浅谈同一控制和非同一控制下企业合并或有对价的会计处理

○汉中西北有色七一一总队有限公司 杨文国

企业在生产经营发展过程中，尤其在做大做强的过程中都会进行企业合并和并购，发生企业合并和并购时通常要对被并购方的企业进行价值评估，进而确定合理的合并对价，其中就会涉及到或有对价的问题。对于或有对价的会计确认和计量问题，会涉及到签订合同时双方具体是如何约定的，在企业会计准则上，还要区分是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，两者的会计处理和核算有明显的不同和差异，以下就同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并支付或有对价进行具体分析，并通过案例分不同情况进行详实地说明。

一、企业会计准则规定的同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并支付或有对价会计处理原则

(一)同一控制下企业合并形成的控股合并，涉及或有对价的，在确认长期股权投资初始投资成本时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或者资产与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益[1][2]。或有对价就是对“对赌协议”的会计处理，有可能赌输(往外花钱)是负债，有可能赌赢(往里收钱)是资产。或有事项会计确认为负债还是资产，在满足其他条件的情况下，或有事项确认为负债的条件是很可能发生的，即发生的概率为50%～95%时，确认为预计负债的，不影响长期股权投资的成本；或有事项确认为资产的条件是基本确定发生，即发生概率极可能为95%～100%，确认为资产的通常为其他应收款，同样，也不影响长期股权投资的入账金额。同一控制下形成的控股合并不影响长期股权投资的入账金额的理由是在同一控制下确定长期股权投资的入账金额时“只看对方、不看自己”，所以，企业自己确认的预计负债和其他应收款与长期股权投资入账成本没有关系。

(二)非同一控制下企业合并涉及的或有对价，会计准则规定，非同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本：(1)或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债[1]，即确认为其他权益工具或者交易性金融负债；(2)符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产[1]，即确认为交易性金融资产。非同一控制下的企业合并或有对价，并非都是确认为交易性金融资产和交易性金融负债，这得具体分析到底是符合《企业会计准则第13号——或有事项》还是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债，这里的负债可能是预计负债，也可能是交易性金融负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产[1]，这里的资产就是指交易性金融资产。购买日确认或有对价而引起长期股权投资价值的变化，进而通过此长期股权投资的入账金额的变化最终会影响合并报表的商誉，因为支付的合并对价发生了变化。

同时，非同一控制下的企业合并，对于购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据，需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整[1][2]；从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本。对于其他情况下发生的或有对价变化或调整，即购买日后12个月以外或者12个月以内但不是对已存在情况的新的或者进一步证据，应当区分情况进行会计处理：(1)或有对价为权益性质的，不进行会计处理，因为权益工具在会计中始终是以账面价值来体现，不会以公允价值变动来反映的；(2)或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益，即计入公允价值变动损益。资产按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。上述会计处理的出发点在于，对企业合并交易原则上确认和计量时点应限定为购买日，购买日以后视新的情况对原购买成本进行调整的，不能视为购买日的状况，因此也就不能据以对企业合并成本进行调整。非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理[1]。 除上述外，按或有事项即13号准则的要求进行处理。

二、通过案例揭示同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并支付或有对价会计处理的过程

(一)同一控制下企业合并支付或有对价的会计处理过程

1.案例：假设甲公司和乙公司同属丙集团的两家子公司，2019年5月1日，甲公司以无形资产和固定资产作为合并对价取得乙公司80%的表决权资本。无形资产原值为1000万元，累计摊销额为200万元，公允价值为2000万元；固定资产原值为300万元，累计折旧额为100万元，公允价值为200万元。合并日，乙公司所有者权益账面价值为2000万元，乙公司在丙集团合并财务报表中的净资产的账面价值为3000万元，乙公司是丙集团母公司在2013年以非同一控制下企业合并方式收购的全资子公司。另外，甲公司、乙公司约定：甲公司按照乙公司当年实现净利润的80%支付额外现金。合并日预计乙公司当年很可能实现净利润1000万元，但是最终实现净利润为800万元。

2.案例分析：首先，同一控制下企业合并确认计量长期股权投资要看对方账面价值，但这个账面价值要按照2013年非同一控制下企业合并时账面价值持续继续过来的账面价值计算，即以乙公司在丙集团合并财务报表中的净资产的账面价值为3000万元为准，甲公司持股80%，长期股权投资入账价值为2400万元；甲公司支付合并对价资产也按照账面价值进行计量，两者的差额计入“资本公积——资本溢价”；合并日预计乙公司当年很可能实现净利润1000万元，最终实现净利润800万元，则甲公司要确认和计量预计负债。

3.会计处理：

(1)甲公司合并日会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本

2400

累计折旧

100

累计摊销

200

贷：固定资产

300

无形资产

1000

预计负债

800(1000×80%)

资本公积——资本溢价

600

(2)2019年12月31日最终实现净利润800万元，甲公司按照持股比例80%转销640万元预计负债，800万元与640万元的差额160万元还是计入“资本公积——资本溢价”，则会计处理如下：

借：预计负债

640

贷：银行存款

640

借：预计负债

160

贷：资本公积——资本溢价

160

(3)如果2019年12月31日最终实现净利润1200万元，则甲公司应该按照持股比例确认预计负债960万元，同时转销960万元。所以甲公司先转销800万元预计负债，同时960万元与800万元的差额160万元还应确认为预计负债，但要计入“资本公积——资本溢价”的借方，不影响长期股权投资的入账价值，这是同一控制企业合并会计处理的原则，则会计处理如下：

借：资本公积——资本溢价

160

贷：预计负债

160

借：预计负债

960

贷：银行存款

960

4.本案例中甲公司、乙公司约定的是甲公司按照乙公司当年实现净利润的80%支付额外现金的情形，实际工作当中可能还存在甲公司按照乙公司当年未实现净利润的一定百分比或其他形式补偿其未实现部分净利润差额的情形，此时会计处理思路与上相同，但是甲公司确认的不是负债而是资产，通常是其他应收款。满足或有事项确认资产的前提是或有事项已经确认负债。

假如甲乙公司约定，乙公司按照未实现净利润差额部分补偿甲公司，如果合并日甲公司预测乙公司当年不能实现净利润为50万元，这部分净利润由乙公司补偿甲公司，在其他条件不变的情况下会计处理如下：

(1)甲公司在合并日的会计处理：

借：长期股权投资——投资成本

2400

累计折旧

100

累计摊销

200

其他应收款

50

贷：固定资产

300

无形资产

1000

资本公积——资本溢价

1450

(2)2019年12月31日最终未实现净利润40万元，甲公司收到补偿金额为银行存款40万元，则已经确认的其他应收款50万元与40万元的差额是冲减最初确认的“资本公司——资本溢价”，则会计处理如下：

借：银行存款

40

资本公积——股本溢价

10

贷：其他应收款

50

(3)如果2019年12月31日最终未实现净利润60万元，甲公司收到补偿金额为银行存款60万元，所以甲公司先转销60万元其他应收款，同时60万元与50万元的差额10万元计入“资本公司——资本溢价”的贷方，同样这个差额不影响长期股权投资的入账价值，这也体现了同一控制企业合并会计处理的原则，则会计处理如下：

借：银行存款

60

贷：其他应收款

50

资本公积——资本溢价

10

(二)非同一控制下企业合并支付或有对价的会计处理过程

1.案例：2014年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1500万股普通股(每股面值为1元，市价为6元)，取得乙公司80%的股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润超过1000万元，甲公司需要另外向乙公司股东以银行存款支付超过部分10%的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润很可能达到1500万元。 该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。本案例不考虑其他因素。

2.案例分析：甲公司和乙公司及其控股股东在该项交易前不存在关联关系，其合并为非同一企业合并下，是甲公司通过定增进行企业合并的，非同一控制下企业合并“只看自己，不看对方”，即以付出对价的公允价值作为长期股权投资的入账金额，付出的公允价值与乙公司净资产公允价值差额计入长期股权投资成本(当付出公允价值大于应享有净资产公允价值份额有商誉形成的情形)或者营业外收入(当付出公允价值小于应享有净资产公允价值份额对长期股权投资成本的调整的情形)。对于购买日存在的或有对价部分，因为甲公司预计乙公司未来3年平均净利润很可能达到1500万元，超过部分500万元部分的10%作为企业合并对价的一部分确认长期股权投资入账价值，贷方要确认交易性金融负债。同时对于购买日后12个月内出现对购买日已存在情况新的或进一步证据，需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；从而需要对企业合并成本进行调整的，据以调整企业合并成本。

3.会计处理：

(1)甲公司因该项企业合并在购买日的会计处理如下：

合并成本=1500×6+500×10%=9050(万元)；另以银行存款支付的财务顾问费用500万元，按照企业合并准则的规定，计入管理费用，

借：管理费用

300

贷：银行存款

300

借：长期股权投资

9050

贷：股本

1500

资本公积——股本溢价

7500

交易性金融负债

50

(2)承接此例，如果购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据表明，预计乙公司未来3年平均净利润很可能达到1800万元，则需要调整或有对价。在甲公司的个别报表，确认30万元的预计负债：

借：长期股权投资

30

贷：交易性金融负债

30

将来实际支付时：

借：交易性金融负债

80

贷：银行存款

80

在合并财务报表中，因调增长期股权投资30万元，从而同时增加商誉30万元。

(3)承接此例，如果购买日后12个月以外或者12个月以内但不是对已存在情况的新的或者进一步证据，预计乙公司未来3年平均净利润很可能达到1800万元，则既不能调整甲公司个别报表的长期股权投资，也不能调增合并报表的商誉。

在甲公司的个别报表确认30万元的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债时：

借：公允价值变动损益

30

贷：交易性金融负债

30

将来实际支付时：

借：交易性金融负债

80

贷：银行存款

80

4.本案例中双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润超过1000万元，甲公司需要另外向乙公司股东以银行存款支付超过部分10%的合并对价。但是按照双方约定如果乙公司未来3年未实现平均净利润1000万元，则乙公司补偿未实现部分的净利润差额，此时会计处理思路与上述内容基本一致。不同之处在于，甲公司如果12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据时要对长期股权投资成本进行调整，会计处理为借记“交易性金融资产”，贷记“长期股权投资”，则减少了长期股权投资的投资成本；购买日后12个月以外或者12个月以内但不是对已存在情况的新的或者进一步证据时，不对长期股权投资成本进行调整，会计处理为借记“公允价值变动损益”，贷记“交易性金融资产”。

本案例如果双方约定，乙公司未来3年不能实现平均净利润1000万元，乙公司补偿其未实现部分的差额，当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润不能够实现1000万元，假如不能实现部分净利润为50万元，应当作为企业合并对价的一部分确认长期股权投资入账价值，即冲减长期股权投资的入账价值，借记“交易性金融资产”，贷记“长期股权投资”。财务顾问费用同样计入管理费用，不计入长期股权投资的入账成本。当实际未实现净利润与已经确认的50万元交易性金融资产不一致，差额后续计入投资收益。

(1)甲公司在购买日的会计处理如下：

借：管理费用

300

贷：银行存款

300

借：长期股权投资

8950

交易性金融资产

50

贷：股本

1500

资本公积——股本溢价

7500

(2)承接此例，如果购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据表明，预计乙公司未来3年平均净利润不能实现1000万元，不能实现部分净利润假设变为100万元，则需要调整长期股权投资的入账成本。

在甲公司的个别报表确认50万元的交易性金融资产，冲减长期股权投资的入账成本50万元时：

借：交易性金融资产

50

贷：长期股权投资

50

将来实际收到时：

借：银行存款

100

贷：交易性金融资产

100

在合并财务报表中，因调减长期股权投资50万元，从而同时减少商誉50万元。

(3)承接此例，如果购买日后12个月以外或者12个月以内但不是对已存在情况的新的或者进一步证据，预计乙公司未来3年平均净利润不能实现1000万元，不能实现的净利润的为100万元，则既不能调整甲公司个别报表的长期股权投资成本，也不能调增合并报表的商誉。

在甲公司的个别报表确认50万元的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时：

借：交易性金融资产

50

贷：公元价值变动损益

50

将来实际收到时：

借：银行存款

100

贷：交易性金融资产

100

三、同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并支付或有对价在会计实务中的改进和具体做法

(一)我国现行会计准则对同一控制下企业合并采用类似权益结合法进行会计处理，即按照账面价值进行会计处理，而国际会计准则理事会对同一控制下企业合并中对于有非控股股东、权益工具的在公开市场交易的合并方发生的同一控制下企业合并，初步决定采用现值价值法。因此，研究和分析现行价值法对我国相关会计实务产生的潜在影响，对我国制定应对策略和做好相关准备尤为重要和关键[3]。

(二)根据证监会的审核报告显示，大多数存在业绩补偿条款的并购交易在购买日和后续计量时或有对价的公允价值确认为零。虽然我国目前的估值技术尚未达到成熟的条件，但这不是操作的理由，应当采用公允价值确认和计量，且应披露相关公允价值计量所采用的重要估计、假设和判断依据，从而影响合并成本和商誉的确认[4]。

(三)需要注意的是，上市公司并购重组中，当企业收到的或有对价(也称对赌协议或估值调整协议)涉及以公司自身权益工具进行结算，且该金融资产在后续期间满足“以固定数量的现金(或金融资产)换取固定数量的自身权益工具”条件时，是否需要从金融资产重分类至权益工具往往需要运用职业判断，有待进一步研究探讨并达成共识[4]。

四、结语

通过以上对同一控制下企业合并和非同一控下企业合并支付或有对价的企业会计准则规定和实际案例的对比分析，可以看出我国对同一控制下和非同一控制下企业合并支付或有对价会计处理背后的原理和交易实质，为企业正确核算和决策提供了依据。因为同一控制下的企业合并的大原则是不能影响损益，本来就是集团内的公司，左手换到右手还换出利润来了，这是会计准则所不能允许的。企业会计准则13号准则来处理同一控制下企业合并的好处是在于，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，直接调整资本公积，这与初始确认时的会计处理是一模一样的。

因为同一控制下企业合并采用类似权益结合法，是参与合并各方的所有者权益的联合，所以站在整个集团的角度看，该交易并没有参与到整个公开市场中，也不存在所谓的“买卖”和“公允”，因此同一控制下企业合并涉及到的或有对价，本质上相当于一项“担保”，而不是真正的“对价”，也就不存在公允价值计量的问题，故而执行或有事项准则。相反，非同一控制下企业合并采用的是购买法，打破了“集团”的边界，是在整个公平市场中公开交易，所以涉及到的或有对价应该考虑其公允价值，故执行金融工具确认与计量准则。