关于重新定义与规范破产审计的若干思考

梁 宇

（广东 千福田会计师事务所有限公司，广东 湛江 524022）

一、前言

在实施供给侧结构性改革、优化营商环境的大背景下，各行各业的企业都走上了积极发展的道路，但有些企业由于经营不善、内部机构调整、不符合现行国家政策等因素，仍存在着破产解散的风险。有数据表明，近年来全国法院受理的破产案件数量呈现指数增长的趋势，从2016年的3373件到2019年15570件，无不说明许多企业都需要面临着终止经营或解散的局面。

破产案件的快速增长为注册会计师行业带来了大量与破产相关的审计业务，从而实践中衍生出“破产审计”的概念。破产企业的经营类型不同，产生破产的原因也相差甚远，然而迄今尚无关于“破产审计”的权威定义与相关准则，为注册会计师的工作范围和对象带来极大的挑战。注册会计师们都是在各自的认识与理解水平下自由发挥，法律知识与风险意识不健全、审计实际操作不合理，从而造成破产审计工作标准不一，审计质量良莠不齐等亟待解决的问题。

实践推动理论发展，实践推动准则创新。破产审计依赖于有专业能力的注册会计师完成，注册会计师协会需要关注到这一领域的业务，并通过建立业务准则与指南等方式，给予破产审计明确的规范与指导。破产审计与破产管理人工作紧密联系，破产管理人工作规范需要对破产审计进行界定并给予专业指引。面对实践的需求，是需要好好思考与研究一下“破产审计”的问题了。

二、破产审计工作的重新定义与规范

从广义上来说，与破产相关的审计都可以叫作“破产审计”，例如：曹慧明著《破产审计》一书中原述“破产审计，是指与破产有关的一系列审计的总称”。但这样界定过于宽泛，如果不对破产审计的目的、对象、方法等要素加以区分，就无法制定对应的准则或操作指引。因此，有必要细化破产审计概念，以此来规范破产审计的相关准则和指引。

1.从审计目的定义与规范破产审计

从审计目的看，法院在立案阶段为判断是否达到破产条件，往往需要提供债务人提交经审计的财务报告，这是针对判断企业是否达到破产界限特定目的的审计，重点依据《企业破产法》第二条：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。”这个报告俗称“破产前审计报告”，行业内对破产前审计是否属于破产审计范畴，是有很大争议的。许多人认为只有进入破产程序后的审计才属于破产审计，特别是站在破产管理人的角度，往往认为这个审计与管理人无关，不应视为破产审计。笔者从其特定审计目的出发，认为其应归类于破产审计，因为这是一项服务于破产审判的专项审计，在破产审计的范围内研究与规范它，有利于提高破产审判工作质量与效率。关于破产前审计的费用是否应列入破产费用支付也常常因为其是否归属破产审计范畴而争论不休，这的确是个需要会计界与司法界共同探讨的问题。笔者更加倾向于破产前的审计费应列入破产费用这一解释，因为破产前审计费是专门为法院作为立案依据的一项费用，有利于帮助达到破产临界条件的企业顺利进入破产程序，特别是让处于困境的债务人不因费用约束而无法申请破产。

进入破产程序后，为破产财产报告编制、破产债权确认而进行的审计是各方面一般公认的破产审计，然而其工作成果的表现形式不一定是审计报告，而是《资产清查报告》与《债权审核报告》，也可能是《财产状况报告》与《债权表》。实践中经常有这样的现象：管理人委托会计师审计，但未对审计目的进行明确约定，会计师对破产企业的财务报表出具了一个审计报告，这个报告是无法达到管理人工作目的的。管理人在接管财产、账册等后，无论清算、重整还是和解，必须弄清破产企业的财产，在此基础上估值与制作财产处置方案或结合债权审核结果拟定重整计划草案、和解草案等。在此目的下，管理人对破产企业财产审计需要的是一个详细审计，即一个全面的资产清查，而不是一个依托于抽样审计对破产企业的财务报表是否合法、公允、完整发表意见的报告。对债权人申报的债权资料进行审核是管理人的一项重要实体性权利，肩负着重大责任，因为债权确认之诉是管理人工作范围中最容易引起争诉的原因之一。有些案例表明，虽然破产项目结案几年了，管理人却仍陷于债权确认之诉中，如果管理人一旦在债权确认之诉中败诉，可能承担巨大赔偿责任。由此可见，债权审核是一项责任重大的工作，复杂的债权审核一般需要会计师与律师结合来完成，会计师重点核查资金往来、业务结算、利息等。会计师担任管理人的项目可以把管理人工作与破产审计工作结合在一起进行，上述工作成果可能直接以管理人名义出具《财产状况报告》与《债权表》，而律师担任管理人的项目则由受托会计师事务所向管理人出具《资产清查报告》与《债权审核报告》，而非破产企业报表审计报告。

管理人履行《企业破产法》规定的职责中一些专业判断需要会计师的审计。如《企业破产法》第十六条：“人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。”、第三十一条：“人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销：（二）以明显不合理的价格进行交易的……”、第三十六条：“债务人的董事、监事和高级管理人利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产，管理人应当追回。”等等。是否存在个别清偿、不合理价格交易、侵占财产等情况，往往需要通过对会计资料的审计才能发现。实践中由于认识与工作的不足，管理人往往没有针对以上履职事项专门委托审计，从而未能依据《企业破产法》充分维护债权人利益。针对《企业破产法》的个别行为认定而进行的专项审计，应列入破产审计范畴并得到法院与管理人重视。当然，注册会计师也应当主动与管理人沟通，推动管理人充分运用审计手段实现专项认定的目的。

2.从审计对象定义与规范破产审计

从审计对象看，破产审计的对象取决于《企业破产法》的相关规定与职能。《企业破产法》规定了管理人要履行“调查债务人财产状况，制作财产状况报告”的职责，因而管理人需要对破产企业财产进行详细审计，这是制作财产状况报告的基础。根据《企业破产法》，管理人对申报的债权进行审查并编制债权表的职责，一般需要注册会计师专业审计工作支持，因为企业的债权债务关系往往因多方结转、业务结算、利息变化等存在复杂关系，民营企业债务还常会涉及人格混同、明股实质、法外利息、砍头息等问题。进入破产程序的企业除债权债务关系复杂外，还存在经营违约、担保等未记录的或有负债，债务人会计记录不能完整、准确反映其债务，因此破产企业的债务通常不是基于会计记录进行审计，而是基于债权人的申报材料进行审计。由此看到，破产企业债务的审计对象是以债权人申报资料为主的，债务人的会计记录与凭证仅供佐证。

对管理人履行职责中的一些专门事项，如个别清偿、不合理价格交易、侵占财产等行为的认定中，审计对象则是破产企业或其高管的特定经济行为。

从上述分析可以看出，破产审计的对象并不是破产企业的会计报表，而是企业特定的资产、债权人申报的资料，企业的特定经济行为等。

3.从审计方法定义与规范破产审计

从审计方法看，破产审计采用的都是详细审计方法，通常针对会计报表合法性、公允性、一贯性发表意见的抽样审计方法难以达到破产审计的目的。从破产前审计开始，法院决定是否受理破产或重整申请，需要会计师发表债务人是否达到破产界限或具有重整价值的意见，会计师应当就具体事项通过详细审计而发表专项审计意见，方能满足法院需求。在进入破产程序后，债权人为了维护自身利益、最大限度地挽回损失一般是锱铢必较的，管理人承担不起因自身过失引起的债权人追责。对破产企业财产的清查、债权的审核、专门事项的认定等，只有详细审计才能准确、完整报告相关事项，满足法院与管理人工作要求。所以会计师需进一步提高审计的范围和力度，优化审计程序和方法，在原先的审计流程上整合与调整，借助大数据等多种信息技术的力量，完善审计报告的准确性与全面性，对企业的财务或非财务信息都进行收集和审查，确保破产审计报告能够支持相关特定使用者做出判断。

三、结语

综上所述，破产审计是支持破产审判与管理人工作服务的专项审计活动，审计成果由法院、管理人、债权人、投资者特定对象使用，一般不涉及不特定社会公众。破产审计的目的、方法、对象除一般性地受《注册会计师法》与《审计准则》规范外，还特殊性地受《企业破产法》及相关司法解释规范。注册会计师需要站在会计与法律的双重视角上，才能更全面、准确地认识破产审计，推动破产审计工作开展，同时尽快建立具有针对性的准则与工作指引，提高破产审计工作质量与效率，为营造更加公平、有效的社会主义市场经济环境服务。