行之有效：清代江苏亏空治理成效的再分析

龚 浩

(中国社会科学院 当代中国研究所，北京 100009)

亏空一直被认为是清代财政无法根除的痼疾，学界从宏观层面分析了清代亏空现象以及造成亏空的原因。陈锋全面梳理了清代亏空清查情况，认为：亏空清查贯穿清代，历任皇帝治理亏空的特色不同[1-2]。对于亏空成因的分析，学界提出诸多看法。贾允河将造成亏空的主因归咎于吏治腐败[3]，李映发认为亏空是由垫支民欠、公费无处报销、工程赔累、军费摊派、漕帮需索和官员侵蚀等诸多原因造成[4]，刘凤云着重分析了亏空成因中监管机制缺失和地方督抚失察等因素[5]，倪玉平认为清王朝如不调整财政制度、官俸制度并彻底整顿吏治腐败问题，而一味禁绝官吏挪移侵蚀，则无法彻底解决亏空问题[6]。此外，在有关清代财政史的论著中，亏空也是重点研究内容。学界普遍认为：清代地方亏空难以获得有效治理，一方面是因为吏治腐败与赋税征收制度不完善，更重要的是，地方亏空是中央在财政上过度集权带来的必然结果。

就微观层面而言，学界研究了江苏、湖北、陕西等省份的亏空治理，其中尤其关注江苏亏空。这是因为：一方面，江苏是清朝最重要的税源地，其田赋占国家田赋总额一成以上。如雍正二年(1724)，江苏田赋约占全国田赋的13.24%[7]268-278。另一方面，江苏是亏空最严重的地区。康熙五十一年(1712)至雍正四年，江苏平均每年亏空70万两，约为其税额的五分之一。曾小萍认为：江苏财政亏空中存在民欠、逃税和基层官僚腐败等现象，巨额欠赋的主要推手是弄虚作假的地方胥吏[8]245。范金民详实考证了雍正时期江苏亏空清查案，还原了清查过程，并认为亏空清查“只是治标之手段”，并不能从根本上解决亏空问题，非“治本之大计”，也指出清查查出的问题并未有效解决而是长期存在[9]。

清代地方亏空包括官侵(官员挪移侵蚀造成的亏空)、民欠(纳税人拖欠赋税造成的亏空)与吏蚀(胥吏侵蚀造成亏空)三种类型，目前研究清代亏空问题并不区分亏空类型而做区别性研究。换而言之，如果在前一时期和后一时期都存在亏空，那就意味着前一时期的亏空治理是无效的。因此，从整体角度来看，清代亏空的问题一直没有得到有效解决；但如果对具体类型的亏空治理进行研究，则会发现：清王朝在推动亏空清理时，会针对亏空发生的具体原因提出具有针对性的完善举措，并取得成效，达到治理亏空的目的。换而言之，如果说前一时期亏空清查发现某一类型的亏空占比较多，而在后一时期亏空清查中发现该类型亏空占比明显下降，那就意味着前一时期针对该类型亏空的治理是有效的。亦只有通过这种具体的比较，才能更准确地评价清代财政亏空的成效。本文拟通过对比雍正六年和乾隆十二年江苏亏空清查，分析吏蚀在亏空中比重的变化，梳理官员对吏蚀产生原因的分析，探讨解决吏蚀的方法以及其所达到的效果，能深化对清代亏空问题的研究。

一、雍正六年江苏亏空清查及“吏蚀”比重分析

吏蚀出现已久，早在顺治年间，户部尚书就提出如果州县官员和衙役侵蚀赋税，“无论现任、升任、去任，各官照数责其赔补，督、按指名查参”[10]。顺治九年(1652)，江宁巡抚周国佐上疏，要求严格查处因侵蚀钱粮造成亏空的官员和胥吏[11]。为了防止胥吏在赋税征管过程中挪移侵蚀造成亏空，清廷提出诸多办法，包括：

(1)易知由单：即政府在田赋征课前一个月发给各纳税户的通知单，详载纳税人的土地占有应纳赋税情况，“开列上中下地、正杂本折钱粮，末缀总数”[12]4859，让各纳税户知道自己的应缴赋税。

(2)截票法：政府将纳税人应纳赋税分为若干项并列在票上，开征之日给予纳税人，要求纳税人按月完限。截票一式二联(后改为三联、四联)，“用印钤盖，就印字中截票为两”[13]120，即交纳赋税后，一联自留为凭证，一联官府存档。

(3)自封投柜：顺治十二年，中央下令：“江南财赋繁多，经收诸役包揽侵渔，保长歇家朋比剥民，令严行察访，勒石永禁。”[13]128州县官在县衙设立钱柜，挑选老成干练的胥吏轮充“柜吏”，要求纳税人自己将税银投入银箱，严禁包揽或代缴赋税的行为。

(4)账簿管理：在税户交纳赋税后，柜吏将每年征收的赋税登记在“流水收簿”上。流水收簿上每收一百号则总算一次，每收一千次则要注明某年某月某日连前共收银多少。在每天的收税工作完成后，柜吏要在公堂上清点钱粮与账簿，并在正印官或佐贰的监督下将各柜的赋税征收情况填写在“流水日报簿”上，注明某年某月某日收过某里某人银钱若干、连接以前共收银钱若干，然后将“流水收簿”“流水日报簿”以及用过的票根、没用的串票一并交给州县官查对[14]116。

上述举措旨在防止胥吏侵蚀钱粮，但这并未改变“贪吏蠹胥，侵役多至千万”的局面[15]81。整个顺治、康熙时期，各地亏空频频出现。康熙晚年，“各省皆有亏空”[16]。如何治理亏空成了国家最重要的问题。雍正即位初发布上谕，命令地方必须在三年内追还亏空钱粮。同时，任命张楷为江苏巡抚，要求清查江苏亏空，并表示：“朕信得过你。”[17]566

经过两个多月的清理，张楷基本理清江苏亏空现状，认为江苏亏空数额之巨、情形之严重皆属罕见：自康熙五十年至雍正元年，江苏全省只有徐州萧县与淮安府赣榆县两个县没有亏空，其余州县全部存在亏空问题；扬州府泰州与仪征县、徐州直隶州砀山县、江宁府江浦县亏空钱粮在数百两及数十两不等；其余47个州县亏空地丁钱粮700万两、漕项钱粮181万两。张楷计算发现：江苏每年实征赋税353万两，加上历年积欠881万两，合计高达1 234万两[18]74。

面对巨额亏空，张楷无奈地承认：“纵有才能杰出之员，束手无何，坐罹降革。”他提出追讨亏空钱粮的办法：将所有积欠分为十分，每年征完一分。其中特殊州县予以特殊安排：嘉定县积欠高达140万两，若分十分，则每年需要缴纳14万两，远超嘉定县纳税能力，故改为十五年完成；其他如松江府上海县、华亭县、娄县，苏州府所属吴江县、长洲县等州县，所欠赋税规模在40万两至60万两之间，可以分十二年完成。同时，张楷制订督催赋税的奖惩办法：地方官如不能按欠追清，降职二级，带罪征全后方能开复。如果还不能完纳，降二级调用；地方官征收超过一分以上的，准许其将超过一分的份额存留地方，以作第二年赋税，并格外纪录一次以示鼓励。对张楷的治理方案，雍正批示道：“此事筹画料理甚安，已发部议行。”[18]74

张楷的计划并没有得到落实，实际上也不可能得到落实。其根本性原因是当时存在多少欠户、每户欠款多少等等这些问题还都是“糊涂账”，张楷也尝试对里甲、户口、土地、赋税进行调查，但遭到欠税士绅的抵制。雍正四年，陈时夏署理苏州巡抚，提出以旧欠之粮均派于新粮户内，分年征收，以抵补积欠。对于张、陈二人提出的这一无法实现的催征计划，后来担任两江总督的尹继善做了一番切中要害的评价：其一，亏空中既存在百姓欠税，也包括官员侵蚀、挪移造成的官侵和胥吏侵蚀造成的吏蚀。张、陈二人却不分百姓是否完粮，将亏空一概视为民欠，这无疑是将官侵、吏蚀转变为民欠；其二，在民欠中，因贫穷欠税的情况较少，欠税的主要原因是大户抗玩、图书包揽、吏役侵蚀、花分诡寄。张、陈二人将欠税进行均派，实际上是让完税的人再次完税，而拖欠者始终拖欠，实为不公之举；其三，从以往历史来看，旧欠的钱粮本来就很难征回。张、陈二人提出在征收新税的同时加征欠税，这就使得新税未完复征欠税。两税并征之下，今天的新税成为明天的欠税，岁岁拖延，永远没有完纳之日[19]49。因此，至雍正四年，本次亏空追缴中只有海州、靖江、盐城、宿迁、桃源、崇明等六州县补缴了欠税，各处“应完粮581 000两，今至完银66 000两，只有均征之名，究无均征之实”[20]104。

张楷治理亏空以失败告终，但这并未影响雍正治理亏空的决心。从雍正六年开始，雍正对江苏亏空重新清查，这项浩大的工程一直延续了三年。范金民对这次亏空清查的具体过程、规定与部署、实际做法进行了细致入微地考证，还原了清查过程[8]。与张楷清查亏空时将亏空一概视为民欠不同，本次亏空清查致力于区分清楚官侵、吏蚀与民欠在亏空中的比重。如负责清查的彭维新所言：“俾官侵不混入吏蚀，吏蚀不混入民欠，民欠不混入官侵、吏蚀，始不负彻底清厘之至意。”[21]996再如负责清查太仓亏空的温尔逊所言：“窃惟吏蚀一项诡弊多端，果能先将官侵、民欠二者划然分清，则吏蚀自必水落石出。”[22]665

雍正九年，主持清查工作的吏部左侍郎彭维新上奏称江苏各属积欠钱粮1 010万两，其中：官侵3万两，役侵428万两，包揽人侵40万两，民欠539万两[23]52。吏蚀占亏空总额的46.42%，民欠占亏空总额的53.33%。同时，亦可进一步分析江苏所属的十二个府州的具体情况，曾小萍对此亦有统计，其中：有些地区吏蚀的所占亏空比重远超民欠所占亏空比重，如：淮安府亏空37万两。其中，吏蚀34万两，几乎是全部亏空；此外，在太仓府亏空的18万两中吏蚀占10万两，在扬州府亏空的15万两中吏蚀占9万两，二府的吏蚀所占比重都在50%以上；其他如松江府、常州府、通州直隶州，吏蚀所占亏空的总额的比重也都在40%以上[8]237。可以说，吏蚀是造成江苏地方亏空主要原因之一。此外，还必须考虑到胥吏将吏蚀转移到民欠亏空中而降低吏蚀比重的情况。尹继善认为，因纳税人贫困而拖欠赋税形成的亏空“至多不过十之三四”，更多亏空是由胥吏和士绅通过包揽、侵蚀、花分、诡寄等方式造成的并通过“易册改名”转变为民欠[20]49。因此，民欠亏空并非单纯的普通百姓拖欠钱粮赋税，这里面往往会有部分是胥吏通过各种手段所转嫁的吏蚀。

二、围绕“吏蚀”成因展开的讨论

实际上，在亏空清查伊始，雍正皇帝就已经给本次亏空清查“定调”。雍正六年二月，他在清查亏空之前发布上谕，上谕中一方面指出“何以钱粮亏空拖欠之弊，积习相沿，难于整理如此？”的问题，同时自己对这一问题进行了回答：

一则胥吏中饱之患未除也，或由包揽入己，或由洗改串票，或将投匮之银钓封窃取，或将应比之户匿名免追，种种弊端，不可枚举。[24]卷66，雍正六年二月乙未

雍正认为胥吏“得以作奸，而官民并受蒙蔽”的原因是，胥吏可通过各种手段将纳税人已完的赋税改为未完、纳税人未完的赋税改为已完，官员不知道“钱粮完欠细数”而以为民欠，纳税人则认为自己已经缴纳赋税不存在欠税，由此官民之间都受到胥吏蒙蔽。因此，雍正明确指出造成点亏空的根源是胥吏。此后，地方负责清查工作的大臣先后上疏，对胥吏的“作奸”之举进行了披露和分析。

雍正七年六月，负责清查太仓的温尔逊上疏：

但查江苏等府从前粮多大户，因其田产散在各图，只求便己，任意牵连合并，另立甲名。而无知愚民，或被其包揽，依势诡寄，遂使田粮淆乱，诸弊丛生。今者清查，不得不据伊等所立之甲名，照旧开造，方得实在欠户。若“版图之法”，必照坐落田地按图挨造，使粮归田，使田归图，将来业主虽有更换，而田地终无改移，照册查征，安能隐匿。如令州县就便，分析图甲，开造田粮清册，从此一劳永逸，斯诚万世之利也。

雍正朱批：与尹继善、彭维新等商酌行之。[22]669

温尔逊认为江苏田赋之所以积欠，是因为赋税征收制度存在问题。以往州县赋税征收“照田编甲，钱粮各自输纳，差徭各自承应”[25]88。但占田较多的大户其所占田地往往分布在若干图甲，大户可将田地飞洒在各图甲，或说在此图甲完税，或说在彼图甲完税，从而逃税。同时，图甲之中按照税粮多寡轮充排年，负责督催赋税。其中，大户充当排年时往往包揽科派，小户充当排年时又会被大户强迫赔垫。因此，赋税难以足额征收，积欠由此产生[27]。温尔逊提出“版图法”，“以户归田，以田归丘，以丘归圩，以圩归图”——按土地所在编成图甲，凡是拥有此处土地的人户则列为此图花户，并在此图甲中缴纳赋税，实现有地、归图、纳税。在此基础上实施“滚单法”，即以五户或者多户编成一单，选其中欠税最多者担任“催头”负责督催各户赋税。如果民户不完赋税，则会被收押在县，完税后才能获得释放。如果催头交纳了自己的赋税，则将催头的差使交给下一个欠粮大户，由是使得自己避免受到处分。按照一图之内纳税人应纳赋税自多而少进行催征，听业户亲交，不许他人代纳[22]669。

八月，清查大臣马尔泰上疏：

查江苏等处所属钱粮赋役不清者甚多，既无鱼鳞号册，又缺实征册、赤历。每年征收钱粮只凭里书开造花户草册送官查比，奸胥积蠹上下其手。兼有绅衿豪户彼此□□花分子户，恣意抗欠，或诡寄影射，任意……另立别图，更有将全图……不载花户而统于里役名下征收者，其间作弊甚巧，流弊无穷。从前积欠之多，实由于此。[27]473

马尔泰认为，江苏赋税不清的原因是地方土地、赋税账册不清，州县征收赋税往往依据胥吏开造的税册征收，这就为胥吏、士绅在其中舞弊提供了条件。伊拉齐与负责清查常州府的冯景夏也发现了胥吏私造账册的行为。如无锡的区书李铭儒侵蚀银两甚多，被追查大臣冯景夏缉拿。后经过居民杨士玉告发，发现李铭儒私自藏有赋税征收账册多达二百多本，伊拉齐与杨士玉核对两天，“始知此种簿内所开花户、姓名、田地、额粮及每年完欠数目俱皆详悉。其所侵蚀以完作欠，飞洒、花分、诡户、诡名各有私记暗号，只须一指，则种种弊窦，查无不出。奴才随问杨士玉别区有无此簿，伊称不惟无锡一县十五区俱有，即各府州县无不有此底簿，但名色各别，记号亦不一，若无此底簿，难以作弊等语”[27]606。

十一月，清查大臣安修德上疏：

一、实征额册宜造的名也。查征收钱粮全以额册为据，乃向来积弊，粮户册名多不的实。册名不的，在粮户则巧避催科，在胥吏则从中侵隐。更有册内止造里长总名者，其粮户花名俱不备造，粮户无住宅，粮势不得不交传催里长。此则系里传作弊、计便侵蚀。而州县惑于总名，易于催比。是以积习相沿，侵欠之源于此始也。

一、佥点粮总、漕总之陋规宜禁革也。查州县征收地漕，必派书办各一名，经任其事，名为粮总、漕总，宜从公选派，方于公事有益。乃向来陋弊，每名有规礼银由数十两至数百两不等，书办有此使费，未有不侵钱粮，是役蚀之端实自官始。

一、私借钱粮之弊宜禁革也。查征输钱粮例应投柜，乃不肖州县有托名办公向绅衿富户预借银两，议以准作完粮，迨银一入手，任意花销。一旦离任，则贿嘱书役花分、飞洒，捏作民欠交代，是借贷之端即为侵蚀之渐。

一、比较册籍不宜假手书办以滋舞弊也。查钱粮按限征输，逾限不完例得比较，但向来摘查比簿，俱由书办。每有得钱卖比，名为沉搁。如粮户钱粮十两，则给书办沉搁银二三两，竟得催比不加，经年积欠。奸玩粮户见每试辄效，遂将应纳粮银反饱经胥溪壑，其弊与侵蚀等。[28]312

安修德认为造成亏空的原因包括四个方面：其一，地方钱粮征收以账册为根据，但政府掌握的账册往往与实际的土地、田赋情况不符，而记录当地真实赋税情况的账册又多掌握在胥吏手中。这就使得地方官员不得不依靠胥吏征收赋税，胥吏由此可以侵蚀钱粮；其二，州县征收钱粮时需要派遣书办一名，名曰粮总、漕总。但这些粮总、漕总“每名有规礼银由数十两至数百两不等，书办有此使费”，由此“役蚀之端实自官始”；其三，州县征收赋税时，往往先向地方绅衿、富户借钱粮以充赋税，应付中央考核。但钱粮到手后却肆意花销，离任之前又贿嘱书役用飞洒等手段捏做民欠钱粮；其四，记载赋税实际收缴情况的各类账册通常由书办经手，他们往往从中舞弊，如士绅大户欠税十两，但是只给书办二三两就可避免催科，以至于经年积欠。

十二月，清查大臣马尔泰和彭维新上疏，分析了江苏所以多年拖欠钱粮的原因：

江苏各属之所以能历年拖欠钱粮者，由于“比簿”繁杂，向来粮户不载实姓的名，其无实姓的名之弊有二。一则分而不合，如苏属之长、吴，松属华、娄，常属之武、阳，镇属之丹徒、金坛，扬属之江都、宝应，淮属之山阳，太仓之镇洋等州县。阅册则满目人名，呼名则百无一实；一则合而不分，各处舞弊胥役人等，名色不一，如上元、江宁等里歇催役，句容之催头，溧阳之运首，溧水、六合之单头里长，兴化、如皋之总催，嘉定、宝山、昆山、新阳之排年，靖江之户首，沐阳、睢宁之保长公正，邳州之社总等类。应比只是祖传递接之役名，每年包充值卯，查欠则千百实在之粮户，册内不载一人。惟册无实在姓名，是以官得任意收侵，吏得恣意私蚀，自谓弊端隐而查察难，年复一年，以致积欠兹多也。[28]424

彭维新和马尔泰全面地梳理了江苏出现的各种民欠、官侵、吏蚀行为，认为：江苏之所能历年拖欠钱粮，根本原因是账册不清。在江苏部分州县，包括苏州府的长洲和吴县、松江府的华亭和娄县、常州府的武进和江阴、镇江府的丹徒和金坛、扬州府的江都和宝应、淮安府的山阳以及太仓直隶州的镇洋等州县，账册记载“分而不合”，即赋税账册上冒列了很多人名，但是实际往往却没有缴纳赋税的纳税人；同时，在其他部分州县则存在“合而不分”的情况，即将赋税记载在某一个人的名下，如句容称之为催头，溧阳称之为运首，嘉定、宝山、昆山、新阳等地称之为排年。这种方式，或是将应缴赋税散在所捏造的花户名下，或是将应缴赋税全部归在排年、总催等一人名下，由此“粮户不载实姓的名”，给拖欠赋税、官吏侵蚀提供了机会。

同时，马尔泰和彭维新在奏疏中进一步分析了官员、胥吏和士绅舞弊的方式。具体而言：官侵舞弊，包括官员向大户提前借银而不计入流水账簿，或是在盘查交代之时篡改账簿而将已经征收的税银用飞洒等手段捏造为民欠，或是在灾害之年将已征的赋税截留私用；或是将溢完民户的银两挪补未完项目；吏蚀舞弊，包括经承、柜书篡改流水账簿而将已征钱粮侵蚀，将私自征收的钱粮当做欠税或是飞洒或者诡寄，将已征钱粮做短欠额登记(大小票)，通过认识的花户或增或减其已完银两让官、民账簿互异，私收钱粮不发给串票而中饱私囊，将已征钱粮捏注抛荒，将私收钱粮飞洒到他人户下让弱者再完，经管、经承、经手、柜书与经催、图书、排年等人私造假印假串侵收作欠；士绅舞弊，或将本名下钱粮花分为多个户头且散在各图无法追查，或只缴耗羡不缴正项，或是串通胥吏只缴纳欠款中的一小部分而拖欠其他部分，或是预先缴纳部分钱粮未来充当更多份额并以此要挟官员，或是广为包揽入索中饱者。最后，彭维新和马尔泰总结了官员、胥吏和士绅之间勾结关系——“在绅衿，乐与胥吏为缘，以自便其私。胥吏亦乐有绅衿抗欠，以共分其过。绅衿将抗欠之银，或权子母以罔利，胥吏将所侵之银又图钻营以媚官，此绅衿与官吏串通要结而混入民欠者也”[28]424。

总结上述官员的观点，其共同点都是将造成地方亏空原因归咎于胥吏：其一，胥吏可以和衿绅联手，衿绅买通胥吏，或是交少报多，或是隐瞒欠税，或是包揽钱粮，或是诡寄花分；其二，胥吏也可以和官员联手，相对于官员手里的赋税账册，胥吏的手里赋税账册更加实用。官员需要利用胥吏征收赋税，应付考成；胥吏则是利用官员的这种心态上下其手，侵蚀钱粮。由此，这些清查大臣主张治理亏空应该从约束胥吏开始。

实际上，约束胥吏也是当时士大夫和百姓的普遍诉求。就前者而言，如袁枚所论：“胥吏者，官民交接之枢纽也……不治胥吏，不能治民……刑名之外，则有钱谷。钱谷役侵者多，民负者少。”[29]1523再如汪琬所言：“此辈(胥吏)一旦权柄入手，倚势作威，无所不为，一经破败，虽欲保全有不可得者，是适所以害之也。胥吏乃民之蠹，一宽纵则无所不为，而民受其害，官声亦从此坏矣，故不可不时加约束，使之有所畏而不敢肆。”[21]813在清代，如何控制胥吏成了州县官的“必修课”，王又槐在《刑钱必览》中大篇幅讲述了如何防范胥吏在钱粮征管中舞弊[30]卷5。汪辉祖提醒地方官员“勿受书吏陋规”，认为地方官所接受的陋规往往是书吏挪移的钱粮，一旦地方官接受陋规，就会受到胥吏胁迫，走向作奸犯科的道路[31]5。同时，约束胥吏也符合百姓的期望。华亭人黄之隽曾用“消薄染城市，纵横骄役胥”来指斥胥吏的骄横[32]121。嘉定县辖乡百姓六十九人于万历二十五年(1597)开始垦荒，万历三十五年酌定田赋。明清鼎革，核定地方赋税，该乡胥吏借端滋扰，加科派役。乡民无奈，于是奔诉宪台，最终以申饬胥吏告结。此后，乡民勒石为记：“如有里胥作奸，指称加科派役，混行需扰者，许该粮里指名告理，定以违宪诓诈，论罪不贷！”[33]141

可以说，皇帝、清查大臣、士大夫以及百姓普遍认为胥吏品行不良，多是奸诈之徒，“凡人出身为吏胥者，类皆乡里桀黠者流，不肯自安于耕凿，然后受役于官而为吏”[34]466。将亏空归咎于吏蚀、约束胥吏自然而然地成为朝野一致的观点。

三、提出约束胥吏的两种办法：立法严惩和制度完善

认识到造成亏空的根源是吏蚀，如何约束胥吏以解决吏蚀亏空？对此，清廷提出两种解决办法：其一，整顿吏治，立法严惩侵蚀赋税的胥吏；其二，完善钱粮征管制度，防止胥吏侵蚀钱粮。

清初，中央就已经对如何通过立法手段防止吏蚀出台了一系列政策。康熙初年，户部给事中柯耸提出要通过立法严惩来遏制吏蚀现象，他说：“独奸胥侵欺捏报尚无定律，其弊不可胜言……如不立法严惩，漏卮将何底止。”[16]卷5，顺治十八年十一月丁丑此后，清廷规定：胥役经收管解，令连名互结，如有侵盗，令互结者同赔，若经管官不行取结，亦令赔补。雍正即位后提出三条堵漏之法：其一，加强对地方赋税情况的盘查。州县官到任后需要选择殷实老成的胥吏盘点赋税情况，并造册报部；其二，约束胥吏的赋税征管行为。如规定赋税随征报解，不得存留在内署。对负责任的胥吏予以奖励，如负责赋税征管的胥吏如果五年内没有造成亏空，则授九品杂职；其三，分化州县官和胥吏之间的利益关系。如果州县官造成亏空，胥吏可力行禀阻，亦可越级陈诉，许其免责。如胥吏不行禀阻，则将经承一同监追，减本官一等治罪。同时，清廷制订有关胥吏侵蚀钱粮、官员监督不力的惩罚制度，分一千两以下、一千两以上、五千两以上至一万两、一万两以上至二万两、二万两以上等情形，分别处罚。如数止一千两以下，本官照监守自盗律拟斩，准徒五年者，总吏照杂犯流罪例，杖一百、徒四年。一千两以上，本官照例拟斩监候者，总吏杖一百、流三千里。

随着清查案的推进，清查官员发现胥吏往往通过私刻印章、另造赋税征收册等行为侵蚀钱粮，如无锡的李铭儒通过另造赋税征收册侵蚀银两。为此，清廷又规定：如有胥吏伪造印章文书、暗收钱粮满一百者，即斩立决，枭首示众。严惩或是“弥补”之举，从制度层面断绝胥吏侵蚀钱粮的机会才能防患于未然。清查大臣在讨论造成吏蚀原因的同时，也提出完善地方赋税征管制度。彭维新认为要改变吏蚀这种情况，其关键在于“官知粮户姓名完欠，民知官实在户甲科则”，即地方官了解属地的百姓、土地、钱粮，百姓知道自己应缴纳的赋税，纳税过程要实现官和民的直接接触，从而避免胥吏从中舞弊。对此，他提出了四条建议[23]460：

其一，明确纳税人土地、户口以及钱粮情况。地方征收钱粮的过程中，容易出现花分、诡寄等情况，甚至于粮册不载真实的姓名，州县官员不知道赋从何出。他要求江苏各县，凡是父兄子弟已经分家的都必须独自以自己的姓名立户，各户要注明家长的名字，未分家的儿子要将自己的田产以及其他诡寄的田产登记在家长名字下面。州县需要将每年输纳钱粮的户主家长登记下来，以此明确具体的纳税单位。

其二，明确告知纳税人应纳赋税。以往州县征收钱粮，开征时间在二月，但是“科则由单”由藩司刊发并多在每年五月才能下发到州县，二者时间存在差异，在这个时间差内，州县为了完纳赋税，在由单未到之前征收钱粮，这就会给胥吏制造肆意滥征、侵吞钱粮的机会。以后藩司衙门必须在前一年的十月初一日之前将科则由单下发到州县，各州县依据藩司由单科则制造实征册，刊填“科则便民小单”，里面详载姓名、田地、科则以及实征钱粮，发给粮户。粮户完纳钱粮时，在其由单之中填写某年某日完纳多少。此便民小单制造费动用公费，不能科派。

其三，加强对已征赋税的管理。各州县需要制订流水簿记录粮户完银数目，制订日报簿记录每日收银数目。以往粮户交税时，粮户将应纳银两和负责银柜的书吏核对后，自己将其放入县衙外的银柜。这给胥吏舞弊提供了机会，如粮户投十两，胥吏可将其换成五两。他提出：银柜需要放在县衙大室旁边，并且制订汇簿记录拆封并合的银两数目，防止钱粮被侵盗。

其四，推行版图顺庄法。诚如前文所言，州县官以粮户住址编成里甲，每十户为一里，赋税征收时照人不照地。但有的田地大户，其田散在各里甲，常有隐匿土地的行为。州县官员不熟悉地方，常由胥吏清查土地赋税，这给胥吏隐匿、添改、作弊提供了机会。对此，彭维新提议将版图法和顺庄法结合，利用版图法明确每一里的土地赋税，然后再用顺庄法将此里的土地赋税落实到每一个人。其他清查大臣也有类似建议，如安修德认为控制胥吏需要政府弄清楚纳税人实际赋税情况，但“向来积弊，粮户册名多不的实。册名不的，在粮户则巧避催科，在胥吏则从中侵隐”。他提出要明确“实征额册”“比较册籍不宜假手书”；再如版图法，该法由温尔逊提出，即按照土地来编里甲，实现有地、归图、纳税。雍正对温尔逊关于推行“版图法”的建议批示道“与尹继善、彭维新等商酌行之”[35]669。

总结这些约束胥吏、治理吏蚀的方法，可归纳为三点：其一，州县必须掌握记载实际赋税的账册；其二，百姓必须知道自己应该纳多少赋税；其三，让政府与纳税人直接接触而减少胥吏经手的中间环节。这些方法的核心便是实现“官知粮户姓名完欠，民知官实在户甲科则”，建立地方官员与纳税民户的直接关系，从而防止胥吏从中舞弊。

四、雍正和乾隆时期江苏亏空构成的对比

清查伊始，雍正下令将张楷提出的带征法一概停止，所有积欠钱粮停止征收，要求清理大臣理清官侵、吏蚀、民欠的具体数额之后再做处理。在重新组成清查团队后，雍正又提出“凡侵蚀钱粮之官吏人等准其自行出首。有能据实自首毫无隐匿者，从宽免其治罪，其所欠钱粮，仍照从前带征之限，分年交纳。若官吏本身已故，其妻子嫡属等自必悉知情由，亦令自首免罪，一体宽限带征”[24]卷78，雍正七年二月壬午。雍正十年，在完成江苏亏空清查后，清廷正式做出如何弥补亏空的决策：官侵、吏蚀钱粮以十年为限带征，民欠钱粮以二十年为限带征。从雍正十年开始，每年完成带征钱粮若干，则次年照此数蠲免钱粮若干，提前完纳钱粮的官员予以开复，完纳钱粮的胥吏酌量加恩[24]卷115，雍正十年二月乙丑。雍正的这种政策实际上是“暗度陈仓”，他知道地方无法弥补一千多万两的亏空，但是一旦加恩予以蠲免，则又是对清查工作的否定，所以提出了“每年完成带征钱粮若干，则次年照此数蠲免钱粮若干”的政策。带征法持续约三年，在雍正十三年，苏州巡抚高其倬认为带征法效果不佳，各项亏空钱粮完纳不及一分，又提出了一些新的征收原则：

其一，侵蚀钱粮的官吏如果没有任何资产，无可追补，则予以免除；其二，如果官吏资产存在造假，一经发现，则将其资产抵补亏空后并治以重罪；不足银两无有着落者，由负责督查的地方官与捏报人员按股分赔；其三，对于已亡故的官吏，如果其没有资产造假，将其房产、田地充公，但容许其交租居住。如果三次不能完纳，将其产业变价出售，完纳亏空；其四，严格制订处罚条例。官员催比需按限完成，如两限已过而亏空不能完纳一限之数，或过了三限而不能完成一限之数，则严加处分；对于造成官侵、吏蚀、民欠的人，如果一限全不完，或者二限、三限时尚不能完纳一限的，以抗粮罪处罚[35]202。

实际上，高其倬的新法实施尚不到半年，刚继位的乾隆就下令免除各省雍正十二年之前民欠赋税。此外，雍正六年至九年清查出的江苏亏空既包括民欠，也包括吏蚀和官侵。对此，乾隆提出将官侵、吏蚀“亦著照民欠例宽免”[36]。由此，江苏历年的官侵、吏蚀、民欠都获得减免，江苏亏空在乾隆的“宽大”之下获得彻底解决。

虽然江苏“无债一身轻”地进入乾隆朝，但好景不长。乾隆十年，江苏巡抚安宁上疏称：江苏从乾隆元年到乾隆九年积欠亏空不下200万。安宁实际上并不了解江苏亏空的具体情况，他认为本次江苏财政清查还是当以清查吏蚀为主，“如果役蚀居多，则及早清理，犹可设法迫偿。即使役蚀无几，亦可傲惕将来……不知此举专为清查役蚀起见，若查出之后果系实欠在民，则仍照例输将，并非迫以追呼。倘系侵欠在役，则代民查出未清之累，另行著追，是与民更觉有益，初无扰累”[37]。并提出于对江宁、苏州、松江、常州、镇江、太仓等州府进行清查。

乾隆十二年，乾隆皇帝下令正式清查江苏历年亏空，并规定：凡是造成亏空的胥吏如能在规定时间内自首并交纳所侵蚀赋税，可获得减免处理。次年，两江总督策楞与江苏巡抚觉罗·雅尔哈善完成清查，并汇报了清查结果：吏蚀并自首亏空245 634两、民欠亏空2 460 687两[37]。可以看出，乾隆年间的这次清查所发现的吏蚀仅24万两，约为民欠亏空的十分之一。对比雍正六年至雍正九年清查的结果：吏蚀468万两、民欠银539万两，二者几乎相当。

表1 雍正六年和乾隆十二年亏空清查结果比较表

从亏空对比来看，无论是民欠亏空，还是吏蚀亏空，二者在乾隆十二年清查结果中的规模都已经远低于雍正六年清查结果中的规模。但是，由于雍正六年的亏空清查和乾隆十二年的亏空清查所针对的时间范围不同，故无法简单地进行总量比较，但这并不妨碍进行结构比较。通过对雍正时期和乾隆时期两次亏空清查结果的对比，可以发现：雍正时期的江苏亏空中，吏蚀几乎占了地方亏空的一半；但乾隆时期的亏空中，吏蚀只占了不到地方亏空的十分之一。由此也可以看出，清王朝在雍正六年关于吏蚀的治理是卓有成效的，其所提出的以“官知粮户姓名完欠，民知官实在户甲科则”为核心的治理吏蚀的举措也是有效果的。也正是乾隆十二年的亏空清查发现，在江苏亏空中，吏蚀已不是主要原因，民欠几乎是吏蚀的十倍。因此，乾隆年间的江苏亏空治理的重心转变为治理民欠，关于这一问题的研究，笔者另有专文阐述。

五、结 论

虽然吏蚀一直都是造成地方亏空的重要原因，但它并非无法根治的痼疾，吏治腐败和赋税征管制度的不完善为胥吏侵蚀赋税提供了机会。对此，清王朝在雍正时期对江苏亏空的治理中提出了具有针对性的治理举措：一方面，整顿吏治，立法严惩侵蚀赋税的胥吏；另一方面，以“官知粮户姓名完欠，民知官实在户甲科则”为原则，完善赋税征管制度，建立起州县政府与纳税人之间的直接联系，防止胥吏舞弊。对比雍正六年和乾隆十二年的两次江苏亏空构成，可以看出：雍正六年亏空清查以及围绕吏治展开的治理，使得江苏亏空中“吏蚀”造成的亏空总量以及其所占全部亏空的比重都明显大幅度下降，可以说，清王朝关于江苏吏蚀亏空的治理取得了显著成效。

如果从整个清代统治的长时段内去观察江苏亏空，或可说，在清代统治时期，江苏亏空问题屡禁不止，清王朝对江苏亏空的治理往往顾此失彼，这似乎表明清代江苏亏空是个无法得到有效解决的问题；但如果将研究聚焦于江苏的具体类型亏空治理上，则至少可以看到，清王朝在治理江苏具体类型亏空时，其举措是“行之有效”的。

更进一步来说，虽然江苏亏空一直存在，但这并不能否定清王朝对具体类型亏空治理的有效性。对此，我们有必要思考这一现象是否也存在于全国其他地区。如果这不仅仅是一地殊情，那么关于清代亏空治理成效的分析和清代国家治理能力的认知就需要被重新审视，这也是未来进一步研究所要深入探讨的方向。