“研究式审计”在内部审计实践的应用策略

胡 汇 祾

(广东财经大学 审计处，广东 广州 510320)

刘家义审计长立足科学发展观，自2008年提出国家审计是保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”，是国家治理的有效手段等科学审计理念以来，审计署南京特派办、广东省审计厅等一大批审计机关着力持续推行研究型审计，将理论与实践、学术研究与审计项目有机结合，借助揭示问题来推动整改，促进制度完善、体制健全及机制优化，提升审计结果的高度，扩大其影响力。内部审计与国家审计联动，也在尝试运用“研究式审计”思维和工作方式，为促进其单位健全内控、防范风险、完善治理、实现目标而尽心竭力。

一、“研究式审计”的概念、特征及其意义

(一)“研究式审计”的概念

商务印书馆的《现代汉语词典》APP中关于“研究”一词的定义为：“探求事物的真相、性质、规律等；考虑或商讨(意见、问题)”。研究+审计，即“研究式审计”，这是一个偏正词组，从词性及已知的实践案例中都不难解读，其本意应该是指用科学研究的思维和方式方法开展审计项目，同时以审计项目为依托，展开应用型审计课题研究。

审计业界人士从不同的视角对“研究式审计”的定义表述不尽一致，有从博弈论的帕累托最优理论视角解释的，有从应用型研究视角解释的，还有从广义狭义之分的视角解释的等等。但殊途同归，其共识为“从审计实践出发，通过收集资料、分析数据、归纳原因等方法，分析研究国家经济社会发展中存在的体制性障碍、机制性扭曲、制度性缺陷以及被审计单位的管理漏洞，从而形成高质量和高层次审计工作成果和理论研究成果的过程”[2]。

结合以上共识及多年来的内部审计实践体悟，笔者认为“研究式审计”一词，用在内部审计实践方面，是指用探寻被审计单位、被审计项目或事项的客观事实、性质及其成因变化规律的方式(方法)开展审计工作，进行审计实证研究。

或者说，“研究式审计”是指用科学研究的方法开展审计项目并形成符合审计职业规范的审计报告，同时再以课题研究的范式转化为科研成果。

再换言之，“研究式审计”是审计机构及其审计人员以审计项目为依托，通过规范的审计程序，运用专业审计技术方法，系统分析和研究被审计单位、系统、行业乃至国家经济社会发展中存在的管理制度、管理形式、管理方法等各方面的缺陷亦或漏洞、提出影响全局或局部或关键环节的建设性意见或建议，促进其完善治理、防控风险的思维活动及其工作方式。

(二)“研究式审计”的特征

关于“研究式审计”的特征，中国审计学会于2012年7月组织的审计署特派办审计理论研究会(组)秘书长座谈会综述总结为：“一是更加注重审计的预防、抵御等服务功能。二是更加注重在审计过程中审计机关人员与被审计单位之间双向沟通和协作……以探寻审计专业问题产生的原因和研究解决问题的办法。三是更加注重对违法违规行为和现象的深层次原因。四是更加注重对数据的统计分析和利用。五是更加注重审计产品的层次和深度”[2]。

简言之，笔者认为，“研究式审计”的特征集中表现在审计项目的方案、程序、重点、方法以及审计报告等方面，侧重研究关乎系统、全局与根本的问题，重在运用系统思维且强调战略思维，着力开展综合分析与系统研判，关键在于要归纳提炼出具有苗头性、倾向性、普遍性的问题以及典型个案、局部问题，从体制机制制度层面分析原因、提出建议。

(三)“研究式审计”的意义

“研究式审计”立足于具体的审计项目工作展开理论研究，并促进其理论研究成果再应用于审计实践，力促理论研究与审计实践的良性互动。俗语说“入浅水者得鱼虾，涉深水者缚蛟龙”。“研究式审计”思维及其工作方式方法旨在有效呈现审计项目的高度、深度和广度，不固守在“此山中”，执着于“识庐山真面目”，炼就“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”的火眼金睛，成就“不畏浮云遮望眼，只缘身在最高层”的气魄与睿智，提高审计项目的质量和效率，充分挖掘审计项目意见和建议的前瞻性和建设性，着眼源头治理，力促改革、创新、发展和防患于未然，推动审计工作胸怀全局，服务大局。

二、“研究式审计”在内部审计实践应用的必要性及可能性

(一)“研究式审计”是履行内部审计职责的内在需求

根据《审计署关于内部审计工作的规定》第三条关于内部审计的内涵“是对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标的活动”[3]。

从以上内部审计的定义不难看出，内部审计职能的内在工作逻辑是对照标准找差异，分析追寻产生差异的各种原因，提出减少或消除差异(解决问题和困难)的意见或建议，推动所在单位审计整改，促进其完善体制机制建设，推动其加快事业发展的进程以努力实现既定目标。

结合前述“研究式审计”的概念、特征及其实践意义，也不难看出，“研究式审计”在内部审计实践中大有可为，最有“研究”价值的点就是其职能所赋予的寻找产生差异的根本原因、结合实际提出解决问题或困难的可行性建议。事实上，仿佛为内部审计量身定制似的，在笔者视野的(高校)内部审计实践范围中，经年累月，“研究式审计”理念早已从无意识状态进入有意识的职业历练之中。事实往往可以证明，遵从“研究式审计”理念与方式方法，从风险控制着手，立足系统且有重点地深入开展调查研究，广泛听取各管理层和普通职工的心声，大处着眼，小处着手，追根溯源，用事实说话，以理服人，就能较好地履行内部审计评价、监督与服务职责，为内部审计赢得普遍的尊重与好评，兑现有为即有位有威，助力内部审计创新驱动的可持续健康发展。

(二)“研究式审计”在高校内部审计开展的独特优势

“研究式审计”将学术性的审计研究与管理性的审计评价与监督有机结合，旨在以审计研究助力审计实践，以审计实践促进审计研究。而高校内部审计，尤其是如笔者所在的内部审计机构，所有职员均是本科或以上学历，新进职员更是硕士研究生起步，团队整体学术研究潜力建立在既具备本科毕业应有的 “选题意义、写作安排、逻辑构建、专业能力以及学术规范”等基本学术规范和基本学术素养基础之上，且兼具硕士毕业应具备的创新性和科研能力；加之笔者所在学校是面向市场的应用型财经大学，内部审计机构可以借助学校得天独厚的学术优势，建立协作机制，充分发挥专家学者的理论专长，增进内部审计机构及人员对相关经济理论前沿资讯的了解，指导训练审计人员的科研思维，促进审计人员的科研水平能力的提高。诸如邀请经、管、法等学科的教授开设科研专题讲座，共同研制信息系统，共同研制内部控制手册等，都是近水楼台的事情。

三、“研究式审计”在内部审计实践中应用的策略

重大政策措施落实情况跟踪审计调查、内控及廉政风险防控检查、领导干部经济责任审计、物资采购审计、固定资产审计、合同审计、绩效审计、科研经费审计等等，都是内部审计关注的重点或高风险区域，每一类可行的专项内部审计对象的背后都蕴含着一条或多条管理体制机制的闭合链条，无论优劣，最后都与其顶层设计、过程执行及结果甚至其生命周期密切相关。故此，尤其适合采用“研究式审计”理念与工作方式方法。具体审计研究项目或单一，或组合，比如：内控+廉政风险，科研经费+合同管理，物资采购+合同管理，科研经费+绩效，等等。以下举例，可能会是“研究式审计”在内部审计，尤其是高校内部审计的应用指向或策略，意在举一反三。笔者相信，现实的案例不胜枚举，精彩纷呈，实践的可持续性健康发展，前景可期。

(一)促进合同管理的系统、规范与效益

按照2021年1月1日起正式实施的《中华人民共和国民法典》“典型合同”的分类，高校可能涉及买卖合同、借款合同、租赁合同、建筑合同、技术合同、保证合同、物业服务合同等等。与这些合同相关的管理制度、体制、机制所涉及的部门，从用户部门，到业务归口管理部门，再到招标部门，最终回到用户部门，形成闭合管理链条。各部门在履行主体责任的过程中可能存在以下问题：

1.市场调查不充分如作选择性、指向性市场调查，涉嫌违背公正公开原则；如用户需求书的制作没有深入结合采购项目实际需求，其内容照搬照套其他单位参考模板，甚至连对方单位的LOGO都懒得隐去；如工作人员图简便或疏忽，对所有在用电梯涉及的相关合同，不经逐一研究核查，就将还在质保期的电梯，统统纳入拟维保电梯进行招标，导致虚增预算，且后续管理审查环节一路红灯，疏于再审核。

2.合同关键条款意思表述笼统如合同违约条款表述不清楚不具体，缺乏点对点的制约措施。一旦出现合同纠纷，势必增大协商谈判成本，甚至对簿法庭，费心费时费力。

3.合同执行监管不力如合同权利义务关键条款执行不到位，监督检查缺位，导致合同条款形同虚设。最为典型的例子当数校园绿化管理合同，如果监管长期不到位，即便是合同相关的权利义务已经细化明确，也极有可能得不到全面履行，抑或者选择性履行，导致本应是国有资产的绿化管理地带，逐渐变成荒草丛生的蛇鼠欢乐园，或被私人明目张胆的非法占用、改建(比如搭棚、水泥硬化处理为私家花园或开垦为私人菜地)。

4.合同管理沟通不畅本应该做到信息无缝对接的闭合管理链条上的各个部门，往往各自为政，“铁路警察，各管一段”“各人自扫门前雪，休管他人瓦上霜”，缺乏站在单位层面关注合同的签订、执行与监督的觉悟，面对管理盲区互相推诿、扯皮，甚至置之不理等等。

针对上述问题，“研究式审计”可以运用“协作社会系统法”及“运筹法”等[4]28-30经典的管理方法，对一定时期内全校范围内合同管理进行系统研究。“协作社会系统法”强调“把人际行为和群体行为两个方面引导到一个协作系统。把概念扩大到任何一个具有明确目的的协作集体”；“运筹法”主张“把其他领域和管理方法的概念、原理、技术和知识汇集在一起，旨在发展实用性的科学和理论。这一方法对管理知识和管理知识加以区别并围绕计划、组织、人事、领导和控制五项管理职能制定出分类体系”。这两种管理方法在研究式合同管理审计的实际运用中，需要扬长避短，将“协作社会系统法”的具体应用限制在合同及其相关的管理要素范围之内。按照侧重对与合同管理相关的制度安排、运行机制、岗位责任制、合同执行监督检查及其廉政风险控制、责任追究等多个方面，对标《中华人民共和国民法典》第三编合同条款及实施细则，结合“财政部印发《行政事业单位内部控制规范(试行)》”及学校内部控制手册等具体规定，进行系统研判与评价，一审多果，提出建设性意见、建议，分送被审计单位及相关部门，以促进系统整改；还可以形成相应的课题研究报告，呈报单位决策层及科研管理部门，既促进单位领导层审视合同管理的顶层设计并推动健全体制机制，又丰富内部审计科研成果。

(二)促进领导干部履职尽责，规范权力运行

自中共中央办公厅 国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，要求“党政同责，同责同审”以来，内部审计与政府审计联动，也积极推进此项工作。毋庸置疑，“党政同责”的责，是指经济管理责任。就其概念而言，两者的责任范围应该是大小一致的同心圆；就其侧重点而言，两者应该有所区别。以高校各二级单位为例，书记的责任应该侧重把握经济管理方向、重大政策落实，重大事项决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用等“三重一大”事项决策及书记自己分管的具体职责，而院(处)长的责任则应侧重所在单位经济日常运行管理与督导，以及院长本身分管的业务范围。

但在实际管理过程中，书记、院(处)长的职责规定往往不够清晰具体，就其根本原因，无外乎单位制度建设粗放，内控风险意识不强，对干部管理制度精细化及其可操性重视不够。如此管理情形之下，无事还好，一旦出现责任事故，势必存在相互推诿的风险。“研究式审计”可以综合应用“决策理论法”“管理任务法”[4]28-30结合受托经济责任内涵，对党政管理主要负责人的职责权限进行重点研究。 “决策理论法”“强调决策的制定，做决策的人或群体以及决策过程”；“管理任务法”“确定了主管人员的十项任务并分为(1)人际关系的，(2)信任的，(3)决策的任务等三类”；“受托经济责任(Accountability)是指按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其履行状况的义务”[5]。当党政职责相关规定不清楚、不细化的时候，审计可以建议党政双方根据上级相关文件及单位具体情况，通过党政联席会议等民主集中制程序，拟定并细化党政职责，完善党政管理相关制度体系。亦或者，当审计所开展的所有二级党政领导干部经济责任审计项目都涉及党政职责不清楚，不具体，不利于界定各自的责任时，审计可以且应当同时报告学校领导及组织人事以及纪检监察等部门，建议从单位层面明文规定各二级单位党政领导干部经济管理责任的具体内容，或给出指导性意见并要求各二级单位负责细化具体内容，既为日常管理提供具体遵循，又为管理结果提供评价依据。同时以一定时期所开展的全部经济责任审计项目为依托，开展课题研究，系统钻研单位经济责任管理所涉及的制度、体制机制、内控及廉政风险、干部队伍建设、奖励及责任追究等等，为所在单位经济管理及其廉政建设提供理论与实践范式。

(三)促进教育政策决策落实

内部审计可以将受托经济责任理论与“经验法或案例法”结合，即从受托经济责任概念出发，“通过案例研究经验，鉴别成败的因素”[4]28-30的方法应用，针对学生资助管理机构队伍建设及制度规范情况、资助对象的评审和公示情况、资金发放标准落实情况、建档立卡学生和其他家庭经济困难学生精准资助落实情况、校内资助金提取和使用情况、资助资金核算情况以及各类学生资助档案规范管理情况等，再对标国家、省级资助工作文件和办法以及学校相关制度、流程、手册以及工作要求等，展开系统调查研究，认真查找教育政策落实和专项资金使用管理方面存在的问题及困难。经审查，审计可能发现实际管理工作存在的问题：一是未按规定计提学生奖助基金；二是资金使用进度未达预期等问题。追究其原因，不难发现或相关职能部门对上级文件学习领会不到位，或与上级部门在数据衔接上不匹配，比如研究生资助资金专项拨款时按在校研究生数(含全日制和非全日制)下拨，而实际发放助学金时，因相关文件明确规定了助学金发放的条件“没有固定的工资收入且在规定学制期限内的全日制在读研究生，延期、在职等研究生不在补助范围”，且实际存在研究生因为成绩不合格未能达到规定条件而不能领取奖助学金的情形，所以出现拨款数与实际发放数不一致的现象，如此经年累月，就会有一部分拨款累积结存下来。据了解，此情形在高校不是个例。

审计可以就以上问题建议相关部门强化政策学习，并加强与上级相关部门的沟通，积极寻求合法使用经费的有效办法，切实提高专项经费的使用效率和效果，保障教育政策落到实处，惠及政策应当关照的每一位个体。实践中，此专项调查研究可与上级部门及各高校相同专题调查相呼应，课题边界扩展至单位之外、教育系统之内，为教育政策的落实提供理论指引及实践参照。

(四)促进科研经费管理的规范与协同

高校科研课题主要分纵向课题和横向课题，其经费管理模式通常为项目负责人制，即项目负责人按项目相关管理办法及项目的经费预算，对经费使用拥有自主权和签字报销权。科研经费使用的常见模式是与经费相关的业务由科研职能部门管理，而与业务相关的经费则由财务部门统一管理、集中核算、专款专用。常见关键点管理问题可能有：一是预算编制缺乏可行性调查，合理预见性差；二是科研课题结题不结账。重“业务”，轻“财务”；三是课题管理手段原始。电脑数据只是手工数据的另外一种呈现形式，与数据信息化相去甚远。

内部审计如果应用前述“协作社会系统法”、“系统法”追踪调查，不难发现产生上述问题的主要原因可能：一是项目负责人对科研制度认识不到位；二是科研经费管理办法缺乏指引性、可操作性；三是科研制度执行不到位；四是职能部门之间形成“信息孤岛”，协同管理机制不畅通。据此，审计可以有的放矢建议：首先，加强科研经费预算管理。财务部门应该科学分析相关历史序列数据，为科研绩效评估建立可比较的基础；其次，加强科研制度宣传。科研管理部门及财务管理部门应当加强结题科研项目结账的联动管理，促进业财融合。

(五)促进加强内控与风险管理

财政部《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》(财会〔2015〕24号)(以下简称《指导意见》)、《行政事业单位内部控制规范(试行)》(财会〔2012〕21号)(以下简称《内部控制规范》)明确内部控制旨在“进一步提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设”[6]。实践中，开展内部控制及廉政风险点审计调查是一件提纲挈领、贯穿管理过程始终的研究工作。不妨综合运用不同特色的管理方法，如“人际行为法”“群体行为法”“协作社会系统法”“社会技术系统法”“决策理论法”“管理任务法”“运筹法”等等，结合《指导意见》、《内部控制规范》及其他适用规范的要求，针对内部控制体系的单位层面和业务层面分别展开审计调查。所谓“人际行为法”是指“注重人际行为、人际关系、领导艺术和激励的研究。以个人心理学为基础”[4]28-30；所谓“群体行为法”是指“强调在群体中人的行为。以社会学和社会心理学为基础。主要研究群体行为模式。对大型群体的研究常称为‘组织行为’”[4]28-30；所谓“社会技术系统法”是指“技术系统对社会系统有巨大影响(个人态度群体性为)。着重在生产办公室业务以及在技术系统和人际之间具有紧密关系的其他方面”[4]28-30；通过灵活运用上述种种不同适应性的管理方法研究单位内部控制体系，研究结果不难发现其内部控制基础性建设尚需稳固，全面性建设还有很远的路要走。归纳起来，可能存在的问题：一是内控意识淡薄。表现为内控制度建设制度粗放，内控机制不健全，存在内部管理薄弱环节和风险隐患等；二是内控信息化系统建设缺乏战略眼光。表现为信息系统孤岛现象严重，业务人员的信息安全意识弱，信息业务协同效率低、效能差等问题。

针对审计研究所发现的问题，内部审计可以向所在单位建议：首先，强化内控意识。加强内部控制宣传教育，表彰先进并推广典型，为全面推进内部控制建设营造良好的环境和氛围；其次，构建内控大数据理念。强化单位层面的顶层设计和战略规划，通过对单位内各业务线全面的数据治理，构建基础架构可扩展、保持开放且适应迭代优化的态势。包括建立单位层面的统一平台和软件的支持环境；包括制定技术标准和规范，建立共享交换数据“一数一源”，保证业务数据的准确性和唯一性，消除“信息孤岛”；包括加快单位管理业务与信息技术的融合，推进信息一体化建设,促进管理信息的互联互通、智能化以及科学化等。

综上，“研究式审计”理念及方式方法在内部审计的实践应用，关键在有效运用科学方法进行系统的实地考察“研究”,但凡针对被审计对象一查到底，问题的逻辑就会清晰浮现；追根溯源，这恰恰既是内部审计的“地缘优势”，也是内部审计尽责履职的表现。在实践中研究的方式方法灵活多样，旨在发现体制性障碍、机制性扭曲、制度性缺陷以及管理漏洞和风险隐患，从而形成高质量和高层次审计工作成果和应用性理论研究成果，将实践升华为理论，再用理论指导实践，相互渗透且彼此成就，实现审计实践与审计理论研究双融合，为促进被审计单位事业发展提供高品质的审计监督与服务。