可税性视角下网络主播个税征管问题探究

张晓港

(甘肃政法大学 民商经济法学院， 兰州 730070)

1 网络主播个税征管的现实困境

网络直播发展迅猛，在最近几年尤为突出，产生了许多新业态、新形式。据2021年5月发布的《2020年中国网络表演(直播)行业发展报告》(下称《报告》)指出：2020年网络主播发展进入一个崭新的阶段，网络直播行业异军突起，直播结合娱乐、带货、推广等产生了许多新兴业态，形成了许多文旅传播的新形式，成为全国经济复苏的重要经济增长点。根据《报告》中的数据，全国网络用户的数量突破6.17亿人，市场规模达1 930.3亿元。

在网络直播行业规模扩大的同时，直播行业的税收征管中存在的问题也不断涌现。由于相关税收法律规范的缺失，网络直播行业在纳税主体、代扣代缴义务人、适用税目与税率等方面都存在着较大的问题。许多直播平台扣缴税款的规定不一，涉税信息难以获取，导致在税收征管过程中存在着多重困境。

1.1 制度困境：法律制度适用指向不明

税收法定原则要求税务机关必须根据法律的规定税目税率、征税对象、纳税主体进行税收征纳，但由于在网络直播方面缺少相关法律及政策的引导，导致在网络主播纳税的过程中存在着许多不明确的地方，造成应税所得难以核定、税目税率适用不明等问题。在实际的网络主播个税的税收征管过程中，执行标准不一致，导致征税标准不同，造成税收不公平的现状。要解决网络主播个税征管中的困境，必须从源头上分析目前税法适用中存在的难题。

1.1.1 纳税主体不明确

要对网络直播的个税进行税收征管，首先必须要确定纳税义务人。在网络直播中存在着多个获利方，包括网络直播平台、网络主播与直播平台公会。根据三方主体两两之间签订的协议不同，形成多种不同的法律关系，导致在税收征管的过程中情况十分复杂。许多主播会与直播平台之间签订劳动合同，成为平台的签约主播；也有部分网络主播由于自身缺乏竞争力，会选择与直播平台公会签订合同，成为公会主播，由平台公会帮助其推广，迅速获得人气；还有大量的网络主播既未与直播平台签订劳动合同，也未与直播平台公会签订合同，保持相对独立状态，成为独立主播，平台对其只有监管责任。3种不同网络主播形式导致网络直播中的法律关系冗杂，实务中在纳税主体和扣缴义务人的确定上十分复杂，直播平台与直播平台公会之间都不愿履行代扣代缴的义务，造成税收征管过程中存在巨大的困难。

1.1.2 适用税目税率不明确

网络主播的收入应该适用何种税目的问题上，学界与实务中存在着诸多争议，难以毫无争议地将网络主播的收入确定为某个税目，导致在税收征管过程中适用税目和相对应的税率不明[1]。部分网络平台更是借法律漏洞进行偷税漏税，造成国家税款的大量流失。网络主播的收入主要包括打赏收入、工资或劳务报酬收入、广告收入等，这些收入的经济性质该如何确定，存在着多种观点，包括无偿赠予、劳务报酬、稿酬所得、偶然所得等观点，而不同观点所要适用的税目税率各有不同。需要对网络主播收入的经济性质加以明确，从而为税收征管提供明确的法律指引。

1.2 技术困境：信息时代下税收征管的挑战

随着信息时代的来临、互联网的普及、电子交易盛行，交易方式发生了巨大的变化。尤其是网络直播中电子支付手段的运用，无疑是对传统税收征管的巨大挑战。传统时代下建立在票据、账簿、报表等方式上的税收征管体系，在现代信息技术的面前显得格格不入。虽然一直强调“信息管税”，但目前中国的税收征管水平依旧与信息技术的发展程度存在着巨大差距，造成在网络直播的税收征管方面尤为吃力[2]。

1.2.1 数字化交易方式下的税收征管困境

传统税务机构凭借纸质的发票、账簿等进行税收征纳。但网络直播的交易过程建立在互联网的基础上，脱离了传统交易方式，交易的各项记录都是以电子化的形式存在。由于网络直播中交易全程采用数字化的方式，隐蔽性高，税务部门很难了解到交易的全过程，这种信息不对称的情形，导致税务部门不易掌握第一手的税务信息，在税收征纳的过程中困难重重。

1.2.2 税务部门税收征管协作不充分

网络直播电子化的交易方式也给税务部门间的涉税信息平台的建立提出了挑战。一方面，由于网络主播分布在全国的不同地点，这就对不同地域税务部门的协作提出了较高的要求。但目前中国各个税务部门的涉税信息没有实现完全共享，各地的税务部门仍是各自管理自己所属地区的税务事项。这种传统理念与税收征纳方式影响下的工作方式，不符合信息时代下网络直播税收征管的要求。另一方面，税务机关内部的税收协作、税务机关外部与金融机构、直播平台的信息共享也存在着问题。在金融信息化时代背景下，税务部门需要加强与银行在内的金融机构的联系，掌握有关网络主播的账户财产流入，从而对网络主播的收入有直观准确的把握。同时，网络直播平台掌握着主播第一手的交易情况，但网络直播平台的涉税信息未与税务部门进行共享，导致税收征纳过程中难以掌握最全面信息。

1.3 源泉困境：税源监控效力不足

1.3.1 网络主播信息登记制度缺失

2019实行的个税法规定了纳税人识别号制度，将纳税人的税务登记环节省去，但是由于纳税人识别号制度存在不完善之处，导致在税源监控网络主播的收入造成一定的障碍。中国目前的网络直播平台超过100家，真正拥有法律资质的网络平台数量较少，部分平台财务会计制度不健全。同时，网络直播的兴起造成了网络主播人数的巨额增长，但部分平台对网络主播的资质要求并不严格，信息获取也不充分。在网络主播信息登记不健全的情况下，更加大了税务部门税源监控的难度，导致直播行业税款流失严重[3]。

1.3.2 网络主播自主纳税申报率低

2019年实行的新《个人所得税法》强调纳税人具有纳税申报的义务，但是由于纳税人缺乏纳税意识，导致中国纳税申报率一直处在较低的状态。大部分的网络主播并不具有纳税的意识，一般而言在接收网络直播平台扣除分成、税款之后的收入也不去追问税款的具体流向，导致税务机关在征纳时掌握涉税信息不全面，不利于税务部门进行税款核定。

2 网络主播个税征管的可税性分析

在网络主播个税的税收征管问题上，必须首要明确其可税性，这是贯彻税法基本精神的需要，也是进行税收征管的前提。一般而言，获得收益就应该进行征税，但事实上，对网络主播收入进行征税远远比想象的要复杂得多，需要符合多种条件。通过探究网络主播收入的可税性，一方面，为网络主播的税收征管奠定理论基础；另一方面，也为税法相关制度的完善指明了道路，从而发现现行规定中存在的漏洞，弥补网络直播税收征管法律规范上的缺失。

2.1 经济上的可税性

经济上的可税性是指对网络主播进行征税的经济上的必要性与合理性，必须确认网络直播在直播过程中以营利为目的而取得经济利益，并且取得的收入可以定量准确计算。确定网络直播经济上的可税性是将其作为征税对象的基础，必须从收益性、公益性、营利性三方面确定其具有经济上的可税性[4]。

首先，网络直播必须取得经济利益，这是对其进行征税的基础。据2021年发布的《报告》数据看出，网络直播行业营收不断增长，已经增至1 930.3亿人民币，主播收入也随之不断增长。网络主播通过消费者赠送虚拟礼物、广告等途径获取收入。观众使用现实货币兑换平台虚拟货币，并用虚拟货币购买礼物送给网络主播，最终网络平台在扣除分成之后，将剩余的收入汇入主播账户。虽然主播直播过程中没有现实货币的流转，但是网络主播已经取得了收益，符合收益性的特征。

其次，网络主播收入不具有公益性的特征。如果说收益性是对网络主播个税征管积极的肯定因素，那么公益性便是对其征税消极的否定因素。国家进行征税不仅仅只考虑获得财政收入，还必须结合宏观调控职能，促进分配正义，合理配置资源，充分发挥税收的杠杆作用。故有收益便可以进行税收征纳的传统观念会受到一定的限制，必须排除网络直播收入的公益性特征。网络主播的收入是为了实现自身的收入，作为新兴发展壮大的新业态，网络主播通过表演的方式进行获得收益，网络主播谋求的是个人收入，而非社会整体利益，不符合公益性的特点。

最后，网络主播具有明显的营利性目的。在确定网络主播收益性的基础上，还必须对其获取收入的目的进行确认，网络直播获取收入主观上必须以营利为目的，这样才能够被认定为纳税主体。网络主播作为新兴发展的热门行业，许多网络主播进行该行业的目的都是为了获取收益，具有明确的营利性目的。所以网络主播收入完全具备经济上的可税性。

综上，网络主播收入具有经济上的可税性。首先，明确网络主播在直播过程中具有收益性的特征，可以进行分配；其次，排除网络主播的公益性特征，确认网络主播收入不具有可税性的否定因素；最后，确认网络主播的营利性目的，从而指导税法规则的适用，充分发挥税收的宏观调控功能，实现税收公平。

2.2 法律上的可税性

网络主播的个税征管必须考虑法律上的可税性，判断其是否具有合法性与合理性、是否符合税法基本原则的要求。探究网络主播收入是否具有法律上的可税性，需要从税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则三方面进行考虑[5]。

1)对网络主播进行征纳税款，未违反税收法定原则的要求，具有合法性。税收法定原则要求税务机关在进行征纳税活动之前，必须根据相关的法律规定，明确征税对象、纳税主体、税目税率等要素。网络主播作为新兴的行业，在使用具体税目税率，确定纳税主体等方面存在着模糊之处，但这并不意味着对其征税不符合法律规定。当前税法的相关规定已经较为明确，网络主播征税并不是法律规定不明，而是具体适用的问题，只要厘清其法律性质，便可以顺利地适应相关规定。网络主播接受国家提供的公共物品，享受公共服务，谋求自身的营利，对其征税符合法律的规定。

2)对网络主播收入进行征税，符合税收公平原则的要求，具有合理性。网络直播行业作为发展迅猛的新兴业态，行业规模不断扩大，主播收入与日俱增，尤其部分头部主播的收入达上千万元。在网络主播收入剧增的同时，行业的征税现状不容乐观，行业偷逃税款的现象极为严重。对网络主播收入征税，确定合理的税目税率，是对网络主播行业规模化发展现状的必要应对，符合税收公平原则的要求。

3)对网络主播收入进行征税，符合税收效率原则的要求。从经济效率的角度看，对网络直播行业严格征税，一定程度上可能会影响该行业的经济活动，但并非会造成负面的经济影响。长期而言，制定明确的征税规则，能够对迅猛发展的直播行业进行“降温”，同时营造良好的行业税收环境，有利于直播平台与网络主播专注于行业发展与直播内容，而非钻法律的漏洞，进行偷税漏税。从行政效率的角度看，网络主播行业主体众多，网络平台、直播平台工会、网络主播、消费者之间的法律关系错综复杂，纳税主体、税目税率、代扣代缴义务人不够明确，对其严格征税在短期内会影响税收征管的效率。但是从长期而言，运用大数据手段，建立完善的监督制度，完善纳税人识别号，将会使征管效率大大提升，这是基于互联网平台经济发展的大势所趋，是行政效率提升、税收征管改革的必由之路。

2.3 征管上的可税性

确认了网络主播收入经济与法律上的可税性，并不是当然地就可以对其进行征税。事实上，网络直播作为新兴发展的新业态、新模式，对其进行征税主要是存在征管上的巨大困难，必须确定对网络主播进行个税征管具有现实上的可操作性。对网络主播个税征管上的可税性进行研究，是应对目前网络主播税收中现实困境的具体方面，为目前征管法律制度的完善提供导向。网络主播个税征管上的可税性体现在以下3方面：

1)要有明确的纳税主体。在网络直播的税收征管过程中，必须能够确定明确的纳税人或代扣代缴义务人，基于一定的税目和税率进行征税。虽然目前法律并未有明文规定，但是网络直播中获得收益的主体相当明确，为网络直播平台与网络主播，二者获得收益，是当然的纳税人。

2)网络主播收入必须具有可确定性特征。可确定性是指网络主播的收入可以明确以具体的货币进行计算，这是进行税收征管的前提条件，网络主播收入符合可确定性。虽然在网络主播的过程中，消费者打赏都是通过购买虚拟礼物的方式进行，但是每个礼物都是由平台货币购买的，可以换算为具体的现实金额。网络主播的收入通过平台的换算与抽成等，会以明确的金额汇入主播的账户，其收入完全可定量计算。

3)网络主播的收入必须符合既存性特征。既存性是指网络主播收入必须建立在真实交易发生的基础上。网络主播的收入是真实存在的，虽然由消费者的虚拟礼物到现实收入之间存在着一定的时间差，但是并不影响网络主播收入的真实性，符合既存性的特征，可以进行税收征纳。

综上，网络主播的收入从经济、法律、征管上都具有可税性，应当将网络主播的收益纳入征税范围，按照其特点进行税制设计，这是当下互联网飞速发展的时代要求，也是税收征管现代化的必然进程。

3 网络主播个税征管的税法保障

3.1 法律指引：确定税法制度的具体适用

网络直播相关法律的适用方面存在着不明确的困境，要想实现对网络主播个税的有效征管，就需要首先对网络直播的税法适用进行明确。

3.1.1 明确网络直播平台为代扣代缴义务人

在网络直播的税收征管过程中，应当以网络直播平台为代扣代缴义务人。个税法明确规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在网络直播过程中，支付所得的个人为消费者，但是由于消费者数量巨多，地点分散，管理难度大，明显不能作为代扣代缴义务人。所以应当将“支付所得的单位”认定为网络直播平台，在消费者打赏之后，网络平台对收入进行一定比例的分配，然后把剩余打赏所得收入汇入主播的私人账户。在支付报酬的过程中，直播平台拥有对收入的分配权和控制权。同时，在数字化交易的过程中，网络平台作为打赏收入数据的直接拥有者，掌握完善的主播涉税信息，将网络直播平台作为代扣代缴义务人更为方便、直接。

3.1.2 明确税目为“劳务报酬所得”

对网络主播应该以何种税目进行征税，学界争议众多，包括无偿赠予、劳务报酬、稿酬所得、偶然所得等观点。综合考虑网络直播收入的性质，把网络直播收入适用税率确定为劳务报酬所得更为合适。

首先，主播收入不应当被认定为无偿赠予。虽然在形式上，直播打赏收入很类似于消费者对主播的赠予，但是打赏都是基于主播的直播内容。消费者在主播的直播过程中获得了心理上、视觉上或知识上的满足，可以将打赏作为一种消费，而非无偿的赠予。

其次，主播收入不应当被认定为偶然所得。虽然消费者对主播的打赏没有固定的时间、数额，但是一般都具有明显的目的性，与彩票、抽奖等偶然事件差别较大。一方面，消费者在长期观看直播的过程中对主播个人直播风格了解，成为主播的粉丝，打赏是表达对主播喜爱之情。另一方面，消费者可能是被主播直播过程中技术、知识等感染，从而愿意付出一定金额的虚拟礼物，真的出于偶然的毫无动机的打赏基本上不会出现。

再次，主播收入不为稿酬所得。稿酬所得的一般指出版发表的作品，但是主播的直播内容明显未经过出版。

最后，主播收入类似于劳务报酬所得，主播凭借自己的直播内容，输出知识、舞蹈、唱歌等劳务活动，获得收入，符合劳务报酬所得的特点。

3.2 税收管理：建立数字化税收征管机制

3.2.1 充分利用纳税人识别号制度

纳税人识别号制度是我国进行税收征管改革的重要制度，能够对纳税人进行有效监管。要以纳税人识别号为基础，建立起网络主播涉税信息管理系统，并进行全国联网，多部门互通。网络主播的任何交易活动都以识别号作为载体，这样税务部门能够凭借纳税人识别号对其收入进行查询，实现对网络主播收入的实时监控，完善网络主播的涉税信息，有效防止偷税漏税。

3.2.2 建立涉税信息共享平台

面对各地税务部门信息沟通不畅的现状，必须建立全国统一的涉税信息共享平台，实现对涉税信息统一完善的监管[6]。首先，各税务部门要以纳税人识别号为载体，将网络主播的信息纳入全国统一的涉税信息共享平台之内，任何税务部门都可以通过纳税人识别号查询到网络主播的涉税信息。其次，要完善网络直播平台的涉税信息报告义务，督促网络直播平台将其掌握的有关网络主播的收入状况定期予以报告，明确其代扣代缴中的责任，减少网络直播平台与税务机关的信息不对称。最后，要完善税务部门与其他金融机构之间的信息共享，使税务部门能对网络主播的收入状况进行核查，完善对网络主播的监管。当然，税务部门也必须合理利用相关涉税信息，不能泄露主播的个人信息，保护主播的隐私。

3.3 源头治理：增强纳税人的纳税意识

要破除网络主播个税征管的困境，源头上必须提高网络主播的纳税意识，督促其进行自主申报。一方面，对于违法申报，偷逃税款的网络主播予以严厉打击，曝光其违法行为，并禁止其在一定时间内从事直播活动。另一方面，要建立纳税申报激励机制，给予网络主播一定的纳税宽限期，在宽限期内自主申报可以减轻惩罚，激励其培养正确的纳税观。税务部门也要加以宣传、教育、引导，将依法纳税观念通过多渠道进行宣传，形成人人纳税的良好社会氛围。