西藏上市公司ERP实施研究

汪 丽 唐亚军

（西藏大学财经学院 西藏拉萨 850000）

一、引言

在国家实施信息化战略背景下，西藏信息化建设也步入历史新阶段，《西藏自治区数字经济发展规划（2019-2025年）》明确提出将高新数字产业、坚持科技创新引领西藏经济发展作为新的战略方向。截止2019年底，西藏“数字经济”规模达到170亿元，增长22.3%，成为西藏社会经济发展新动力。实现数字经济发展的前提是信息系统和信息技术的应用，而企业信息化建设则是其中的重要关键环节。

企业信息化建设是国家实施信息化战略的重要组成部分。自2009 年《财政部关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》颁布10余年来，企业会计信息化工作取得巨大进展，其中最主要的是实施企业资源计划（Enterprise Resource Planning，以下简称ERP）。ERP系统将信息技术与先进的管理思想结合起来，实现物流、资金流、人流等企业信息流整合，促进企业内部门间、层级间的协作和资源配置，提高决策效率。美国生产与库存控制学会（APICS）调查研究认为ERP 实施使企业库存下降30%-50%、延期交货减少80%、停工待料减少60%、制造成本降低12%。

ERP从产生就受到研究者广泛关注，理论上认为ERP 实施能给企业带来三方面的改善。第一，ERP实施可以更好的监督企业信息的生产、传递和报告过程，帮助企业重新梳理各项业务流程，将各项业务活动整合在统一集成的数据库中[1]，消除内部信息壁垒。第二，ERP实施建立标准化程序和岗位，明晰岗位职责和授权审批机制，增加关键环节“触发器”控制机制，减少人为干预，强化内控有效性。[2-3]第三，ERP 数据的集成性和数据可验证性，增加篡改数据的难度，降低对数据的操纵，提高财务会计报告质量。但是研究中，ERP实施在促进企业业绩、提升企业管理效率、改善企业信息质量方面的结论却并不统一，甚至根据“IT生存率悖论”效应的解释①Kohlir（2003）认为企业“IT生存率悖论”效应是指企业在IT方面投入了大量人力、物力等资源，但是并没有显著提高企业的生产效率。，ERP 实施成功的企业并不多。现有研究强调ERP 实施在技术创新上对企业效率带来的改变，忽视了企业外部法律、文化等制度环境的影响。新制度理论认为，在合法性压力的约束下，企业决策行为更多的是为了追求企业的合法性，而非效率。比如，企业实施的创新策略，随着区域内选择创新的企业数量增加而增加，此时选择创新的目的不是追求创新效率而是追求企业的合法性。[4-5]

随着国内ERP 市场趋于成熟，即使知道ERP成功率低且投资巨大，仍然选择实施ERP的企业越来越多，这些企业实施ERP的目的仅仅是为了利用信息技术提高生产效率和经济效益吗？效果又如何呢？为此，采用文本分析、问卷调查考察西藏上市公司ERP实施情况，综合定性和定量方法对比分析是否实施ERP、ERP 实施前后存在的差异，深入分析西藏上市公司ERP实施的原因及经济后果，并为切实发挥ERP 功效提出建议。选择西藏上市公司作为研究对象的原因包括以下三方面。首先，ERP成功实施受内外环境影响，相对现有研究以处于发达的企业内外环境中的样本关注经济效率问题，西藏上市公司在公司治理、内控环境、外部金融和法律环境等方面处于较弱的情况下，ERP实施的动机可能更多的是追求组织合法性，为研究ERP实施影响因素提供更独特的考察样本。其次，提供了一个独特的制度环境了解实施ERP 的动机及其经济后果。政府和行政干预导致公司决策的非理性，相对民营企业的市场决策，以西藏企业为样本更能深入解析基于不同目的实施ERP 及经济后果。第三，区别于发达地区和国家的样本，考察西藏企业实施ERP 将进一步丰富有关外部环境等宏观因素影响微观企业行为领域的研究。

二、ERP实施研究综述

有关ERP 实施的研究主要集中在经济后果和影响因素两个方面。在经济后果方面，包括ERP实施对企业业绩和信息披露质量的影响。首先，国外研究结论相对一致，认为ERP 实施在提升企业业绩、ROA 等多个财务指标上优于未实施ERP 的企业[6-7]、成本占收入比显著下降，员工的收入贡献率提高[8]。国内研究则不同，有研究认为ERP 能提升企业业绩，[9-10]也有研究认为ERP 实施之后企业业绩并没有显著提升，运用不当反而损害企业价值。[11-12]其次，在企业信息披露质量方面，ERP实施可以固化流程、整合信息，将内控要求内嵌到信息系统中而降低管理层的代理成本[13]、提高企业管理效率[14]、降低成本粘性[15]、提高对外信息披露质量[16-18]。然而，有学者认为ERP 给管理层更多接触会计信息的机会，提供了更多进行信息操纵的自利机会，因此会降低企业信息披露质量[19-20]。

在影响因素方面，主要包括ERP 软件设计、与企业的适配性和组织保障三方面的因素[21]。在设计方面，由于ERP 设计含有最佳业务流程的假设，但这些基础假设反映的是西方国家的文化价值观念，而在其他地方实施出现ERP“水土不服”，[22]此外还包括供应商的选择、ERP模块的选择。在与企业的适配性研究方面，包括企业规模、行业和所处地区[23-24]；在组织保障方面受到实施动机、管理层态度[25-26]、企业内系统运行环境（如数据质量、持续使用、系统质量、维护和支持等）等因素的影响[27]。

从上综述可以看出，现有ERP实施的研究多认为企业是出于管理的需要而实施ERP，其目的在于以信息技术提升管理效率，因此对ERP实施效果的评价也以企业业绩为依据。但是Selznick（1994）则认为，企业并不是简单的效率机器，受到外在环境的影响，在制度压力影响下，甚至追求企业合法性超过了对技术本身价值的需要[28]。西藏地广人稀，加强企业信息化建设在优化资源配置、减少由于民族多元化下的“人治”，强化“法治”以提高内控效率具有较强的现实意义，但同时受到外部环境影响也有追求组织合法性的需求。因此，有必要研究西藏上市公司ERP实施的动机是什么？

三、西藏上市公司ERP实施情况

（一）数据收集

本文以西藏上市公司为例，通过公司网站、年报以及各搜索引擎尽可能全面地查询上市公司实施ERP的情况。具体步骤如下：（1）通过收集2005年到2019 年上市公司年报，并用企业资源计划、ERP、SAP、Oracle、甲骨文、用友、金蝶、浪潮等包括ERP主要供应商的关键词进行搜索，筛选出上市公司披露ERP 的数据；（2）通过阅读第一步筛选出的公司年报，收索年报位置并确定实施的准确时间，再通过与公司官网信息进行对比以确定信息的准确性；（3）确定ERP 实施的年限，并通过CSMAR 数据库收集该年份前后3年的财务数据。

（二）西藏上市公司实施ERP情况

1.实施ERP总体情况

截止2019 年底西藏共有上市公司18 家（见表1），从2005 年西藏明珠（现为梅花生物）开始实施ERP 以来，全区实施ERP 的公司总共8 家，实施ERP 公司占比为44.44%，比全国上市公司公开披露实施ERP的比例73.82%相比低29.38%。

表1 西藏上市公司及ERP实施情况

由于西藏的客观情况，与全国平均水平相比也不能描述西藏上市公司ERP 实施的情况。表2 描述西部12 省市上市公司ERP 实施情况，可见西部12 省市上市公司中，实施ERP 的企业平均占比36.61%，相比西藏低7.83%。但实施的比例低于贵州、陕西、云南、四川、甘肃五省，说明西藏上市公司有进一步推进企业信息化建设的必要。

表2 西部12省市上市公司ERP实施情况

2.ERP软件的选择

ERP是一套标准化的软件包，目前市面上主要的ERP 系统包括SAP、甲骨文/Oracle、用友、金蝶、浪潮等，通过对年报文本分析，进一步统计西藏上市公司采用的软件型号（见表1），除4 家上市公司披露ERP信息外，其余上市公司均没有公开披露选用的ERP型号。对比西部12省市（见表3），SAP系统和金蝶ERP系统是采用最多的，采用德国SAP的占比达81.21%，采用中国金蝶ERP 的有84.12%。可以看出，上市公司ERP实施所选择的软件多种多样，且都是外购而非自行开发。由于国外软件本土化程度不够，国产软件大多是从财务软件发展而来，不同ERP 软件在财务、采购、销售、库存等模块上各具优势，上市公司选择软件最初可能都是基于某一特殊模块的需求而选择的（比如最初为提升财务部门效率而选择用友，进而选择用友ERP 系统）。据调查，选择最多的模块为存货管理、采购管理和财务管理相关模块，企业ERP就在这三个模块上逐步完善建立。

表3 西部12省市各种软件的使用情况

（三）实施ERP动机分析

同时采用文本分析和问卷调查方法对西藏上市公司ERP实施动机和效果评价进行分析。首先，从文本分析收集的资料看，在ERP实施的第一年年报中披露了实施ERP 的动机。比如，西藏珠峰在2007年的年报中披露“为了便于财务管理，公司启用了用友ERP 操作系统，服务器设在公司总部，实现了对子公司财务进行统一管理，货物方面不存在失控风险”。奇正药业在2009年年报中提及“奇正藏药上市面临庞大且复杂的管理体系，对ERP系统的挑战不言而喻。对此，奇正藏药进行了深入而细致的考察，从功能全面性、产品灵活性、性价比等方面综合考虑，最终选定了赛捷软件的Sage ERP X3系统”。西藏药业2010年年报中披露“为促进销售管理现代化，成功实施ERP 销售资源管理系统，加强成本控制……”。可以看出，公司ERP 实施目的多元化，有公司为提高管控效率，提升竞争力直接上马ERP系统，更多的公司只是希望提升某个职能部门效率，在使用小型软件基础之上逐渐升级、拓展到功能更强大的ERP系统。

其次，通过公司官网向西藏上市公司进行问卷调查对ERP实施的动因，以弥补文本分析资料的不足。根据已经实施ERP 公司的官网查询高管并向其邮箱投递问卷，共发放问卷20份，回收14 份，其中有效问卷13份。问卷的各题项按照Linkt 7分赋值，从1分到7分，企业ERP实施原因与题项中描述的内容就越相符。“希望通过实施ERP 提升信息的收集和传递速度”平均得分为5.3 分、“应付上级和主管部门的检查”平均得分5.1 分、“自治区其他公司开始执行信息系统”平均得分4.7 分、“希望提升企业财务和非财务绩效”平均得分4.3 分、“宣传ERP 能提高企业形象”平均得分3.7 分。调查结果与刘丽文和黄燃东（2002）[29]、孙健等（2017）[30]的结果存在差异，西藏上市公司实施ERP的原因中较多的并不是直接基于企业利益的考虑。

组织研究领域新制度主义学派强调合法性机制在组织内部以及组织与制度环境互动中的重要作用。强调组织如果想要在它们的社会环境中生存并发展起来，除获取物资、技术和信息等资源以外，还需要得到社会的认可、接受和信任，即是企业合法性。Schman（1975）认为企业合法性是指一个企业的行为符合某一区域的标准体系、价值体系和信仰体系。Scott（1995）指出企业合法性由管制、规范和文化认知三方面构成，管制合法性是指政府等制定的规则、标准等形成的约束；规范合法性是指社会规范、价值观等形成的约束；文化认知合法性则指广泛被社会持有的信仰和认为理所当然的理念等形成的约束。[31]如果企业的行为有悖于这些约束就会出现“合法性危机”，不利于企业的发展。[32]但是合法性不同于商品生产进行的投入，而是以某种方式向外界展示。[33]在这种机制的驱动下，即使拥有不同特征的企业可能选择相同的制度或决策行为，也就是说“做别人做的”而表现出“合群”。

除几家披露实施ERP 目的的公司以外，西藏更多的上市公司未披露实施的动机，文本分析样本不足。采用问卷调查发现，西藏上市公司选择实施ERP 的原因不仅仅是为了追求管理效率，还表现为追求组织合法性。一方面为加快信息化建设，西藏政府出台一系列政策推动企业信息化投资，经信厅、国资委等职能部门通过树立示范企业，奖励应用ERP 的企业进行宣传。当企业感到来自政府、职能部门等给企业施加的潜在压力，在此压力下企业通过实施ERP 来获取政府宣传介绍机会、申请财政补贴的条件以及与其他企业的合作机会，进而促进企业的绩效提升①这里的绩效相对难以测度，有别于利润等可直接计算的业绩，是在追求合法性过程中，可能获得的补贴、可能增加的合作机会等潜在的业绩，即合法性收益。。另一方面，西藏上市公司90%以上集中在拉萨，当一个企业感受到接触到的企业都实施了ERP 时，ERP 的正面外部性就直接建立起来。如果自己企业不实施ERP 就会感到“另类”和不被认可的压力，来自认知性的约束也使得企业实施ERP。因此，在西藏上市公司中有较高的ERP 实施比例的意愿可能正是在管制性、文化认知性约束所形成的制度环境下，把实施ERP 当做追求合法性的途径之一，使运行于同一区域内的企业拥有相似行为。

（四）ERP实施效果评价

通过问卷调查对ERP实施效果的主观评价，各题项按照Linkt 7 分赋值，填答者对题项内描述的情况越认同分数越高（见表4）。总体而言，各题项主观评价得分均值较低，与预期效果存在较大的差距，个人、业务部门和企业对公司ERP 实施经济后果存在不同的看法。从表4 可以看出对ERP 实施的效果认可度不高、在做事效率上改善不明显，企业业绩改善不理想。

表4 ERP实施效果主观评价

四、ERP实施经济后果分析

前文采用问卷调查了ERP实施的效果，但受到被调查者主观认知的影响而存在偏差，本部分利用CSMAR 数据库匹配上市公司财务数据，利用单变量分析方法对比公司是否实施ERP、实施ERP前后在财务状况、经营绩效、盈余质量和成本结构四方面的差异，客观分析ERP实施的经济后果。

（一）是否实施ERP单变量分析

1.财务状况单变量分析

参照孙健等（2017）[34]、王立彦等（2007）[35]的研究，选择资产规模、资产负债率、净利润、净资产收益率、净经营活动现金流波动②根据Franco et al.（2018）的计算方法，用公司3年的经营现金流量与总资产比值的平均数计算现金流波动，衡量公司创现能力。五个指标分析企业财务状况和经营绩效的变化，各指标的计算见表5。

表5 变量计算及说明

我们计算已实施ERP 和未实施ERP 两组上市公司样本期间各指标的均值，并进行单变量T 检验，计算结果见表6。

表6第（1）列列示两组样本在资产规模上的比较，两组样本间不存在显著差异；第（2）列到第（5）列列示在资产负债率、净利润、净资产收益率和净经营活动现金流波动4个指标上的差异，样本间存在显著差异。具体的讲，相比未实施ERP的上市公司，已实施ERP 的上市公司资产负债率低9.27%、净利润高近1亿元、净资产收益率高7.46%，说明实施ERP的公司在资源使用效率上更强，在获利能力上更强；净经营活动现金流波动高0.3%，表明实施ERP的公司有更强的财务风险控制能力。

表6 是否实施ERP的上市公司对比

2.盈余质量单变量分析

ERP实施能增加高管访问更全面的会计信息，同时也为高管提供了更多干预信息生产的机会[36]，甚至出于自利动机不激活“触发器”功能导致ERP各种内控功能形同虚设[37]。因此，企业财务状况的改善也有可能是管理层盈余操纵的结果，因此本部分通过组间检验会计信息质量是否存在差异，判断实施ERP 的公司业绩的变化是否是由于盈余操纵所带来的。选择操控性应计来反映公司盈余质量，指标值越小表明公司进行盈余操纵程度越小，则代表公司盈余质量越好，指标及说明见表7。

表7 财务信息质量指标及说明

表6第（6）列列示了是否实施ERP的两组样本公司盈余质量指标均值，以及单变量T检验结果，t值为1.6626，在10%水平上存在显著差异。相比未实施ERP 的公司，实施ERP 的公司操控性应计低0.0126，说明公司实施ERP 之后内控水平提高，高管盈余操纵程度降低，也能侧面说明公司业绩的改善不是盈余操作的结果。

3.成本结构单变量分析

ERP实施可以更好地监督企业信息的生产、流转和报告过程，通过流程再造将各项业务活动集成在数据库中，有助于消除内部信息的传递壁垒，企业生产效率得到提高，就能观察到成本结构的改善。选择营业成本、管理费用、销售费用和财务费用来关注ERP实施在成本费用上发生的变化。

从表8可以看出，是否实施ERP的两组样本在营业成本、销售费用和财务费用三个指标上存在显著差异。相对未实施ERP 公司，实施ERP 的公司营业成本低4570 万元、财务费用低989.7 万元、销售费用约高3 亿元；在管理费用上，两组样本并不存在显著差异。实施ERP 的公司销售费用更高的原因可能在于随着公司业务的提高，销售费用相对没有实施ERP之前发生了巨大变化。总体上，与未实施ERP 的上市公司相比，实施ERP 的公司成本结构发生变化，生产效率、资金使用效率得到提高。

表8 是否实施ERP上市公司盈余质量对比分析

（二）ERP实施前后经济后果对比分析

相对未实施ERP 的公司，实施ERP 的公司在财务状况和经营绩效方面存在差异，但是这种差异受到企业所处行业、成立时间和企业内部特征等因素的影响，不能确定这种差异是否是由于ERP实施带来的。因此本部分剔除未实施ERP的样本公司，只关注ERP 实施的企业在实施前后在财务指标上是否存在显著性差异。具体步骤如下，从实施了ERP 的公司中，确定实施ERP 的年份，并选择实施ERP 前一年到实施后第三年的财务数据进行比较分析①灵康药业等新上市公司实施后的财务数据不足3年，计算各指标值时不予考虑。。考虑数据的完整性，计算存货周转率、净资产收益率、营业成本率、期间费用占比四个指标，同时为了避免不同行业之间的差异，各指标值经行业均值调整，各指标及计算结果见表9。

表9 经行业均值调整的实施ERP前后对比分析

从表9 可以看出，ERP 实施t+0、t+1、t+2 期，除期间费用占比以外，其他指标均值差异不显著，实施ERP后并没有明显改善经营效率；在t+3期存货周转率、净资产收益率才显著变化，相比实施ERP前在存货管控能力、获利能力上均显著提高；期间费用占比在实施ERP 的头两年没有下降反而显著大幅上升；盈余质量在实施后的三个年度里均没有显著变化，但是在逐渐好转。

从数据可以看出，ERP实施对企业产生显著影响，但不能笼统的认为其带来了企业经营绩效的改善。从实施前后看，实施ERP的当年以及之后的1到2年时间里绩效都没有显著改善，在实施之后的第三年才部分的体现出好转。原因在于样本公司实施ERP的时间基本都处于引入阶段，还没有完全的发挥ERP 的作用，企业流程与系统的兼容性、实施ERP的水平都有待提高。因此，ERP实施短期效果不明显，长时间则能提高企业经营效率。

五、结论与建议

（一）ERP实施不可忽略追求合法性的重要性

基于对西藏上市公司ERP实施的调查，虽然实施ERP 的企业相对未实施ERP 的企业具有较好的经济效益，可实施ERP企业前后的绩效差异并不显著。研究结论认为ERP 实施的驱动因素并不仅仅是经济和效率因素，还需要注重包括来自政策的压力，来自跟企业有关联的行业压力等制度因素，突破了现有文献单一视角研究的局限。研究资料中，企业披露的信息认为ERP 实施运行成功也提升了管理能力，但是单变量分析和问卷结果则表明ERP实施效果并不理想。ERP实施需要巨额投入，但是对企业的帮助确见效甚微，企业仍然选择实施ERP的目的就只能证明是期望获得合法性收益而非追求技术创新效率。

西藏特殊环境形成了特定的制度要素，区内的企业想要被理解和接受，获得社会的认可，才能取得所需要的关键资源，而企业合法性扮演了重要的角色。企业在实施ERP时，可能已经认识到合法性的重要性超过了管理、技术和成本方面的期望，这也是目前从表面上看很多企业实施ERP，但是在企业内部并没有获得预期效果的原因。即使再高的投入也不妨碍企业选择上马ERP项目。因此，企业ERP实施不只是追求经济绩效的结果，同时也是将制度因素合理内化的反映。

（二）西藏上市公司ERP实施建议

1.ERP实施突出问题表现

问卷调查结果说明西藏上市公司ERP 实施中存在企业和ERP 系统两个方面的缺陷。在企业层面表现为：（1）公司管理层、员工对ERP系统认识不统一。ERP 实施基本都是从公司高层自上而下的推行，在高层、中层和基层中分别表现出“支持、试试、抵触”的情绪。尤其是受到传统文化的影响普遍习惯了人治、关系治理的氛围，各个部门之间建立了较为稳定的小群体，与ERP 的标准系统、连续流程不相符而持“试试看”的心态，参与度不高。（2）缺乏ERP 实施人才。大部分认为ERP 系统只是计算机软件的一种应用，培训一定的软件应用人员就足以实施ERP。当认识到ERP 系统的运用需要综合管理知识和计算机知识的专门人才时，企业又难以制定相应的人才激励措施和制度，同时由于西藏地处高海拔地区，难以吸引专门人才维护ERP 系统，更难聘用到“懂管理、懂计算机、适应西藏环境”的复合人才。人才的缺乏还表现在巨大的培训成本削弱企业人才培养，企业花费巨大成本培养人才后，由于工资低导致人员流失较大，无形中增加了企业实施ERP的人工成本。

在ERP 系统方面，（1）整体实施难度较大。实施ERP是一个庞大的系统工程，虽然各公司在实施初期进行了短期培训，但是由于员工计算机基础较弱，员工很难在供应商的短期培训中掌握各项技能。西藏又与软件供应商相隔较远，双方沟通、维护成本高，系统使用中经常出现问题而得到不及时解决、有员工放弃使用新系统返回手工操作的情况。（2）难以实现ERP 的信息集成。西藏上市公司在执行ERP初期，根据企业需要上马系统中某部分功能模块，但是随着企业发展，对企业管理效率提出了更高的要求，需要不同区域、不同部门的协同工作，需要更多的ERP 功能模块，最终实现业财融合。由于初期缺少系统规划，导致现阶段的数据冗余、数据不相联，业务难以协调、资源难以有效配置，甚至认为系统是多余的，大大降低了ERP功效。

2.提高ERP实施效果的建议

（1）针对性培训，统一全员认知

从公司内外环境建立对实施ERP 统一的理解过程，开展持续的文化和ERP理念培训促进全员认知和行为的统一。西藏是多民族集聚区域，同一公司中表现为民族多元化特征，企业高管需要针对组织结构、企业文化等影响企业管理方面的内容进行培训，使各员工和谐的融入企业文化中，降低ERP实施中的文化鸿沟。针对不同文化背景、不同文化层次、不同职务的员工制定针对性的培训目标、培训内容，并进行定期检查和总结，使他们了解ERP系统原理，进而熟练操作ERP系统。西藏地处边疆高原，难以引进人才，基本实施自行孵化的人才战略。为顺利实施ERP 系统，企业需要长期、高频率的针对性培训，不需要员工知晓全部ERP 系统，可以采取分阶段、分内容、分层次的培训。

（2）战略统筹，提前规划，择适当软件实施

西藏上市公司引入ERP 大多时候是作为企业中某块操作业务被引入的，在实施初期，应当明确ERP 实施是企业重大战略投资之一，配套的软件、硬件投资巨大，在使用过程中还将伴随高昂的管理费用、培训费用等，这些费用甚至超过软件本身价格。ERP 系统上线后，大部分供应商离开西藏，导致后期沟通和维护成本高且存在拖延现象。采取分模块实施的方法，一方面降低初期巨额的投入成本，同时在短期内起到明显的效果而逐步推行，减少企业内部摩擦；另一方面，单一模块的使用中可以相对灵活地更换供应商，降低供应商的依赖性，做好在每个模块使用中的经验总结，为全面实施ERP打下坚实基础。