从全局的观念来制定国家税收筹划方案，以此来进行国际范围的税收策划，为企业增加效益。

其次，国际化企业在制定国际税收筹划方案时，要有远见。即在制定国际税收筹划方案时，不仅要看在一定时间内的最低税负的方案，更要考虑企业的长远发展方向及长远利益，不能为了眼前短期的利益而忽略长远利益，例如某国际化企业为了享受某地区的税收优惠，就将企业设在此处，但是该地却存在地理位置不便、基础设施不健全、市场机制不完善等不利于企业发展的因素，这便可能会使企业的生产经营面临巨大风险。因此，国际化企业应制定长远的总体国际税收筹划方案。

4.3 国际税收筹划要有专业人士参与

在经济全球化的形式下，国际税收筹划正在渐渐成为国际化企业经济活动中不可或缺的一部分，所以国际化企业必须对国际税收筹划策略进行深入研究。然而国际化企业进行的国际税收筹划实质上是一种预见性的规划和安排，因为一旦该企业的经济活动发生了，就无法进行补救，具有高技能、高水平性，所以国际税收筹划需要专职人员参与。这些专职人员应当是具备税法、财务、审计等专业知识，并全方位了解企业全部运营过程的高智能复合型人才。因为当他们在精通税法和非常熟悉企业业务情况的条件下，可以根据税收优惠政策的变革，制定出几种不同的税收筹划方案，使企业在进行优化选择后作出最有利于企业发展的决策。例如著名的、以生产日用品为主业的联合利华企业，该企业不惜花重金聘用了45 名高级税务筹划专家进行税收筹划，每年可节省数百万美元。当然国际化企业除了雇用专业人员参与国家税收筹划外，还可以在税务咨询市场向专职人员进行咨询，其实在税收筹划开展较为成熟的国家里，这种做法十分普遍，这样可以使企业在不违法的情况下得到正当的税收利益。所以国际化企业应该高度重视复合型专业人才，使其参与国际税收筹划，以减少税收筹划风险。

5 结束语

在经济全球化的趋势下，贸易自由化和金融市场自由化，为国际化企业进行国际税务筹划提供了便利的条件。国际化企业纳税人根据复杂的国际税务情况制定国际税收筹划方案对企业的稳健发展至关重要，其关系到企业纳税负担最小化，所以，跨国纳税人必须从全球的观点进行全球范围的税务策划。首先要做到的就是熟悉各国的税收体系，当前世界各国税收体系各不相同，税种、税率各种各样，课税关系相当复杂。纳税人应根据各国不同的税收优惠政策选取有利的投资场所和运作模式，以达到最大限度地减少税负。国际化纳税人应花费较长时间制定整体税务规划。国际化企业往往要进行连续长期的投资经营活动，这就使得企业必须要对投资国的投资环境做充分的调查，再以调查结果为依据来制定出有前瞻性的长远筹划方案，该方案应充分考虑到企业的长期发展，而不是仅限于短时间内的节税收益。纳税人应该从不同的角度综合分析，尽量设计出多个选项，并选择最有利的一个。国际化企业纳税人应高度重视税收筹划风险。由于经济日益复杂，各国税制也各不相同，税收筹划的风险性愈加凸显，单独依靠纳税人个人进行税务筹划已经不可靠了，税务筹划日益呈现出专业化特点。企业应该吸收复合型专业性人才，充分实现国际税收筹划，以节约税金支出。

国际化企业只有正确认识国际税收筹划，高度重视税收筹划风险，不断加强税收筹划技巧，尽量减轻税负负担，以最好的状态迎接世纪之交的机遇和挑战。