浅析“五步法”收入确认模型在房地产企业的应用

柒永芳

摘要：本文分析“五步法”收入确认模型在房地产企业的应用过程中的注意事项，为房地产企业收入确认的实务操作提供一定的参考意义。

一、研究背景

2017 年财政部修订发布了《企业会计准则第 14 号——收入》，新收入准则将原准則的“风险报酬转移模型”改为“控制权转移模型”，即由原规定的“在主要风险和报酬转移时确认收入”改为“在控制权转移的时点或某一时段确认收入”，与国际会计准则逐渐趋同。

何时确认及如何确认收入对企业报告期内的收入计量、成本费用分摊等产生重大的影响，进而影响到企业以及职业经理人的绩效评价，一直以来备受关注。房地产企业由于存在预售制度，其收入的确认更是一大挑战。新收入准则发布后多家房地产企业执行新准则，采用“五步法”基本模型确认收入。本文主要梳理“五步法”收入确认模型在房地产企业的应用及应注意事项，为房地产企业收入确认的实务操作提供一定的参考意义。

二、“五步法”收入确认模型在房地产企业的具体应用

（一）识别与客户订立的合同

“五步法”收入确认模型要求与客户之间订立的合同满足五个基本条件：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自的义务;二是合同明确了合同各方与所转让商品（或提供的服务）相关的权利义务;三是合同中有明确的与所转让商品（或服务）相关的支付条款;四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来的现金流量的风险、时间分布或金额;企业因向客户转让商品而有权取得的对价很有可能收回。

“五步法”的第一步主要判断是否确认为收入。对于房地产企业，需注意的事项是拟订完备的符合法律及相关政府部门要求的合同模板，尤其需要对商品房交付时间、交付的标准、质量要求、客户付款的时间、贷款放贷的时间、补救条款及违约罚则等进行明确的规定。在房地产销售合同订立的实务当中，尤其注意切勿钻空子、为后续合同确认埋下隐患。例如，将单层公寓转loft公寓承诺加楼板，后续引发矛盾而导致单层公寓合同无法确认;又如，切勿因限价令而将商品房售价部分拆分为装修合同，后续极有可能因装修贷无法发放、客户反悔、相关部门查处等原因而引发一系列纠纷，导致合同无法确认收入。

（二）识别合同中的单项履约义务

企业应当对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段还是在某一时间内履行，然后，在履行了各单项履约义务时确确认收入。企业应判断合同中的各项履约义务是否可明确区分，若合同中的某些商品（或服务）同时满足以下两个条件，则可以判断为可明确区分的商品：一是客户能从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益;二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。若同时符合上述两个条件，则判断为可明确区分的履约义务。

房地产开发企业中，尤其需要注意交付商品房、车位、或者提供装修服务是否可明确区分。一般而言，合同中商品房与车位一同出售，但不影响两者分别交付的，可划分为两个单项履约义务，而装修与商品房的交付，则需视情况而定。若商品房售卖时承诺的是“精装房”、“带装修”等商品属性，则符合新收入准则中关于识别单项履约义务的不可单独区分情形之一，即“该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性”，或者“企业需提供重大服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给顾客”。因此，当商品房售卖时承诺的是“精装房”、“带装修”等商品属性时，则应合并作为一项履约义务。若装修义务与交付商品房毛坯可以明确区分，例如企业承诺的不是“精装房”，而是根据客户的需要另行提供装修服务，则可以划分为两项单独的履约义务，分别确认收入。

（三）确定交易价格

企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。在确定交易价格时，应充分考虑以下因素：可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价。

考虑可变对价即合同的对价金额很有可能因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素发生变化，根据或有事项的发生而收取不同对价的情形，也属于可变对价的情形。房地产企业最常见的可变对价情形是提供给客户现金折扣、索赔、或有事项等情形。例如，给予客户在一定时间内收房的折扣、给予客户及时交情房款的现金折扣、因企业工程延期而延期交付商品房而需支付客户的违约金、因商品房质量问题而需后续补救或赔偿的款项等。房地产企业应当充分考虑上述因素，按期望值或者最可能发生金额确定最佳估计数。

此外，房地产企业还可能涉及与客户之间的非现金对价、应付客户对价等，例如，与某些商家客户之间的交易，以本企业商品房获取客户的商铺租赁使用权利，此时，符合“向客户获取其他可明确区分商品”的情形，应当将租赁的公允价值冲减销售商品房的价格，而后确认收入。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

通常一个合同中不仅只有一项履约义务，当合同包含多项履约义务时，应当合理分配交易价格。例如在一项商品房销售合同中，既包含交付商品房又包含车位，二者可单独区分的履约义务，应当按照商品房与车位的单独售价的相对比例，将交易的价格分摊至两项履约义务，在满足确认条件时分别确认收入。但当单独售价无法直接观察得到时，企业可以采用经调整的市场评估法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。例如，某房地产开发企业既交付商品房，又在后续提供装修服务，那么可对商品房的价格和根据装修标准估计的装修服务市场价格，按比例分摊交易价格。此外，若发生折扣，还应当将折扣在各单项履约义务之间按比例分摊。

（五）履行每一项单项履约义务时确认收入

企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，对于客户“取得相关商品控制权”的解释，新收入准则解释为“能够主导该商品（或服务）的使用以及能够从中获得剩余全部的经济利益”。鉴于房地产开发行业预售制度的特殊性，一般而言，房地产企业采用的收入确认标准有“竣工验收”、“房产交付”、“产权登记”等。选用最多的标准是“房产交付”并取得收款发票。而“竣工验收”有悖谨慎性原则，通常不被外部审计接受，“产权登记”相对而言又过于滞后，不能体现收入与成本费用配比的原则。

此外，企业应当根据实际情况，判断履约义务是否在某一时间段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时间点履行的履约义务。对于一般房地产企业的商品房销售而言，宜采用“在某一时间点履行履约义务”的情形，而对于涉及业务广泛、物业分布于多个国家和地区的大型房地产企业而言，则需要根据业务与当地法规视情况判断。

查阅大多数上市房地产开发企业的年报，发现我国绝大多数房地产企业主营业务收入的房地产销售板块并未采用时段确认法，因此，执行新收入准则对房地产企业营业收入确认影响并不显著。但新收入准则，尤其是“五步法”收入确认模型为指导房地产企业确认收入提供了更清晰可靠的规则，为房地产开发企业的对外信息报告、业绩评价和职业经理人考核提供了更明朗的规则。